Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Dlouhodobý majetek a daň z přidané hodnoty

5.4.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

3.1.444 Dlouhodobý majetek a daň z přidané hodnoty

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

Téma článku plně odpovídá výše uvedenému názvu a pro mnohé plátce daně z přidané hodnoty přináší několik překvapení. V běžné praxi totiž ani nevnímáme, jak specificky upravuje zákon o dani z přidané hodnoty pravidla pro dlouhodobý majetek („DM”), speciálně definovaný pro účely daně z přidané hodnoty.

Rada
V jednotlivých kapitolách informujeme o zvláštnostech typických pro nemovitý majetek (v textu též „nemovitá věc”) a zdůrazňujeme též specifika pro plátce fyzické osoby.

Rada
Tučným písmem upozorňujeme na paragrafy, v nichž došlo k úpravě v novele zákona o DPH k 1. 4. 2019.

Právní úprava

Právní úprava

Uvádíme pouze několik ustanovení zákona o DPH, která jsou určena pro dlouhodobý majetek a úzce navazující souvislosti:

  • § 4 odst. 4 písm. a) ZDPH u klasifikace co je a není dotací k ceně,

  • § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH pro vymezení obchodního majetku,

  • § 4 odst. 4 písm. d), v němž je stanoveno, co se rozumí dlouhodobým majetkem,

  • § 4 odst. 4 písm. e) pro dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností,

  • § 4 odst. 4 písm. g) týkající se věcných břemen zřízených k nemovité věci zařazených do kategorie nájem,

  • § 4a odst. 2 výjimka u obratu související s úplatami z prodeje dlouhodobého majetku,

  • § 5 odst. 3, který popisuje co je ekonomickou činností,

  • § 10 pro místo plnění při poskytování služeb vztahujících se k nemovité věci,

  • § 13 odst. 3 písm. c) pravidla pro finanční leasing,

  • § 13 odst. 4 písm. a) a § 13 odst. 5 určující dodání zboží pro použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností,

  • § 13 odst. 4 písm. b) řeší uvedení do užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností,

  • § 21 odst. 2 stanoví den uskutečnění zdanitelného plnění při dodání nemovité věci,

  • § 21 odst. 4 písm. b) a c) určení dne uskutečnění zdanitelného plnění u služeb souvisejících s nájmem,

  • § 36 pro základ daně a to včetně určení základu daně ve vybraných případech, například použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností,

  • § 47 a násl. stanoví sazby daně z přidané hodnoty,

  • § 56 popisuje osvobození od daně při dodání nemovité věci,

  • § 56a se týká podmínek pro osvobození při nájmu nemovité věci,

  • § 75 řešící například úplaty související s pořízením dlouhodobého majetku a krácení poměrným koeficientem,

  • § 76 odst. 4 výjimka pro výpočet koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně z přidané hodnoty,

  • § 78 a násl. stanoví pravidla úpravy odpočtu daně z přidané hodnoty,

  • § 78da pro korekce nároku na odpočet daně u významných oprav dlouhodobého majetku,

  • § 79 rozšíření možnosti dodatečného nároku na odpočet DPH při nové registraci,

  • § 92d pro dodání nemovité věci v režimu přenosu daňové povinnosti,

  • § 92e stavebně-montážní práce a reverse charge.

Pozor!
Samozřejmě se ve výkladu setkáte s mnoha dalšími paragrafy zákona o DPH, například obecnými pro stanovení podmínek uplatnění nároku na odpočet daně (§ 72 a násl.) aj.

Novela

V textu upozorňujeme na významné úpravy, které s sebou přinesla poslední novela zákona o DPH účinná od 1. 4. 2019.

Výklad

Článek jsme rozdělili do následujících kapitol:

  • první obsahuje popis základních pravidel a pojmů,

  • ve druhé řešíme pořízení a užívání dlouhodobého majetku, související nárok na odpočet DPH,

  • následuje třetí, v níž se zabýváme prodejem a vyřazením DM, případnou dodatečnou korekcí původního nároku na odpočet DPH. Zdůrazněna jsou též některá specifika u plátců fyzických osob.

Rada
Vzhledem k rozsahu článku nabízíme v následující tabulce, pro lepší orientaci, podrobnější přehled jednotlivých kapitol.

Část Obsah 
1. Základní pravidla pro dlouhodobý majetek  
1.1 Definice dlouhodobého majetku  
1.2 Obchodní majetek  
1.3 Zákon o DPH vs. daň z příjmů a účetnictví  
1.3.1 Kategorie DM a další  
1.3.2 Vzorové příklady  
1.4 Technické zhodnocení  
1.5 Obrat a dlouhodobý majetek  
2. Pořízení DM a jeho užívání, nárok na odpočet daně  
2.1 Pořízení dlouhodobého majetku  
2.1.1 DM vytvořený vlastní činností  
2.1.2 Finanční leasing vs. operativní leasing  
2.1.3 Den uskutečnění zdanitelného (osvobozeného) plnění  
2.1.4 Poskytnuta úplata na pořízení DM  
2.2 Užívání dlouhodobého majetku  
2.2.1 Ekonomická činnost  
2.2.2 Nájem  
2.2.3 Služby a nemovité věci  
2.3 Nárok na odpočet DPH  
2.3.1 Pravidla pro uplatnění nároku  
2.3.2 Výjimka u ročního koeficientu  
2.3.3 Kritéria pro krácení nároku  
2.3.4 Nová registrace  
3. Prodej, vyřazení a korekce nároku na odpočet DPH  
3.1 Prodej, vyřazení DM a kategorie OM  
3.1.1 Plátce fyzická osoba  
3.1.2 Osobní spotřeba  
3.1.3 Zničení, ztráta nebo odcizení  
3.2 Prodej DM – nemovité věci  
3.2.1 Osvobození od daně  
3.2.2 Přenos daňové povinnosti  
3.3 Úprava odpočtu  
3.3.1 Obecná pravidla  
3.3.2 Časové období  
3.3.3 Fyzická osoba vs. právnická osoba  
3.3.4 Opravy dlouhodobého majetku  

1. ZÁKLADNÍ PRAVIDLA PRO DM

Zákon o dani z přidané hodnoty si pro účely fungování DPH stanoví vlastní pojmosloví a obsah vybraných kategorií. Seznámíme se s definicemi dlouhodobého majetku (1.1) a obchodního majetku (1.2), upozorníme na rozdíly oproti daním z příjmů a účetnictví (1.3) a popíšeme technické zhodnocení jako samostatný DM (1.4). V závěru si připomeneme výjimku pro povinnou registraci ve vztahu k obratu (1.5).

Pozor!
Aby nedošlo k omylu, pro účely daně z přidané hodnoty je třeba stále mít na paměti, že předmětem daně podle § 2 ZDPH je dodání zboží a poskytnutí služby – dále pořízení zboží z JČS a nového dopravního prostředku, dovoz zboží. Dlouhodobý majetek lze tedy například při jeho prodeji zařadit do kategorie zboží v terminologii DPH.

1.1 Definice DM

Pro daň z přidané hodnoty máme k dispozici popis, co je dlouhodobým majetkem, v § 4 odst. 4 písm. d) a písm. e) zákona o DPH. Jedná se o:

  • hmotný majetek určený zákonem o daních z příjmů (ZDP),

  • odpisovaný nehmotný majetek podle pravidel ZDP,

  • pozemky, které jsou dlouhodobým majetkem podle účetnictví,

  • technické zhodnocení podle ZDP.

Vlastní činností

Je-li dlouhodobý majetek vytvořen vlastní činností, tj. plátce jej v rámci svých ekonomických činností „…vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil…”, jedná se o dlouhodobý majetek podle § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH.

Technické zhodnocení – s odkazem na § 32a odst. 6 ZDP a § 33 zákona o daních z příjmů – je považováno za samostatný dlouhodobý majetek (platí to též pro vytvořený vlastní činností). To je velmi důležité, jak je vysvětleno v několika příkladech.

„Finanční leasing”

V této souvislosti musíme upozornit, že zákon o DPH pro případy, kdy užívaný majetek podle smlouvy přejde do vlastnictví uživatele, kterým v daních rozumíme „finanční leasing”, zakotvuje vlastní specifická pravidla.

Příklad
Plátce společnost Nákup pořizuje formou finančního leasingu dlouhodobý majetek. Jsou splněny podmínky § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, Proto se jedná o dodání zboží (a „FL”). U plátce společnosti Nákup evidujeme předmětný majetek jako dlouhodobý majetek podle ZDPH, a to již od přenechání dotčeného majetku k užívání na základě smlouvy o finančním leasingu.

Pozor!
Není v předchozím příkladu podstatné, jestli smluvní vztah neodpovídá finančnímu leasingu definovanému pro účely zákona o daních z příjmů v § 21d ZDP.

Zásoby

Pro úplnost si doplňme, že se v článku zabýváme dlouhodobým hmotným majetkem, který je pořízen jako dlouhodobý majetek (tj. s vyloučením položek pořízených plátcem jako „zásoby” – např. u developerské společnosti byty pořízeny za účelem jejich prodeje).

1.2 Obchodní majetek

Zákon o DPH si upravuje, co se rozumí obchodním majetkem v § 4 odst. 4 písm. c).

Jde o majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností.

Pozor!
Jak je potvrzeno v následujícím textu, jedná se o velmi široký okruh, v mnoha případech odlišný od obchodního majetku („OM”) v pojetí platného pro daň z příjmů fyzických osob („FO”).

Pro poplatníky daně z příjmů právnických osob („PO”) je definice obchodního majetku uvedená v § 20c ZDP obdobná jako pro DPH. Proto by zde problémy vzniknout neměly (více viz další výklad).

1.3 Zákon o DPH vs. daň z příjmů a účetnictví

Z předchozího textu jednoznačně vyplývá, že zákon o DPH přebírá jen některé pojmy z jiných daňových a účetních norem. Proto si vysvětlíme jednotlivé kategorie (1.3.1) a uvádíme vzorové příklady (1.3.2).

1.3.1 Kategorie DM, HM a NM, DHM a DNM,TZ

Titulek je na první pohled zavádějící, ale jedná se o zkratky běžně používané při výkladu daní a účetnictví. V tabulce uvádíme přehled těchto pojmů a z nich vyplývající rozdíly mezi jednotlivými předpisy.

Název Předpis Poznámka 
DM  ZDPH  Platí kritéria zákona o daních z příjmů platná pro HM a NM  
HM  ZDP  Je definován v § 26 odst. 2, například limit vstupní ceny vyšší než 40 000 Kč  
NM  ZDP  Je stanoven v § 32a odst. 1, vstupní cena vyšší než 60 000 Kč  
DHM  Účetnictví  Popsán v § 7 PVZÚ, Vyhlášky  
DNM  Účetnictví  Je upraven v § 6 PVZÚ, Vyhlášky  
TZ  ZDP  Kritéria podle § 32a odst. 6 (NM) a § 33 (HM)  

Přehled zkratek:

  • DM = dlouhodobý majetek

  • HM = hmotný majetek

  • NM = nehmotný majetek

  • DHM = dlouhodobý hmotný majetek

  • DNM = dlouhodobý nehmotný majetek

  • TZ = technické zhodnocení

Rada
„Vyhláška” zmíněná v tabulce je účetní normou, v našem případě jde o vyhlášku upravující metodiku pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále též „PVZÚ”).

Pozemek

V přehledu nám schází „pozemek”, pro který se zkratka nepoužívá a zákon o DPH přebírá pravidla ze zákona o účetnictví (správně má být odkaz na Vyhlášku, například § 6 odst. 1 PVZÚ).

Pozor!
Speciální vymezení, co je dlouhodobým majetkem pro daň z příjmů, je skutečně velmi významné, například v § 75 ZDPH se upravují podmínky pro krácení nároku na odpočet daně u „…zdanitelného plnění, které není pořízením dlouhodobého majetku…”.

Novela

V kapitole 3.3.4 se věnujeme nové problematice zavedené novelou zákona o DPH v § 78da týkající se úprav nároku na odpočet daně u významných oprav dlouhodobého majetku.

1.3.2 Vzorové případy

Kategorizace je naprosto klíčová a je nutné si na příkladech vysvětlit, že nesmí docházet k záměně pojmů.

Příklad
Příklad (1)

Společnost Alfa eviduje ve svém účetnictví následující položky:

  • Server za 38 000 Kč, který je podle účetní směrnice dlouhodobým hmotným majetkem.

  • Výrobní program za 58 000 Kč, opět podle směrnice se jedná o dlouhodobý majetek, tentokrát nehmotný.

Pro daň z přidané hodnoty se uvedené položky posuzují trochu jinak.

Server a výrobní program nejsou a nemohou být dlouhodobým majetkem, neboť nejsou hmotným a nehmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů. Dodejme si, že v daňově účinných nákladech bude jejich účetní odpis (daňový odpis v tomto případě u drobného hmotného a nehmotného majetku neexistuje).

Příklad
Příklad (2)

Společnost Alfa provedla technické zhodnocení softwaru (podle svého rozhodnutí – viz dále), zakázkového programu za 38 000 Kč.

U tohoto technického zhodnocení, ačkoliv je pod hranicí 40 000 Kč, jde o dlouhodobý majetek. Zákon o daních z příjmů dává právo poplatníkům, aby do kategorie TZ zařadili i položky s nižší částkou (platí to též pro § 33 ZDP u HM).

Kategorie OM

Zákon o daních z příjmů má zvláštní ustanovení pro obchodní majetek pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob (§ 4 odst. 4) a daně z příjmů právnických osob (§ 20c).

U fyzických osob je třeba různé pojetí vzít v úvahu, jak potvrzují následující příklady.

Příklad
Příklad (1)

Pan Novák podniká a je plátcem DPH. Se souhlasem manželky vložil do obchodního majetku osobní automobil. Používá-li pro účely zjištění dílčího daňového základu v § 7 ZDP paušální výdaje – jedná se o obchodní majetek pro účely zákona o DPH, nikoliv z pohledu zákona o daních z příjmů.

Příklad
Příklad (2)

Obdobně je tomu u manželů Nováčkových, kteří mají také společné jmění manželů. Oba jsou plátci a podnikají, nicméně vůz do obchodního majetku vložila manželka – podle ZDP pouze jeden z poplatníků může předmětný majetek vložit do OM. Nic přitom nebrání manželovi, aby uplatnil daňové náklady pro daň z příjmů poměrnou částí.

Rada
Dále se tomuto tématu věnujeme podrobněji v části 3.1.

Příklad
Příklad (3)

Pan Nový je velmi podnikavý a má příjmy z nájmu podle § 9 ZDP. Bez ohledu na skutečnost, zda výdaje prokazuje nebo ne, nikdy není tento majetek tzv. obchodním majetkem pro zákon o daních z příjmů (§ 9 odst. 6 ZDP).

Pan Nový vykonává soustavnou ekonomickou činnost, je plátcem DPH a pronajímané nemovité věci jsou v jeho případě obchodním majetkem pro daň z přidané hodnoty.

Rada
Jak uvádíme výše, u plátců DPH, kteří jsou právnickou osobou, rozdíly v pojetí obchodního majetku mezi daní z příjmů a daní z přidané hodnoty žádné zásadní nejsou.

1.4 Technické zhodnocení

Zejména u technického zhodnocení se setkáváme nejčastěji s nepochopením přístupu zákona o DPH.

Pozor!
Konkrétní výklad uvádíme v kapitole 3.3, neboť zcela typické je tomu u technického zhodnocení nemovitých věci – především vliv na časové testy pro osvobození podle § 56 ZDPH. Uveďme si dva vzorové příklady.

Příklad (1.1)

Společnost Beta eviduje v účetnictví následující položky nemovitého majetku:

  • Pořídila pro ekonomickou činnost výrobní halu v březnu 2011: základ DPH 2 000 000 Kč, DPH ve výši 400 000 Kč. Protože plátce při pořízení předpokládal, že nemovitou věc bude používat pouze pro uskutečňování ekonomických činností s nárokem na odpočet (zdanitelná plnění), byl v březnu 2011 uplatněn plný nárok na odpočet DPH.

  • Společnost provedla na nemovité věci technické zhodnocení:

    • TZ1 v říjnu 2011: 100 000 Kč plus DPH 20 000 Kč,

    • TZ2 v lednu 2012: 200 000 Kč plus DPH 40 000 Kč.

Protože i v době pořízení uvedených TZ měl plátce nadále v úmyslu používat nemovité věci včetně technického zhodnocení pro uskutečňování zdanitelných plnění, byl i u těchto TZ v příslušných měsících, kdy bylo TZ provedeno (pořízeno), uplatněn plný nárok na odpočet DPH.

  • Dále bylo v roce 2016 v lednu provedeno další technické zhodnocení (TZ3) za 100 000 Kč plus 21 000 Kč DPH. K dispozici je daňový doklad, u kterého nebyl uplatněn žádný nárok na odpočet DPH, protože od začátku roku 2016 používá plátce dotčenou nemovitost včetně technických zhodnocení jen pro uskutečňování plnění bez nároku na odpočet daně. Plátce předpokládá, že toto TZ bude i nadále používáno shodně jako nemovitost, kterou nyní používá jen pro uskutečňování plnění bez nároku na odpočet, proto nárok u dotčeného technického zhodnocení zde není.

Pozor!
Připomínáme, aby nedošlo k omylu, následující základní rozdíl.

V daních a účetnictví je samozřejmě výrobní hala evidována jako jedna položka nemovitého majetku. To znamená, že všechna tři provedená technická zhodnocení jsou součástí původní pořizovací ceny (účetnictví), resp. vstupní ceny (daň z příjmů).

Příklad
Příklad (1.2)

Pro účely daně z přidané hodnoty, jak bude vysvětleno v kapitole třetí, budeme v předmětné příkladové situaci testovat jakoby čtyři existující samostatné „karty” dlouhodobého majetku (viz příklad 1.1). Pro účely DPH se totiž technické zhodnocení považuje za samostatný DM.

1.5 Obrat a dlouhodobý majetek

Povinnou registraci k dani z přidané hodnoty, resp. obratem coby titulem pro povinnou registraci, se zabýváme v samostatném článku. V kontextu našeho výkladu je vhodné se zmínit o jedné zásadní výjimce, kterou představuje „plnění” týkající se dlouhodobého majetku.

Obrat

Podle původního ustanovení § 4a odst. 2 ZDPH se do obratu „…nezahrnuje úplata z prodeje dlouhodobého majetku”.

Příklad
Pan Novotný řeší, jestli se musí stát povinně plátcem dně z přidané hodnoty. Zjistil si obrat za posledních po sobě jdoucích dvanáct kalendářních měsíců k 31. 3. 2019:

  • který činí 1 001 000 Kč,

  • ale obsahuje též částku 6 000 Kč za prodej vyřazeného notebooku.

Pan Novotný se musí registrovat, protože pořizovací cena notebooku byla 22 000 Kč, není a nebyl dlouhodobým majetkem (viz výše). Jeho prodejní cena patří do obratu.

Rada
Samozřejmě kdyby se jednalo o notebook s pořizovací cenou třeba 41 000 Kč, do obratu by jeho prodej nepatřil.

Novela

Pravidla pro vyjmutí takových prodejů jsou zpřísněna!

Nezařazení úplaty za „dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku” z obratu je vázáno na podmínku, že takové plnění není „nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani”.

Pozor!
Pro osoby povinné k dani z výše uvedeného vyplývá, že musí posuzovat kritéria obratu zvlášť za období:

  • před účinností novely a

  • od 1. dubna 2019.

Jestliže bude tato transakce klasifikována jako „běžná činnost”, vykonávána v rámci podnikání a pravidelně, patří do obratu – což má vliv i na krácení nároku na odpočet daně, viz část 2.3).

Rada
Hodnotu obratu testujeme nejen u osob povinných k dani kvůli registraci, ale též u plátců pro určení zdaňovacího období podle 99a zákona o DPH.

2. POŘÍZENÍ A UŽÍVÁNÍ DM, NÁROK NA ODPOČET DPH

Stručně si vysvětlíme postup DPH při pořízení dlouhodobého majetku (2.1), užívání tohoto majetku (2.2) a pravidla pro nárok na odpočet DPH (2.3).

2.1 Pořízení DM

V této oblasti by se neměly vyskytovat žádné problémy, neboť plátce aplikuje obecné zásady. Připomeneme si pouze několik zvláštností: DM vytvořený vlastní činnosti (2.1.1), finanční leasing (2.1.2), určení dne plnění (2.1.3) a inkaso zálohy (2.1.4).

Pozor!
Nutné je však v úvodu zdůraznit, jestliže si plátce pořizuje dlouhodobý majetek, platí pro toto pořízení, resp. nárok na odpočet daně uplatněné vůči plátci při pořízení obecná pravidla pro rozsah nároku na odpočet z pohledu § 72 zákona o DPH. Jedná se zejména o vázanost rozsahu možnosti uplatnit odpočet na to, v jakém rozsahu plátce použije pořízený dlouhodobý majetek pro účely uskutečňování zdanitelných plnění a dalších plnění zakládajících nárok na odpočet.

Dotace

Je-li poskytnuta dotace na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, nepovažuje se pro účely daně z přidané hodnoty o tzv. „dotaci k ceně” a neovlivní tak základ daně z přidané hodnoty.

Pozor!
Odvolávka na kategorie DHM a DNM znamená, že pro posouzení dotací použijeme účetní definice majetku, kterého se týkají – viz kapitola 1.1. Novelou byl text k této problematice přesunut, upraven, ale v tomto bodě nezměněn.

2.1.1 DM vytvořený vlastní činností

U dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činnosti, který plátce použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně pouze v částečné výši (§ 72 odst. 6 ZDPH), platí při pořizování specifický postup:

  • V průběhu pořizování vlastní činností uplatňuje plátce ze vstupů plný nárok na odpočet.

  • Jakmile je DM dokončen a je uveden do stavu způsobilého k užívání, je toto považováno za dodání zboží za úplatu (viz § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH) a plátce je povinen přiznat daň na výstupu, a to ze základu určeného buď ve výši ceny obvyklé (lze-li ji určit) anebo z celkových nákladů vynaložených na dodání zboží (§ 36 odst. 6 písm. a) ZDPH).

Rada
Z tohoto dodání si plátce současně může uplatnit nárok na odpočet v odpovídající výši (výši odpovídající skutečnému použití DM pořízeného vlastní činností).

2.1.2 Finanční vs. operativní leasing

Hmotný majetek pořizovaný formou finančního leasingu je pro účely daně z přidané hodnoty klasifikován jako dlouhodobý majetek.

Novela

V ustanovení § 4 odst. 4 písm. d) bod první, resp. i v ustanovení § 13 odst. 3 písm. c) byl doplněn text u finančního leasingu, aby bylo jasné, že se podmínky charakteru nájmu (tj. jestli se má posuzovat za finanční leasing nebo ne) testují podle stavu ke dni uzavření smlouvy.

Rada
Vyhodnocuje se, zda jde typově o takovou smlouvu o nájmu s opcí odkupu, kde z finančních podmínek smlouvy vyplývá, že zaplacení poslední splátky vede k převodu vlastnictví předmětu leasingu na nájemce (musí být zřejmé, že za obvyklých okolností k převodu dojde).

Využití opce se má jevit jako jediná ekonomicky rozumná volba, kterou bude moci nájemce v daném okamžiku učinit, pokud je smlouva plněna až do konce.

Tak tomu může být zejména v případě, stanoví-li tak smlouva, pokud v okamžiku, k němuž může být opce využita, bude součet smluvních splátek odpovídat prodejní ceně věci včetně nákladů na financování a leasingový nájemce nebude muset v důsledku využití opce uhradit značnou dodatečnou částku.

Pozor!
Z přechodných ustanovení novely, druhého bodu můžeme dovozovat, že se úprava netýká smluv již uzavřených, u kterých došlo k přenechání zboží přede dnem účinnosti novely.

FL vs. OL

Finanční leasing je popsán ve výkladu v části 1.1. Z čehož vyplývá, že jestli se při použití leasingu jedná o dodání zboží (= což je v případě, tzv. „finančního” leasingu, tj. FL) nebo službu (= OL, tj. operativní leasing), rozhodují kritéria daná zákonem o dani z přidané hodnoty, nikoliv zákonem o daních z příjmů.

Příklad
Společnost Delta si plánuje pořídit nákladní automobil s tím, že podle smlouvy jej užívá, ale není sjednáno, že skutečně vůz pořídí, resp. ze smlouvy nevyplývá, že po úhradě poslední splátky nájmu dojde k převodu automobilu do vlastnictví společnosti Delta. Je to pouze jejím záměrem. S ohledem na rozhodný obsah smlouvy pak v daném případě neřešíme pořízení dlouhodobého majetku (dodání zboží), ale jedná se o poskytnutí služby podle § 14 zákona o DPH.

2.1.3 Den uskutečnění zdanitelného (osvobozeného) plnění

Pro dlouhodobý majetek platí standardní pravidla jako pro dodání zboží. Ale pro nemovitý majetek je nutné pečlivě kontrolovat den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 odst. 2 ZDPH.

Příklad
Společnost Gama si pořídila nemovitou věc s tím, že pro účely DPH není v tomto případě rozhodující, kdy bylo k dispozici vyrozumění o provedeném zápisu změny vlastnického práva (1. 6. 2019), neboť prodávající předal kupujícímu nemovitou věci k užívání již k datu podpisu smlouvy dne 30. dubna 2019.

Pozor!
Prodávající proto musí plnění přiznat k datu 30. 4. 2019.

Osvobozené plnění

Dodejme si pro pořádek, že stejný postup platí i pro případné pořízení DM jako osvobozeného plnění, a to s odkazem na ustanovení § 21 odst. 9 zákona o DPH.

Služby a nájem

Specificky, podle § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH, se zjišťuje den uskutečnění zdanitelného plnění například u dodání tepla, elektřiny atd.

Novela

Doplněno bylo písmeno c) pro další případy poskytovaných služeb „v přímé souvislosti s nájmem nemovité věci, která byla v souvislosti s tímto nájmem přijata, pokud se nejedná o službu podle písmene b)” – DUZP je dnem zjištění skutečné výše částky.

2.1.4 Poskytnuta úplata na pořízení DM

Při procesu pořízení dlouhodobého majetku, pokud byla poskytnuta záloha, tj. úplata před jejím pořízením, testujeme nárok na odpočet, včetně korekce, standardně, jak to stanoví § 76 odst. 10 zákona o DPH.

Novela

V § 75 byl doplněn nový odstavec pátý, který pamatuje na tyto zálohy pro situace, kdy je nárok na odpočet daně stanoven poměrným koeficientem.

Konkrétně jde o případy, kdy byla záloha poskytnuta v jiném kalendářním roce, než když došlo k pořízení dlouhodobého majetku. Sleduje se rozdíl mezi poměrnými koeficienty a korekce se provádí při rozdílu vyšším než 10 procentních bodů.

2.2 Užívání DM

Záleží pouze na rozhodnutí plátce, jakým způsobem bude dlouhodobý majetek užívat pro svou ekonomickou činnost (2.2.1). Zvlášť zmíníme nájem (2.2.2) a specifika související se službami (2.2.3).

Rada
V závislosti na plátcem zvoleném způsobu používaní DM musí plátce vždy zohlednit, jestli jsou splněny podmínky pro uplatnění nároku na odpočet DPH, jak je rozebráno v následujícím textu.

Pozor!
U dlouhodobého majetku je z pohledu sledování nároku na odpočet DPH podstatné hledisko časové, resp. povinnost sledovat kritéria rozsahu nároku a potažmo tedy způsob použití DM po určité zákonem dané období – viz k tomu blíže kapitola třetí.

2.2.1 Ekonomická činnost

Užívání dlouhodobého majetku může mít vskutku různou podobu. Zmíníme dvě situace, které zpravidla ovlivní nárok na odpočet DPH.

Příklad
Příklad (1)

Společnost Gama si pořídila v předchozím příkladu nemovitou věc – podnikovou prodejnu a skladové prostory, která je využívána výlučně „pro podnikání”. Nemá tak žádné problémy s testováním „Jak je dlouhodobý majetek využíván a zda je či není nárok na odpočet DPH”.

Příklad
Příklad (2)

Brzy se zjistilo, že společnost Gama tak velké skladovací prostory nepotřebuje, a tak část byla pronajata:

  • neplátci, tj. jako osvobozené plnění, a

  • plátci – po dohodě jako zdanitelné plnění.

Rada
Kvůli nájmu neplátci musí být korigován původní nárok na odpočet DPH (viz dále). Zdůrazňujeme zásadní právo plátce: je-li nájemce plátcem, lze zvolit místo osvobození od daně zatížení daní z přidané hodnoty (§ 56a odst. 3 zákona o DPH).

Příklad
Příklad (3)

Také kancelářské prostory se ukázaly jako zbytečně rozsáhlé. V podkroví bylo provedeno společností Gama technické zhodnocení a je užíváno pro soukromé účely jednatele. Samozřejmě to ovlivní i nárok na odpočet DPH (viz dále).

Pozor!
Z příkladů výše je patrné známé pravidlo, že nárok na odpočet a jeho výše závisí na způsobu použití majetku. Právě nemovité věci mohou být často používány pro účely uskutečňování plnění bez nároku na odpočet anebo účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce.

Novela

Doplňme si, že v novele zákona o DPH byl upraven text § 5 odst. 3, zdůrazněno je, že se za ekonomickou činnost: „ považuje zejména činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu.”

Činnost „neekonomická” pro DPH

Je nutné upozornit, že v ustanovení § 13 odst. 5 ZDPH je uvedena zákonná definice toho, co se považuje za použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňování ekonomických činností plátce.

Rada
Jestliže plátce použije dlouhodobý majetek, u kterého uplatnil nárok na odpočet, pro soukromé účely (pro osobní potřebu nebo osobní potřebu svých zaměstnanců), nebo pokud dlouhodobý majetek trvale používá pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti anebo ho poskytl bez úplaty – posuzuje se toto, jako že uskutečnil dodání zboží za úplatu.

Z uvedeného mimo jiné vyplývá, že:

  • Je-li toto plnění zdanitelné, je uskutečněno „…dnem použití…” podle § 21 odst. 4 písm. d) – před novelou písm. c).

  • Základ daně je specifický, a to podle § 36 odst. 6 písm. a) cena obvyklá, resp. též cena nákladová.

Novela

Na tato uskutečněná plnění má být vystavován zvláštní daňový doklad podle § 28 odst. 2 zákona o DPH, doklad o použití, jehož náležitosti byly novelizovány.

Rada
Více k danému tématu – viz příklady a výklad ve třetí kapitole.

2.2.2 Nájem

Zejména nemovité věci jsou velmi často předmětem nájmu, pro který platí zvláštní postupy u daně z přidané hodnoty, popsané v příslušném článku.

Novela

Zmínit musíme tři důležité novinky týkající se nájmu.

V zákoně o dani z přidané hodnoty je v § 4 odst. 4 písm. g) doplněno, že do kategorie nájmu patří též „…zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu”.

Pozor!
K problematice nájmů, zejména nemovité věci, naleznete důležitá pravidla týkající se:

  • krácení nároku na odpočet daně (2.2.1, resp. 2.3),

  • vazeb na registraci identifikované osoby (2.4).

Osvobození u nájmu

Druhá novinka se týká doplnění § 56a odst. 1 o nové písm. b), kterým se potvrzuje, že nájmem osvobozeným od daně nejsou, resp. nemohou být ubytovací služby podle klasifikace produkce zařazené do kódu CZ-CPA 55.

Do třetice upozorňujeme na úpravu, která bude platná od 1. 1. 2021, podle níž se omezuje právo plátců při nájmu jiným plátcům uplatnit daň místo osvobození od daně. Tato možnost se nebude týkat například nájmu stavby rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí.

2.2.3 Služby a nemovité věci

Služby související s dlouhodobým majetkem jako takovým posuzujeme standardně podle obecných pravidel.

Výjimka platí pro služby související s nemovitým majetkem:

  • často se jedná o stavebně-montážní práce v režimu přenosu daňové povinnosti (reverse charge), a

  • místo plnění se stanoví specificky podle § 10 zákona o DPH, musí ovšem jít skutečně o služby související s nemovitostí!

Pozor!
U nemovitých věcí, resp. stavebně-montážních prací existuje pro přenos daňové povinnosti výjimka. Pokud by plátce jako příjemce plnění používal nemovitost jen a jen pro účely nesouvisející s ekonomickou činností, neaplikuje se reverse charge.

2.3 Nárok na odpočet DPH

Předmětem tohoto článku není rozbor práv a povinností plátce souvisejících s nárokem na odpočet DPH, neboť je toto téma podrobně popsáno v mnoha jiných článcích.

Připomeneme si přesto několik základních pravidel (2.3.1) a upozorníme na výjimku u jednoho z koeficientů pro krácení nároku na odpočet DPH (2.3.2), vysvětlíme si, jaká kritéria

 
Vyzkoušejte test!

Zkuste si vyplnit volně přístupný ukázkový test
Účetní uzávěrka a závěrka – test 2016.

Obsahuje 12 otázek, výběr a) - c), časový limit 12 minut, možnost opakovat a vylepšit si skóre.