Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Dlouhodobý majetek a daň z přidané hodnoty

12.9.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

3.146 Dlouhodobý majetek a daň z přidané hodnoty

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

Téma článku plně odpovídá výše uvedenému názvu a pro mnohé plátce daně z přidané hodnoty přináší několik překvapení. V běžné praxi totiž ani nevnímáme, jak specificky upravuje zákon o dani z přidané hodnoty pravidla pro dlouhodobý majetek (DM), speciálně definovaný pro účely daně z přidané hodnoty. Další zvláštností je často přístup k nemovitým věcem.


Právní úprava

Uvádíme pouze několik ustanovení zákona o DPH, která jsou určena pro dlouhodobý majetek a úzce navazující:

  • § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH pro vymezení obchodního majetku,

  • § 4 odst. 4 písm. d), v němž je stanoveno, co se rozumí dlouhodobým majetkem („DM”),

  • § 4 odst. 4 písm. e) pro dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností,

  • § 4a odst. 2 výjimka u obratu související s úplatami z prodeje dlouhodobého majetku,

  • § 5 odst. 2, který popisuje co je ekonomickou činností,

  • § 10 pro místo plnění při poskytování služeb vztahujících se k nemovité věci,

  • § 13 odst. 4 písm. a) a § 13 odst. 5 určující dodání zboží pro použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností,

  • § 13 odst. 4 písm. b) řeší uvedení do užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností,

  • § 21 odst. 2 stanoví den uskutečnění zdanitelného plnění při dodání nemovité věci,

  • § 36 odst. 6 pro základ daně ve vybraných případech, například použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností,

  • § 56 popisuje osvobození od daně při dodání nemovité věci,

  • § 56a se týká osvobození při nájmu nemovité věci,

  • § 76 odst. 4 výjimka pro výpočet koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně z přidané hodnoty,

  • § 78 a násl. stanoví pravidla pro úpravu odpočtu daně z přidané hodnoty,

  • § 92d pro dodání nemovité věci v režimu přenosu daňové povinnosti.


Samozřejmě se ve výkladu setkáte s mnoha dalšími paragrafy zákona o DPH, například obecnými pro stanovení podmínek uplatnění nároku na odpočet daně (§ 72 a násl.) aj.

Výklad

Článek jsme rozdělili do následujících kapitol:

  • první obsahuje popis základních pravidel a pojmů,

  • ve druhé řešíme pořízení a užívání dlouhodobého majetku, související nárok na odpočet DPH,

  • následuje třetí, v níž se zabýváme prodejem a vyřazením DM, případnou dodatečnou korekcí nároku na odpočet DPH.


V jednotlivých kapitolách informujeme o zvláštnostech typických pro nemovitý majetek (v textu též „nemovitá věc”).

Novely 2017

Samostatně upozorňujeme na novinky, které přinesla novela zákona o dani z přidané hodnoty účinná od 1. 7. 2017.

1. ZÁKLADNÍ PRAVIDLA PRO DM

Zákon o dani z přidané hodnoty si pro účely fungování DPH stanoví vlastní pojmosloví a obsah vybraných kategorií. Seznámíme se s definicemi dlouhodobého majetku (1.1) a obchodního majetku (1.2), rozdíly s daní z příjmů a účetnictvím (1.3) a technickým zhodnocením jako samostatného DM (1.4). V závěru si připomeneme výjimku pro povinnou registraci (1.5).

1.1 Definice DM

Pro daň z přidané hodnoty máme k dispozici popis, co je dlouhodobým majetkem, v § 4 odst. 4 písm. d) a písm. e) zákona o DPH. Jedná se o:

  • hmotný majetek určený zákonem o daních z příjmů (ZDP),

  • odpisovaný nehmotný majetek podle pravidel ZDP,

  • pozemky, které jsou dlouhodobým majetkem podle účetnictví,

  • technické zhodnocení podle ZDP.

Vlastní činností

Je-li dlouhodobý majetek vytvořen vlastní činností, tj. plátce jej v rámci svých ekonomických činností „…vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil…”, jedná se též o dlouhodobý majetek podle § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH.


Technické zhodnocení – s odkazem na § 32a odst. 6 ZDP a § 33 zákona o daních z příjmů – je považováno technické zhodnocení za samostatný dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností. To je velmi důležité, jak je vysvětleno v několika příkladech.

Novela 2017

Pro hmotný majetek a pozemky bylo doplněno v novele zákona o DPH, že do dlouhodobého majetku patří u uživatele také majetek přenechaný mu k užívání na základě smlouvy, pokud je sjednáno, že vlastnické právo bude převedeno na tohoto uživatele.

„Finanční leasing”

V této souvislosti musíme upozornit, že zákon o DPH se pro případy, kdy užívaný majetek podle smlouvy přejde do vlastnictví uživatele, kterým v daních rozumíme „finanční leasing”, řídí vlastními pravidly.


Plátce společnost Nákup pořizuje formou finančního leasingu dlouhodobý majetek. Jsou splněny podmínky § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH, Proto se jedná o dodání zboží (a „FL”). U plátce společnosti Nákup evidujeme předmětný majetek jako dlouhodobý majetek podle ZDPH a to již od přenechání dotčeného majetku k užívání na základě smlouvy o finančním leasingu.


Není v předchozím příkladu podstatné, že smluvní vztah neodpovídá finančnímu leasingu definovanému pro účely zákona o daních z příjmů v § 21d ZDP.

Novela 2017

U finančního leasingu byl zpřesněn text v § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH.


Pro úplnost si doplňme, že se v článku zabýváme dlouhodobým majetkem, který je pořízen jako dlouhodobý majetek (tj. s vyloučením položek pořízených plátcem jako „zásoby” – např. u developerské společnosti byty pořízeny za účelem jejich prodeje).

1.2 Obchodní majetek

Zákon o DPH si upravuje, co se rozumí obchodním majetkem v § 4 odst. 4 písm. c).

Jde o majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností.


Jak je potvrzeno v následujícím textu, jedná se o velmi široký okruh, v mnoha případech odlišný od obchodního majetku („OM”) v pojetí platného pro daň z příjmů fyzických osob.

Pro poplatníky daně z příjmů právnických osob je definice obchodního majetku uvedená v § 20c ZDP obdobná jako pro DPH. Proto by zde problémy vzniknout neměly (více viz další výklad).

1.3 Zákon o DPH vs. daň z příjmů a účetnictví

Z předchozího textu jednoznačně vyplývá, že zákon o DPH přebírá jen některé pojmy z jiných daňových a účetních norem.

DM, HM a NM, DHM a DNM,TZ

Titulek je na první pohled zavádějící, ale jedná se o zkratky běžně používané při výkladu daní a účetnictví.

V tabulce uvádíme přehled těchto pojmů a z nich vyplývající rozdíly mezi jednotlivými předpisy.

Název Předpis Poznámka 
DM  ZDPH Platí kritéria zákona o daních z příjmů platná pro HM a NM  
HM  ZDP Je definován v § 26 odst. 2, například kritérium vstupní ceny vyšší než 40 000 Kč  
NM  ZDP Je stanoven v § 32a odst. 1, vstupní cena vyšší než 60 000 Kč  
DHM  Účetnictví  Popsán v § 7 PVZÚ, Vyhlášky  
DNM  Účetnictví  Je upraven v § 6 PVZÚ, Vyhlášky  
TZ  ZDP Kritéria podle § 32a odst. 6 (NM) a § 33 (HM)  

Přehled zkratek:

  • DM = dlouhodobý majetek

  • HM = hmotný majetek

  • NM = nehmotný majetek

  • DHM = dlouhodobý hmotný majetek

  • DNM = dlouhodobý nehmotný majetek

  • TZ = technické zhodnocení


„Vyhláška” zmíněná v tabulce je účetní normou, v našem případě jde o vyhlášku upravující metodiku pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.

V přehledu nám schází „pozemek”, pro který se zkratka nepoužívá a zákon o DPH přebírá pravidla ze zákona o účetnictví (správně má být odkaz na Vyhlášku, například § 6 odst. 1 PVZÚ).

Kategorie DM a praxe v DPH

Kategorizace je naprosto klíčová a je nutné si na příkladech vysvětlit, že nesmí docházet k záměně pojmů.


Příklad (1)

Společnost Alfa eviduje ve svém účetnictví následující položky:

  • Server za 38 000 Kč, který je podle účetní směrnice dlouhodobým hmotným majetkem.

  • Výrobní program za 58 000 Kč, opět podle směrnice se jedná o dlouhodobý majetek, tentokrát nehmotný.

Pro daň z přidané hodnoty se uvedené položky posuzují trochu jinak.

Server a výrobní program nejsou a nemohou být dlouhodobým majetkem, neboť nejsou hmotným a nehmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů. Dodejme si, že v daňově účinných nákladech bude jejich účetní odpis (daňový odpis v tomto případě u drobného hmotného a nehmotného majetku neexistuje).


Příklad (2)

Dále společnost Alfa provedla technické zhodnocení softwaru (podle svého rozhodnutí – viz dále), zakázkového programu za 38 000 Kč.

U tohoto technického zhodnocení, ačkoliv je pod hranicí 40 000 Kč, jde o dlouhodobý majetek. Zákon o daních z příjmů dává právo poplatníkům, aby do kategorie TZ zařadili i položky s nižší částkou (platí to též pro § 33 ZDP u HM).

Kategorie OM

Zákon o daních z příjmů má zvláštní ustanovení pro obchodní majetek pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob (§ 4 odst. 4) a daně z příjmů právnických osob (§ 20c).

U fyzických osob je třeba různé pojetí vzít v úvahu, jak potvrzují následující dva příklady.


Příklad (1)

Pan Novák podniká a je plátcem DPH. Se souhlasem manželky vložil do obchodního majetku osobní automobil. Používá-li pro účely zjištění dílčího daňového základu v § 7 ZDP paušální výdaje – jedná se o obchodní majetek pro účely zákona o DPH, nikoliv z pohledu zákona o daních z příjmů.


Příklad (2)

Obdobně je tomu u manželů Nováčkových, kteří mají také společné jmění manželů. Oba jsou plátci a podnikají, nicméně vůz do obchodního majetku vložila manželka – podle ZDP pouze jeden z poplatníků může předmětný majetek vložit do OM. Nic přitom nebrání manželovi, aby uplatnil daňové náklady pro daň z příjmů poměrnou částí.


Dále se tomuto tématu věnujeme podrobněji v části 3.1.


Příklad (3)

Pan Nový je velmi podnikavý a má příjmy z nájmu podle § 9 ZDP. Bez ohledu na skutečnost, zda výdaje prokazuje nebo ne, nikdy není tento majetek tzv. obchodním majetkem pro zákon o daních z příjmů (§ 9 odst. 6 ZDP).

Pan Nový vykonává soustavnou ekonomickou činnost, je plátcem DPH a pronajímané nemovité věci jsou v jeho případě obchodním majetkem pro daň z přidané hodnoty.

FO vs. PO

Jak uvádíme výše, u plátců DPH, kteří jsou právnickou osobou, rozdíly v pojetí obchodního majetku žádné zásadní nejsou.

1.4 Technické zhodnocení

Zejména u technického zhodnocení se setkáváme nejčastěji s nepochopením přístupu zákona o DPH.

Konkrétní výklad uvádíme v kapitole 3.3, neboť zcela typické je tomu u technického zhodnocení nemovitých věci – především vliv na časové testy pro osvobození podle § 56 ZDPH. Uveďme si dva vzorové příklady.


Příklad (1.1)

Společnost Beta eviduje v účetnictví následující položky nemovitého majetku:

  • Pořídila pro ekonomickou činnost výrobní halu v březnu 2011: základ DPH 2 000 000 Kč, DPH ve výši 400 000 Kč. Protože plátce při pořízení předpokládal, že nemovitou věc bude používat pouze pro uskutečňování ekonomických činností s nárokem na odpočet (zdanitelná plnění), byl v březnu 2011 uplatněn plný nárok na odpočet DPH.

  • Společnost provedla na nemovité věci technické zhodnocení:

    • TZ1 v říjnu 2011: 100 000 Kč plus DPH 20 000 Kč,

    • TZ2 v lednu 2012: 200 000 Kč plus DPH 40 000 Kč.

Protože i v době pořízení uvedených TZ měl plátce nadále v úmyslu používat nemovité věci včetně technického zhodnocení pro uskutečňování zdanitelných plnění byl i u těchto TZ v příslušných měsících, kdy bylo TZ provedeno (pořízeno), uplatněn plný nárok na odpočet DPH.

  • Dále bylo v roce 2016 v lednu provedeno další technické zhodnocení (TZ3) za 100 000 Kč plus 21 000 Kč DPH. K dispozici je daňový doklad, u kterého nebyl uplatněn žádný nárok na odpočet DPH, protože od začátku roku 2016 používá plátce dotčenou nemovitost včetně technických zhodnocení jen pro uskutečňování plnění bez nároku na odpočet daně. Plátce předpokládá, že toto TZ bude i nadále používáno shodně jako nemovitost, kterou nyní používá jen pro uskutečňování plnění bez nároku na odpočet, proto nárok u dotčeného TZ zde není.


Připomínáme, aby nedošlo k omylu, následující základní rozdíl.

V daních a účetnictví je samozřejmě výrobní hala evidována jako jedna položka nemovitého majetku. To znamená, že všechna tři provedená technická zhodnocení jsou součástí původní pořizovací ceny (účetnictví), resp. vstupní ceny (daň z příjmů).


Příklad (1.2)

Pro účely daně z přidané hodnoty, jak bude vysvětleno v kapitole třetí, budeme v předmětné příkladové situaci testovat jakoby čtyři existující samostatné „karty” dlouhodobého majetku (viz 1.1). Pro účely DPH se totiž technické zhodnocení považuje za samostatný DM.

1.5 Obrat a dlouhodobý majetek

Povinnou registraci k dani z přidané hodnoty se zabýváme v samostatném článku. V kontextu našeho výkladu je třeba se zmínit o jedné zásadní výjimce, kterou představuje „plnění” týkající se dlouhodobého majetku.

Obrat

Podle ustanovení § 4a odst. 2 ZDPH se do obratu „…nezahrnuje úplata z prodeje dlouhodobého majetku”.


Pan Novotný řeší, jestli se musí stát povinně plátcem dně z přidané hodnoty. Zjistil si obrat za posledních po sobě jdoucích dvanáct kalendářních měsíců:

  • který činí 1 001 000 Kč,

  • ale obsahuje též částku 6 000 Kč za prodej vyřazeného notebooku.

Pan Novotný se musí registrovat, protože pořizovací cena notebooku byla 22 000 Kč, není a nebyl dlouhodobým majetkem (viz výše). Jeho prodejní cena patří do obratu.


Hodnotu obratu testujeme nejen u osob povinných k dani kvůli registraci, ale též u plátců pro určení zdaňovacího období podle 99a zákona o DPH.

2. POŘÍZENÍ A UŽÍVÁNÍ DM, NÁROK NA ODPOČET DPH

Stručně si vysvětlíme postup DPH při pořízení dlouhodobého majetku (2.1), užívání tohoto majetku (2.2) a pravidla pro nárok na odpočet DPH (2.3).

2.1 Pořízení DM

V této oblasti by se neměly vyskytovat žádné problémy, neboť plátce aplikuje obecné zásady. Připomeneme si pouze několik zvláštností: DM vytvořený vlastní činnosti (2.1.1), finanční leasing (2.1.2) a určení dne plnění (2.1.3).


Nutné je však v úvodu zdůraznit, jestliže si plátce pořizuje dlouhodobý majetek, platí pro toto pořízení, resp. nárok na odpočet daně uplatněné vůči plátci při pořízení obecná pravidla pro rozsah nároku na odpočet z pohledu § 72 zákona o DPH. Jedná se zejména o vázanost rozsahu možnosti uplatnit odpočet na to, v jakém rozsahu plátce použije pořízený dlouhodobý majetek pro účely uskutečňování zdanitelných plnění a dalších plnění zakládajících nárok na odpočet.

2.1.1 DM vytvořený vlastní činností

U dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činnosti, který plátce použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně pouze v částečné výši (§ 72 odst. 6 ZDPH), platí při pořizování specifický postup:

  • V průběhu pořizování vlastní činností uplatňuje plátce ze vstupů plný nárok na odpočet.

  • Jakmile je DM dokončen a je uveden do stavu způsobilého k užívání, je toto považováno za dodání zboží za úplatu (viz § 13 odst. 4 ZDPH) a plátce je povinen přiznat daň na výstupu, a to ze základu určeného buď ve výši ceny obvyklé (lze-li ji určit) anebo z celkových nákladů vynaložených na dodání zboží (§ 36 odst. 6 písm. b) ZDPH).


Z tohoto dodání si plátce současně může uplatnit nárok na odpočet v odpovídající výši (výši odpovídající skutečnému použití DM pořízeného vlastní činností).

2.1.2 Finanční vs. operativní leasing

Finanční leasing je popsán ve výkladu v části 1.1. Z čehož vyplývá, že jestli se při použití leasingu jedná o dodání zboží (= což je v případě, tzv. „finančního” leasingu, tj. FL) nebo službu (= OL, tj. operativní leasing), rozhodují kritéria daná zákonem o dani z přidané hodnoty, nikoliv zákonem o daních z příjmů.


Společnost Delta si plánuje pořídit nákladní automobil s tím, že podle smlouvy jej užívá, ale není sjednáno, že skutečně vůz pořídí, resp. převede do svého vlastnictví. Je to pouze jejím záměrem. S ohledem na rozhodný obsah smlouvy pak v daném případě neřešíme pořízení dlouhodobého majetku (dodání zboží), ale jedná se o poskytnutí služby podle § 14 zákona o DPH.

2.1.3 Den uskutečnění zdanitelného (osvobozeného) plnění

Pro dlouhodobý majetek platí standardní pravidla jako pro dodání zboží. Ale pro nemovitý majetek je nutné pečlivě kontrolovat den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 odst. 2 ZDPH.


Společnost Gama si pořídila nemovitou věc s tím, že pro účely DPH není v tomto případě rozhodující, kdy bylo k dispozici vyrozumění o provedeném zápisu změny vlastnického práva (1. 6. 2018), neboť prodávající předal kupujícímu nemovitou věci k užívání již k datu podpisu smlouvy dne 30. dubna 2018.


Prodávající proto musí plnění přiznat k datu 30. 4. 2018.

Osvobozené plnění

Dodejme si pro pořádek, že stejný postup platí i pro případné pořízení DM jako osvobozeného plnění, a to s odkazem na ustanovení § 21 odst. 9 zákona o DPH.

2.2 Užívání DM

Záleží pouze na rozhodnutí plátce, jakým způsobem bude dlouhodobý majetek užívat pro svou ekonomickou činnost (2.2.1). Zvlášť zmíníme specifika související se službami (2.2.2).


V závislosti na plátcem zvolený způsob používaní DM musí plátce vždy zohlednit, jestli jsou splněny podmínky pro uplatnění nároku na odpočet DPH, jak je rozebráno v následujícím textu.


U dlouhodobého majetku je z pohledu sledování nároku na odpočet DPH podstatné hledisko časové, resp. povinnost sledovat kritéria rozsahu nároku a potažmo tedy způsob použití DM po určité zákonem dané období – viz k tomu blíže kapitola 3.

2.2.1 Ekonomická činnost

Užívání dlouhodobého majetku může mít vskutku různou podobu. Zmíníme dvě situace, které zpravidla ovlivní nárok na odpočet DPH.


Příklad (1)

Společnost Gama si pořídila v předchozím příkladu nemovitou věc – podnikovou prodejnu a skladové prostory, která je využívána výlučně „pro podnikání”. Nemá tak žádné problémy s testováním „Jak je dlouhodobý majetek využíván a zda je či není nárok na odpočet DPH”.


Příklad (2)

Brzy se zjistilo, že společnost Gama tak velké skladovací prostory nepotřebuje, a tak část byla pronajata:

  • neplátci, tj. jako osvobozené plnění, a

  • plátci – po dohodě jako zdanitelné plnění.


Kvůli nájmu neplátci musí být korigován nárok na odpočet DPH (viz dále). Zdůrazňujeme zásadní právo plátce: je-li nájemce plátcem, lze zvolit místo osvobození od daně zatížení daní z přidané hodnoty (§ 56a odst. 3 zákona o DPH).


Příklad (3)

Také kancelářské prostory se ukázaly jako zbytečně rozsáhlé. V podkroví bylo provedeno společností Gama technické zhodnocení a je užíváno pro soukromé účely jednatele. Samozřejmě to ovlivní i nárok na odpočet DPH (viz dále).


Z příkladů výše je patrné známé pravidlo, že nárok na odpočet a jeho výše závisí na způsobu použití majetku. Právě nemovité věci mohou být často používány pro účely uskutečňování plnění bez nároku na odpočet anebo účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce.

Činnost „neekonomická” pro DPH

Je nutné upozornit, že v ustanovení § 13 odst. 5 ZDPH je uvedena zákonná definice toho, co se považuje za použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňování ekonomických činností plátce.


Jestliže plátce použije dlouhodobý majetek, u kterého uplatnil nárok na odpočet, pro soukromé účely (pro osobní potřebu nebo osobní potřebu svých zaměstnanců), nebo pokud dlouhodobý majetek trvale používá pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti anebo ji poskytl bez úplaty – posuzuje se toto, jako že uskutečnil dodání zboží za úplatu.

Z uvedeného mimo jiné vyplývá, že:

  • Je-li toto plnění zdanitelné, je uskutečněno „…dnem použití…” podle § 21 odst. 4 písm. c).

  • Základ daně je specifický, a to podle § 36 odst. 6 písm. a) cena obvyklá, resp. též cena nákladová.

Má být vystavován daňový doklad podle § 28 odst. 1 písm. e).

Více k danému tématu – viz příklady a výklad ve třetí kapitole.

2.2.2 Služby a nemovité věci

Služby související s dlouhodobým majetkem jako takovým posuzujeme standardně podle obecných pravidel.

Výjimka platí pro služby související s nemovitým majetkem:

  • často se jedná o stavebně-montážní práce v režimu přenosu daňové povinnosti (reverse charge), a

  • místo plnění se stanoví specificky podle § 10 zákona o DPH, musí ovšem jít skutečně o služby související s nemovitostí!


U

 
Vyzkoušejte test!

Zkuste si vyplnit volně přístupný ukázkový test
Účetní uzávěrka a závěrka – test 2016.

Obsahuje 12 otázek, výběr a) - c), časový limit 12 minut, možnost opakovat a vylepšit si skóre.