Aplikace sazeb DPH v příkladech
Ing. Jan Ambrož
Konkrétní výše daně, která se zjistí podle sazby daně a základu daně, je pro daňové subjekty nejdůležitější informací, neboť řeší: a) kolik daně z přidané hodnoty musí odvést na výstupu a samozřejmě za b) jaká je teoretická hodnota nároku na odpočet DPH.
Cena zboží nebo služby obsahující daň z přidané hodnoty je také kritériem pro ostatní osoby, neplátce, kteří hradí nakoupené zboží a služby. Proto jsme se zaměřili na několika desítkách příkladů na vysvětlení teoretických principů fungování sazby DPH podle platného zákona.
Základní ustanovení nalezneme v §§ 47, 47a a 47b (editační povinnost), zákona o DPH a přílohách k zákonu, které popisujeme v kapitole 1.3.
Neméně důležitá jsou obecná pravidla popsaná v § 29 a násl. (náležitosti daňového dokladu), §§ 42 a 43 (oprava základu a výše daně), § 46 a násl. (nedobytné pohledávky).
Pozor
Pro některé typy plnění zákon uvádí specifické a doplňující podmínky, například pro poukazy (§ 15), dovoz zboží (§ 38), sociální bydlení v §§ 48 a 49 (DPH ve stavebnictví), nájmy (§ 56a), vracení DPH (§ 80 a násl.), cestovní služby (§ 89) a zvláštní režim podle § 90, přenos daňové povinnosti§§ 92a až 92i (reverse charge v tuzemsku).
Novela
V textu na několika místech upozorňujeme na novinky, které s sebou přinesly některé novely zákona o DPH, ale až na několik výjimek nepředstavují žádné zásadní změny.
Výklad
Článek jsme rozdělili do dvou kapitol, v první se seznámíme s přehledem sazeb a ve druhé si vysvětlíme praktické postupy, ale také několik specifik, které se v praxi objevují.
Nahoru 1. PŘEHLED SAZEB A PRAVIDLA
Popíšeme si, jaké sazby daně z přidané hodnoty existují a jak je určíme (1.1) a stručně si rozebereme některé typy plnění (1.2) a přílohy k zákonu (1.3), uvedeme si podmínky pro tzv. závazné posouzení (1.4).
Nahoru 1.1 Postup při určení sazby
Systém je na první pohled velmi jednoduchý, protože uplatníme v každém konkrétním případě jednu ze tří sazeb – vždy postupujeme podle zákona o DPH. K dispozici máme sazby:
-
základní 21%,
-
první sníženou 15% a
-
druhou sníženou 10%.
Druhá snížená sazba
V praxi by se již neměly objevovat problémy s přiřazením plnění ke druhé snížené sazbě (viz část 1.3), nicméně upozorňujeme na Informaci GFŘ k uplatnění sazeb od 1. 1. 2015, kdy byla zavedena tato sazba daně.
Regulace
Kdyby došlo k mimořádné situaci, zákon o DPH v § 110 výslovně uvádí, že vláda může svým nařízeným na časově omezenou dobu provést úpravu sazeb daně.
Mohli bychom též hovořit o čtvrté sazbě daně v případech, kdy je plnění osvobozené od daně, tj. o nulové sazbě daně.
Firma Nemovitost, měsíční plátce DPH, účtuje nájemníkovi: nájemné nebytových prostor a opravy. Může se jednat u nájmu o zdanitelné (základní sazba daně) nebo osvobozené plnění, u oprav sazbu daně podle typu konkrétní stavebně-montážní práce ("SMP").
Určení sazby
Buď je sazba k danému zdanitelnému plnění přímo uvedena třeba v §§ 47 a 48 ZDPH – nebo ji identifikujeme v některé z příloh.
KDY se stanoví?
Samozřejmě ji musíme podle § 47 odst. 2 zákona o DPH stanovit "ke dni povinnosti přiznat daň", ať už se jedná o zdanitelné plnění jako takové nebo u zdaněných záloh (přijatých úplat).
Výše daně z přidané hodnoty
Máme-li k dispozici základ daně a sazbu daně, vypočteme výši daně podle § 37, u záloh podle § 37a zákona o DPH, jak je popsáno v příslušném článku.
Novela
Připomínáme nový způsob výpočtu daně "ze shora" a varianty pro zaokrouhlování. Do vzorečků dosazujeme konkrétní sazby daně platné pro to které plnění.
Celková "cena", základ daně
Na tuto situaci pamatuje § 36 odst. 9 zákona o DPH. Platí jasné pravidlo, jde-li o plnění s různými sazbami daně nebo osvobozené plnění. Musíme zjistit základ daně pro uskutečněné plnění:
Firma Reality-plus prodala několik nemovitostí fyzické osobě, plnění je zdanitelné, cena byla sjednána za všechny nemovité věci. Prodávající musí určit základ daně a sazby.
Celková cena činí 5 930 000 Kč a je rozdělena poměrnou částí podle znaleckého odhadu na nemovitost s první sníženou sazbou 2 300 000 Kč a se základní sazbou 3 630 000 Kč. Jde o částky včetně daně, z nichž se vypočte daň.
Princip
Jak jsme se zmínili výše, jedná se o klíčovou veličinu, proto ji odvodíme ze zákona o DPH.
Novely
U tepla a chladu, které jsou přímo zmíněny v § 47 odst. 3 zákona o DPH, se uplatňuje první snížená sazba daně. Ale od 1. 1. 2020 se pro ně bude aplikovat druhá snížená sazba daně!
Zboží a služby
V zásadě se uplatní základní sazba daně, můžeme citovat: "...pokud zákon nestanoví jinak", což se promítá v přílohách. K vybraným plněním jsme připravili následující kapitolu.
Krátce informujeme o vybraných plněních, u nichž zákon o DPH uvádí několik doplňujících pravidel pro uplatnění správné sazby daně. Další zmiňujeme v části 1.3 v návaznosti na obsah příloh.
Novela
Nově řešíme podle § 15 a násl. zákona o DPH poskytnutí jednoúčelového poukazu, je-li zdanitelným plněním, musíme samozřejmě stanovit příslušnou sazbu daně.
Přeshraniční plnění
Je-li dána povinnost přiznat daň, musí být správně stanovena sazba daně – a není zcela rozhodující typ plnění. To vyplývá mimo jiné z ustanovení § 47:
Zákon v § 47 odst. 5 umožňuje uplatnit u každého druhu zboží příslušnou sazbu daně samostatně.
Dovoz zboží
Postupujeme podle § 47 odst. 7 ZDPH, uplatní se paušální celní sazba.
Jde-li o druhy zboží podléhající různým sazbám daně, zařazené do různých podpoložek celního sazebníku, aplikuje se nejvyšší z nich.
Obaly
Doplňme si, že u vratných obalů, u nichž základ daně určíme podle § 36 odst. 12 zákona o DPH, se použije sazba platná pro tento zálohový obal podle § 42 odst. 8 ZDPH.
Nedobytné pohledávky
V ustanovení § 46 a násl. zákona o DPH, věnovaných opravám základu daně v případě nedobytných pohledávek, se objevuje problematika sazby DPH.
Novela
Poslední novela zákona kompletně upravila tuto variantu vrácení daně z přidané hodnoty, ale pro aplikaci sazby platí stále obecná pravidla: uvádí se na opravném daňovém dokladu a musí být zohledněna sazba daně uplatněná u původního plnění – i v případech opravy určené kvalifikovaným odhadem (§ 46g).
Sociální bydlení
Zcela výjimečné postavení má v zákoně tzv. sociální bydlení, u něhož, jsou-li splněny zákonem stanovené parametry, je možné, ač se jedná o výstavbu, uplatnit první sníženou sazbu daně.
Výklad této problematiky naleznete v článku DPH a stavebnictví. Jedná se o citlivé téma, ke kterému bylo vydáno několik Informací vedením finanční správy.
Novela
Poslední novela nepřinesla v této oblasti žádnou přímou změnu, upraven byl však pojem obytného prostoru v § 48 odst. 4 zákona o DPH.
Nájem
Není-li nájem nemovité věci osvobozen od daně, zdaníme toto plnění základní sazbou daně.
Novela
Trochu nadbytečně bylo do § 56a zákona o DPH doplněno, že poskytnutí ubytovacích služeb není osvobozeno od daně.
Vracení daně
Problematika sazby DPH je též zmíněna v několika paragrafech týkajících se vracení daně, tj. § 80 a násl. zákona o DPH.
Jedná se o náležitosti dokladů prokazujících nárok na vrácení daně, například v § 80 odst. 6 ZDPH je zdůrazněno, že musí obsahovat sazbu daně a základ daně.
Cestovní služby
Podle § 89 odst. 6 ZDPH se uplatní základní sazba daně u cestovní služby. To neplatí pro vlastní služby a zboží vytvořené vlastní činností, které nepatří do cestovní služby – u takových plnění se aplikuje příslušná sazba daně z přidané hodnoty.
Samozřejmě při opravě základu a výše daně se opět dodržuje obecné pravidlo, použije se sazba daně u původního plnění.
Zvláštní režim
Při plněních podléhajících tzv. zvláštnímu režimu podle § 90 zákona o DPH, který používáme pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi, nesmíme zapomenout podle odstavce čtvrtého případnou přirážku rozdělit poměrnou částí dle příslušných sazeb daně z přidané hodnoty.
Nahoru 1.3 Přílohy k zákonu
Orientace by měla být v přílohách jasná, k dispozici máme následující přílohy týkající se sazeb DPH.
Přílohy jsou nedílnou součástí zákona, nejvíce se používají přílohy č. 2, 3 a 3a. Jiné přílohy č. 5 a č. 6 se týkají přenosu daňové povinnosti. První příloha je pro subjekty vykonávající veřejnou správu.
Novely
Za zmínku stojí úpravy z posledních novel zákona o DPH:
-
stravovací služby po startu EET mají první sníženou sazbu daně,
-
noviny a časopisy zdaňujeme po změně v roce 2017 podle přílohy č. 3a,
-
hromadná pravidelná doprava osob v příloze č. 2a s účinností od 1. 2. 2019, jejíž definice je uvedena v příloze č. 2.
Příloha č. 2
Položkám uvedeným v této příloze přiřadíme první sníženou sazbu. Ale služby musí současně splnit oba parametry:
Novela
Poslední novela se již odvolává na tuto klasifikaci platnou k 1. lednu 2018 (to platí i pro přílohy č. 3 a č. 3a).
Sociální a zdravotní služby
Ne všechny tyto služby jsou osvobozeny od daně podle §§ 58 a 59 zákona o DPH, protože mohou být poskytovány i subjekty, které nesplní podmínky pro toto osvobození.
V takovém případě nastává zvláštní situace a o sazbě daně rozhoduje příloha č. 2.
Firma Zdravověda nabízí zdravotnické služby, protože nesplňuje podmínky § 58, své služby nemůže osvobodit od daně z přidané hodnoty. Na straně druhé nezatíží tato plnění základní sazbou daně, ale první sníženou sazbou, pokud se bude jednat o zdravotní péči podle kódu CZ-CPA 86.
Firma Zdraví poskytuje obdobné služby, nejsou osvobozeny od daně a ani nejsou naplněny všechny podmínky pro uplatnění první snížené sazby. Její plnění musí být zatíženo základní 21% sazbou daně.
Stravovací a jiné služby
Zásadní změna se uskutečnila k 1. 12. 2016. Platí následující pravidlo: pro stravovací služby s kódem 56 – jestliže se nejedná o osvobozené plnění podle §§ 57 až 59 ZDPH, aplikujeme první sníženou sazbu, nikoliv základní.
Samozřejmě se to netýká například podávání alkoholických nápojů uvedených pod kódy nomenklatury celního sazebníku 2203 až 220.
Na úpravě sazby daně pro stravovací služby si můžeme připomenout, jak se projeví každá taková změna (viz též část 2.5).
Strávníkům byla 30. listopadu 2016 účtována 21% sazba daně, následující den již 15% sazba daně.
Příloha č. 2a
Druhé snížené sazbě podléhají od 1. 2. 2019 služby pod kódem CZ-CPA 49 pozemní hromadná pravidelná doprava cestujících (s výjimkou osobní dopravy lyžařskými vleky, viz dále) a kódem 50 vodní hromadná doprava cestujících. V obou případech aplikujeme tuto sazbu též pro jejich zavazadla.
K této problematice byla vydána Generálním finančním ředitelstvím Informace "K uplatňování sazeb DPH u dopravy osob lanovými dráhami k 1. 2. 2019".
Podle názoru finanční správy se u pravidelné dopravy cestujících pozemními a visutými dráhami má použít druhá snížená sazba daně – u lyžařských vleků první snížená sazba daně.
Příloha č. 3
První snížené sazbě daně podléhá konkrétní zboží, které odpovídá položkám v příloze uvedené a samozřejmě současně kódu nomenklatury celního sazebníku.
Je třeba pečlivě kontrolovat jednotlivé položky. Například firma Děti vyrábí a dodává dětské sedačky do automobilů, které podléhají podle této přílohy prví snížené sazbě daně. Jiné sedačky, které jsou sice velmi podobné, ale jsou nabízeny jako příslušenství do specifických zahradních sestav, se zdaní základní sazbou daně.
Druhá snížená sazba daně byla zavedena v roce 2015. Její použití je omezeno opravdu jen na některé položky.
Novela
V roce 2017 (viz výše) byla příloha aktualizována.
Pokud vydavatel plánuje zdanit tištěnou knihu výhodnější druhou sníženou sazbou daně, musí splnit konkrétní parametry stanovené přílohou. Nesmí například reklama přesahovat 50 % plochy.
Příloha č. 4
Jedná se skutečně o konkrétní typy uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností, vyjmenovaných taxativně v příloze v návaznosti na § 47 odst. 6 zákona o DPH.
Ač se jedná o cenný veterán, auto vyrobené na začátku minulého století, jeho dovoz podléhá základní sazbě daně, pokud se nepodaří zařadit tento předmět pod položku 9705 "Sbírka a sběratelské předměty...historického zájmu.".
Nahoru 1.4 Závazné posouzení
Z předchozího textu bychom mohli nabýt dojmu, že zařazení konkrétního plnění k některé ze sazeb daně z přidané hodnoty je bezproblémové. Často je opak pravdou.
Zákon nabízí plátcům (ale nejen jim) možnost využít editační povinnosti správy daní v §§ 47a a 47b, kterou…