dnes je 12.12.2019
Input:

Dlouhodobý majetek - optimalizační postupy

8.8.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Dlouhodobý majetek – optimalizační postupy

Ing. Radko Doležal, Ing. Jiří Řehák, Ing. Ivana Pilařová

Pojem

Za daňovou optimalizaci můžeme při troše zjednodušení označit legální minimalizaci daňového základu při řízeném využití nástrojů, kterými lze pomocí ustanovení ZDP snižovat základ daně. V zásadě platí, že při kladném základu daně je vhodné maximálně využívat zákonná ustanovení ke snížení daňového základu, v opačném případě je vhodné zvýšit daňový základ, aby mohly být využity některé nástroje, které by z hlediska časových limitů již následně nemohly být využity. Nepodceňujme optimalizaci směrem „nahoru”, je stejně důležitá jako ta směrem dolů. Propadnutí odčitatelné položky v podobě daňově ztráty je stejná „škoda” jako neuplatnění daňově účinného nákladu, který mohl být uplatněn.

Podrobněji rozebírat smysl snižování kladného daňového základu není potřebné, opačné případy se pokusíme vysvětlit.

Doba a způsob pořízení

Při pořízení DHM koupí je z hlediska odpisu jako daňového nákladu lhostejné, ve které části zdaňovacího období je dlouhodobý majetek pořízen. Vždy lze uplatnit daňový odpis prvního roku. Zajímavější je srovnání pořízení majetku z vlastních zdrojů, ze zdrojů cizích, případně formou finančního leasingu (§ 21d ZDP).

Finanční leasing je vhodné sjednat počátkem roku. Důvodem je vykázání vyššího alikvotního podílu nákladů ve zdaňovacím období zahájení finančního leasingu, než v případě zahájení v pozdější části zdaňovacího období.

Příklad
Společnost s ručením omezeným (zdaňovacím obdobím je kalendářní rok) pořídila v lednu 2019 dva totožné osobní automobily: jeden formou finančního leasingu, druhý úhradou z vlastních zdrojů. Pořizovací cena každého automobilu je 600 000 Kč bez DPH. Leasingová společnost uplatnila marži 20 %, tj. 120 000 Kč (DPH k marži pro zjednodušení neuvažujeme), úhrada je ve formě 60 měsíčních rovnoměrných splátek (pro zjednodušení uvažovány pravidelné splátky). Měsíční splátka je 12 000 Kč (první v únoru 2019).

Při pořízení osobního automobilu formou finančního leasingu budou provozní náklady společnosti zatíženy částkou 12 000 x 11 = 132 000 Kč. Při pořízení osobního automobilu z vlastních zdrojů bude (při rovnoměrném odpisování) uplatněn odpis prvního roku 600 000 x 0,11 = 66 000 Kč.

Měsíční daňový náklad v roce zahájení finančního leasingu činí 12 000 Kč, v roce pořízení vozidla pak 5 500 Kč, v dalších letech pak 11 125 Kč.

Můžeme tedy vyvodit závěr, že z pohledu daňové optimalizace je vhodné pořizovat DHM formou finančního leasingu v prvních měsících roku, z vlastních zdrojů je výhodné pořizovat odpisovaný majetek ke konci roku (pozdější potřeba finančních zdrojů, konstantní odpisový náklad). Uvedený závěr samozřejmě mohou ovlivnit i jiné aspekty jednotlivých způsobů pořízení majetku (mimo daně), které zde nejsou řešeny. Zejména se jedná o otázku celkového peněžního toku spojeného se zvoleným způsobem akvizice. Lze konstatovat, že, zejména po prodloužení minimální doby trvání finančního leasingu počínaje rokem 2008, popularita tohoto finančního nástroje poklesla.

Jiné způsoby pořízení DHM nemají výraznější vliv na daňovou optimalizaci daňového základu. Při vkladu majetku v průběhu zdaňovacího období se pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem (každý z nich uplatní polovinu ročního odpisu). Bezúplatně nabytý majetek, který lze odepisovat [odepisovat nelze majetek vymezený v § 27 písm. j) ZDP], začne odpisovatel odpisovat v roce nabytí z jeho reprodukční ceny. Žádné možnosti optimalizace ve vztahu k daňovému zvýhodnění neskýtá ani majetek pořízeny prostřednictvím úvěru, neboť daňové aspekty jsou shodné s pořízením majetku z vlastních zdrojů.

Časové hledisko je významné u úplatného pořízení DNM, neboť metoda daňového odpisování je obdobná (ne však vždy zcela shodná) účetnímu odpisování (pravidelné měsíční odpisy po stanovený minimální počet měsíců odpisování dle skupin DNM, přitom u DNM s užíváním smlouvou určenou na dobu určitou lze stanovit odpisy s přesností na dny). Čím později se DNM pořídí, tím méně daňových odpisů vstoupí do základu daně ve zdaňovacím období, kdy byl DNM pořízen. Pokud dojde k pořízení a zařazení DNM v prosinci, odpis se za daný rok neuplatní žádný, neboť daňové odpisování začíná od měsíce následujícího po zařazení.

Vzhledem k tomu, že české právní předpisy neumožňují pořízení DNM formou finančního leasingu, nelze pracovat s tímto zdrojem financování z pohledu daňové optimalizace.

Odpisování DHM

Odpisy DHM jsou pravděpodobně nejdůležitějším nástrojem v oblasti nakládání s dlouhodobým majetkem, kterým lze ovlivňovat základ daně, a to jak s úmyslem snižovat, nebo zvyšovat daňový základ. Vynecháme-li časové (výkonové) odpisy, které ze své povahy nelze optimalizovat, nabízí se alternativní využívání odpisů rovnoměrných (§ 31 ZDP) nebo zrychlených (§ 32 ZDP). Rozdíly v průběhu odpisování a dopadech daňových odpisů na základ daně si ukážeme na srovnávacím příkladu:

Příklad
Společnost s ručením omezeným pořídila dvě samostatné movité věci (stroje) ve stejné pořizovací ceně 500 000 Kč, které jsou zařazeny do druhé odpisové skupiny.

Rok odpisování   Roční odpis  Z / R v %  Podíl ročních odpisů na PC v %  Rozdíl Z – R   
      
1. rok  55 000  100 000  1,81  11  20  45 000  
2. rok  111 250  160 000  1,44  22,25  32  48 750  
3. rok  111 250  120 000  1,08  22,25  24,8  8 750  
4. rok  111 250  80 000  0,72  22,25  16  –31 250  
5. rok  111 250  40 000  0,36  22,25   –71 250  
Celkem  500 000  500 000  –  100,0  100,0   

R . . . rovnoměrný odpis

Z . . . zrychlený odpis

Volba zrychleného odpisování vytváří v prvním období rychlejší tvorbu zdrojů k rozšířené reprodukci, neboť při stejných výnosech se za první 3 roky uplatní daňově účinné náklady o 102 500 Kč vyšší než v případě rovnoměrného odpisování. Efekt na dani v prvních třech letech činí 19 %, tj. 19 475 Kč. V další fázi odpisování se však situace obrátí. I rozdíl odpisů má vliv na utváření disponibilního cash-flow.

Efekt na základu daně lze v prvním roce navýšit (na úkor let dalších) volbou zvýšeného daňového odpisu v závislosti na druhu majetku či jeho odpisovateli o 20 % (stroje pro zemědělství a lesnictví u prvního vlastníka – poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou), 15 % u poplatníka – prvního vlastníka, v případě plynových generátorů, destilačních, filtračních nebo rektifikačních přístrojů využívaných v budovách vodního hospodářství, čistíren a úpraven vod a 10 % u jiného majetku, než zde již vyjmenovaného (kromě letadel, motocyklů, osobních automobilů a lodí specifikovaných v §31 odst. 5 ZDP), zařazeného do odpisových skupin 1 až 3.

Porovnáme průběh odpisování z předchozího příkladu s tím, že u pořízeného DHM bylo uplatněno zvýšení odpisu v prvním roce odpisování.

Rok odpisování  Roční odpis  Z / R v %  Podíl ročních odpisů na PC v %  Rozdíl Z – R  
          
1. rok  105 000  150 000  1,43  21  30  45 000  
2. rok  98 750  140 000  1,42  19,75  28  41 250  
3. rok  98 750  105 000  1,03  19,75  21  6 250  
4. rok  98 750  70 000  0,71  19,75  14  –28 750  
5. rok  98 750  35 000  0,35  19,75   –63 750  
Celkem  500 000  500 000  –  100,0  100,0   

Při volbě mezi rovnoměrnými a zrychlenými odpisy je třeba vzít do úvahy fakt, že u rovnoměrného odpisu lze uplatnit i pouze jeho část a rovněž skutečnost, že případná chyba v zařazení DHM do nesprávně vyšší odpisové skupiny má v případě daňové kontroly u rovnoměrných odpisů za následek pouze zvýšení základu daně o rozdíl odpisů správných a uplatněných (zrychlené odpisy by ze základu daně byly vyloučeny plně).

Prodloužení doby odpisování

Daňový subjekt není povinen plně využít odpisovou kvótu v případě odpisů DHM podle § 31 a § 32 ZDP v každém roce. K tomu jsou určeny tyto nástroje:

  • odklad zahájení odpisování

  • přerušení odpisování (pro rovnoměrné i zrychlené odpisování),

  • uplatnění části daňového odpisu – sazby podle § 31 ZDP jsou maximální (tato možnost platí jen pro rovnoměrné odpisování).

Tyto nástroje je možné použít bez jakéhokoliv ekonomického zdůvodnění u většiny majetku, nikoli však u veškerých majetkových složek. Aplikovat je nelze u drobného majetku odpisovaného podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP (odpisy daňové se rovnají odpisům účetním, které podle účetních předpisů přerušit nelze), u odpisů hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření podle § 30b ZDP, dále u NM odpisovaného podle § 32a ZDP a u časových odpisů a odpisů vázaných na výkony podle § 30 odst. 4-6 ZDP.

U nástroje v podobě přerušení odpisů je třeba vzít v úvahu i fakt, že daňové odpisové sazby se mohou v budoucnu změnit. Vzhledem k tomu, jak byla tato problematika řešena přechodnými ustanoveními novel ZDP v minulosti, se lze domnívat, že budou použity sazby platné ve zdaňovacím období skutečného uplatnění odpisu, tedy nikoliv sazby původní platné ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k přerušení odpisů.

V rámci úvah o využití možnosti přerušit daňové odpisy je vhodné pracovat i s tou skutečností, že zejména při dlouhodobém přerušení odpisování bude majetek vykazovat vysokou daňovou zůstatkovou cenu, která může v určitých situacích způsobit odpisovateli i újmu. Jednalo by se např. o případ odcizení majetku známým majitelem, který způsobenou škodu nebude moci uhradit, dále o nepojištěný nebo podpojištěný majetek vyřazený v důsledku škody, jak je uvedeno zde v článku Dlouhodobý hmotný majetek - vyřazování.

Příklad
Ukážeme si tyto možnosti na údajích předchozího příkladu. Rovnoměrné odpisování bylo uplatněno v těchto formách:

  1. Je uplatňován standardní odpis.
  2. Odpisování bylo 3x přerušeno a prodloužilo se tím na 10 let.
  3. Byly uplatněny nižší než maximální odpisové sazby (1. rok 8,5 %, 2. – 9. rok 10,5 %, poslední rok 7,5 %).
Rok odpisování  A. Standardní odpis  B. Přerušovaný postup  C. Nižší odpisové sazby  Rozdíl (C – A)  
 1. rok  55 000  55 000  42 500  –12 500  
 2. rok  111 250  –  52 500  –58 750  
 3. rok  111 250  111 250  52 500  –58 750  
 4. rok  111 250  111 250  52 500  –58 750  
 5. rok  111 250  –  52 500  –58 750  
 6. rok  –  111 250  52 500  +52 500  
 7. rok  –  –  52 500  +52 500  
 8. rok  –  –  52 500  +52 500  
 9. rok  –  111 250  52 500  +52 500  
10. rok  –  –  37 500  +37 500  
Celkem  500 000  500 000  500 000   

Dodejme, že obě metody lze kombinovat; v některých letech lze odpisování přerušit, v dalších lze využívat nižších než maximálních ročních sazeb, čímž lze podle potřeby korigovat daňový základ. Uplatňujeme-li nižší než maximální odpisové sazby, je možné odpisy krátit libovolně; není nutné dodržet rovnoměrné nižší krácení, jak je to uvedeno v příkladu.

Soubor movitých věcí

Daňová optimalizace je někdy motivem vytváření souboru movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, přičemž tyto soubory movitých věcí jsou pro považovány pro účely odpisování majetku za jednu majetkovou položku zařazenou podle hlavního předmětu. Cílem je legální uplatnění vyšších ročních odpisových nákladů, než kdyby k vytvoření takového souboru nedošlo. Příklad k daňové optimalizaci při vytváření souboru je obsažen v článku Dlouhodobý hmotný majetek - pořízení. Z praktického pohledu je však třeba poznamenat, že existence souborů majetku přináší sice možnost daňové optimalizace, nicméně také mnoho starostí s jejich existencí.

Pořízení technického zhodnocení

Provedené technické zhodnocení (§ 33 ZDP) zvyšuje vstupní (zůstatkovou) cenu majetku, odpisuje se ze zvýšené vstupní (rovnoměrné odpisy) nebo zvýšené zůstatkové ceny (zrychlené odpisy). Ke snížení daňového základu je vhodné u DHM TZ provést dvěma samostatnými dokončenými etapami ve dvou zdaňovacích obdobích, z nichž každá nepřekročí limit pro TZ, tj. 40 000 Kč. Může se pak jednat o běžné provozní náklady daného roku bez potřeby je kapitalizovat. Vzhledem k existující judikatuře vztahující se k problematice zneužití práva je však třeba mít pro zvolený postup zajištěno dostatečné technické a ekonomické odůvodnění.

Pozor!
Na rozdíl od TZ DHM se limit TZ pro DNM ve výši 40 000 Kč nepočítá kumulativně za celé zdaňovací období, ale samostatně pro jednotlivé zásahy do majetku (§ 32a odst. 6 ZDP). Pokud se každým jednotlivým TZ na DNM účetní jednotka vejde do limitu 40 000 Kč, je možné toto považovat za daňově účinný náklad a to bez ohledu na to, jak je technické zhodnocení zachyceno v účetnictví účetní jednotky, kde platí odlišná pravidla.

Příklad
Společnost pořídila v roce 2015 nákladní automobil za 1 000 000 Kč (bez DPH) a zařadila ho do 2. odpisové skupiny. V roce 2017 bylo na nákladním automobilu provedeno první TZ a v roce 2019 druhé TZ, obě měla hodnotu 100 000 Kč (bez DPH).

a. rovnoměrné odpisování

Rok  PC  Odpisová sazba  Odpis  ZC  
2015  1 000 000  11  110 000  890 000  
2016  1 000 000  22,25  222 500  667 500  
2017  1 100 000  20  220 000  547 500  
2018  1 100 000  20  220 000  327 500  
2019  1 200 000  20  240 000  187 500  
2020  1 200 000  20  187 500   
Celkem    1 200 000   

b. Zrychlené odpisování

Rok  2 x ZC  Koeficient  Odpis  ZC + TZ  
2015  (PC) 1 000 000   200 000  800 000  
2016  1 600 000  6–1  320 000  580 000  
2017  1 160 000   232 000  348 000  
2018  696 000  5–1  174 000  274 000  
2019  548 000   109 600  164 400  
2020  328 800  5–1  82 200  82 200  
2021  164 400  5–2  54 800  27 400  
2022  54 800  5–3  27 400   
Celkem  –  –  1 200 000  –  

Zrychlený odpis z dvojnásobku zůstatkové ceny zvýšené o TZ a vracení koeficientů při TZ na vyšší úroveň (oproti snižování koeficientu, nenastane-li TZ) prodlužuje dobu daňového odpisování technicky zhodnoceného DHM, v našem případě o 2 roky. To vyplývá z následující rekapitulace (k prodlužování délky odpisování při provedení TZ na majetku zrychleně odpisovaném oproti TZ provedeném na majetku rovnoměrně odpisovaném dochází při jakémkoliv počtu provedených TZ).

Rok  Rovnoměrný odpis  Zrychlený odpis  Rozdíl  
2015  110 000  200 000  90 000  
2016  222 500  320 000  97 500  
2017  220 000  232 000  12 000  
2018  220 000  174 000  –46 000  
2019  240 000  109 600  –130 400  
2020  187 500  82 200  –105 300  
2021  –  54 800  +54 800  
2022  –  27 400  +27 400  
Celkem  1 200 000  1 200 000   

Tak jako má samostatný daňový režim daňové odpisování DNM, má také samostatný režim daňové odpisování TZ na DNM.

TZ zvyšuje vstupní cenu DNM, pokud převýší částku 40 000 Kč. Poplatník pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo TZ ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování stanovenou zákonem, tj. u audiovizuálního díla po dobu 9 měsíců, u SW a nehmotných výsledků výzkumu a vývoje po dobu 18 měsíců a u ostatního nehmotného majetku po dobu 36 měsíců. Délka odpisování DNM po provedení  TZ (vyjma TZ provedeného na DNM s právem užívání sjednaným na dobu určitou) proto záleží na období, ve kterém je TZ provedeno. Pokud je provedeno v první polovině délky odpisování DNM, celková délka zákonného odpisování se nemění. Je-li provedeno ve druhé polovině odpisování, celková délka odpisování DNM s TZ se prodlouží o počet měsíců, v nichž bylo TZ