Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Dlouhodobý nehmotný majetek - odpisování

6.8.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Dlouhodobý nehmotný majetek – odpisování

Ing. Radko Doležal, Ing. Jiří Řehák, Ing. Ivana Pilařová

1. Právní úprava

Nehmotný majetek je v jednotlivých právních a ekonomických disciplínách definován různě.

Vymezení v účetních předpisech

Jako dlouhodobý nehmotný majetek (DNM) vymezuje § 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb. (Vyhláška) dále uvedené položky za podmínky, že doba jejich použitelnosti je delší než jeden rok, od výše ocenění určené účetní jednotkou (vyjma goodwillu) při splnění dalších podmínek (zejména dodržení principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku). Dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. Za DNM účetní předpisy považují zejména:

  • nehmotné výsledky výzkumu a vývoje

  • software

  • ocenitelná práva

  • goodwill

  • povolenky na emise

  • preferenční limity

  • technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku, a drobného nehmotného majetku, a to od výše ocenění určené účetní jednotkou

Vymezení v daňových předpisech

Daňový předpis vymezuje DNM úžeji než Vyhláška. § 32a ZDP považuje za NM úplatně nebo vlastní činností nabytý majetek s dobou použitelnosti vyšší než jeden rok a s pořizovací cenou vyšší než 60 000 Kč, a to konkrétně:

  • nehmotné výsledky výzkumu a vývoje

  • software

  • ocenitelná práva

Pojetí DNM v účtové osnově a účtovém rozvrhu obchodní korporace

Rozsah DNM je dán Vyhláškou. Je třeba poznamenat, že směrná účtová osnova podle Vyhlášky obsahuje jen dvojmístné číselné označení účtových skupin, třímístné značení syntetických účtů. Postupy účtování pro podnikatele jsou upraveny Českým účetním standardem č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Dlouhodobý nehmotný majetek je součástí účtové třídy 0 – Dlouhodobý majetek.

Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje (účet 012)

Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje se účtují jen v případě, jde-li o výsledky úspěšně provedených prací, které nejsou předmětem průmyslových a jiných ocenitelných práv. Účtují se výsledky, které byly nabyty samostatně (nejsou součástí nabytého dlouhodobého majetku a jeho ocenění) nebo byly vytvořeny vlastní činností za účelem obchodování s nimi, resp. opakovaného prodeje (nemůže jít o výsledky na zakázku – tj. prodej služeb, nebo o součást dodávky dlouhodobého majetku). Výsledky této činnosti se zařazují do užívání aktivací. Nejde však o prostý součet interních nákladů a externích došlých faktur. Jestliže součástí výzkumných či vývojových prací je nakoupený DNM mající samostatné technicko-ekonomické určení, účtuje se o něm jako o samostatném DNM.

Software (účet 013)

Na účtu 013 – Software se účtuje bez ohledu na to, zda je software předmětem autorských práv nebo není, v obou situacích však jen v případě, že je:

  • nabyt samostatně, tj. není součástí nabytého hardwaru a jeho ocenění (OEM licence),

  • vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním, avšak zároveň nejde o software na zakázku nebo o součást dodávky hardwaru.

I když pro autorská práva existuje účet 014, v případě softwaru se nepoužije. Jestliže je u pořízeného softwaru fakturována zvlášť cena nosiče a zvlášť cena programového vybavení, na účet 013 patří jen software. Součástí softwaru není nosič programu (resp. dat a programu je ovládajících) ani nosič ve formě hardwaru.

Druhým příkladem použití účtu 013 je software vytvořený vlastní činností, ale jen za účelem obchodování s ním.

Náklady související s tvorbou softwaru určeného k prodeji předem neurčeným zákazníkům se účtují na vrub účtu 041 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek buď přímo, nebo prostřednictvím účtu nedokončené výroby s tím, že po dokončení je pořizovací cena majetku zaúčtována na vrub účtu 013 – Software.

Je-li software vytvářen pouze pro vlastní potřebu, účtují se náklady na jeho pořízení přímo do nákladů. Aktivace se v tomto případě neprovádí a to bez ohledu na hodnotu vlastních nákladů na vývoj software.

Je-li software tvořen na zakázku pro konkrétního odběratele, náklady spojené s jeho tvorbou jsou účtovány na vrub účtu nedokončené výroby (tj. na účtu zásob vlastní výroby).

Ocenitelná práva (účet 014)

Na účtu 014 – Ocenitelná práva se účtují zejména výrobně-technické poznatky (know-how), licence, předměty průmyslových práv a jiné výsledky duševní tvořivé činnosti, které jsou předmětem ocenitelných práv, a to jak nabývaných, tak poskytovaných. K tomu lze stručně uvést:

  • Předměty průmyslových práv jsou právo k vynálezu, užitnému vzoru, průmyslovému vzoru, zlepšovacímu návrhu, k topografii polovodičových výrobků, dále šlechtitelské právo, právo k ochranné známce, právo na označení původu výrobků a právo k obchodnímu jménu.

  • Ne o všech těchto právech se na účtu 014 v této „analytické” skupině účtuje. Zlepšovací návrhy budou zřejmě součástí účtování o know-how. Právo k obchodnímu jménu, bude-li oceněno, se objeví při účtování o goodwillu (resp. záporném goodwillu) – to však jen v rámci prodeje či vkladu obchodního závodu. Pokud je obchodní jméno nabýváno samostatně (nikoliv však vlastní činností), je možné ho na tomto účtu účtovat. Takto bude vykázán například úplatně nabytý goodwill.

  • Předměty průmyslových práv mohou být poskytnuty k omezenému využívání nabyvateli, tj. licencovány, „pronajímány”. Účtovat se o nich bude tehdy, představují-li licence přenechání hospodářsky využitelných znalostí. K některým průmyslovým právům licence vzniknout nemůže – např. k označení původu nebo k ochranné známce (ta odlišuje určitý výrobek či službu od jiných).

  • Know-how jsou výrobně-technické a jiné hospodářsky využitelné poznatky (vědomosti a zkušenosti) charakteru „vědět jak”, tedy charakteru návodového, postupového, technologického. Nejde obvykle o výsledky tvůrčí činnosti, ale o dlouholeté zkušenosti s optimálním průběhem určitého procesu, technologie, receptury aj. Tyto poznatky musí být zachyceny na nějakém nosiči, nemohou to být pouze poznatky obsažené v „hlavě” osob majících zkušenosti.

  • Know-how může být předmětem i „nepravých” licencí, tj. poskytnutím obecně nedostupných informací (nikoliv poskytnutím průmyslových práv udělených v příslušném zákonem definovaném řízení).

  • Mezi jiné výsledky duševní tvořivé činnosti mohou patřit různé druhy projektů a studií, autorská práva podle autorského zákona, která mohou být rovněž předmětem licencí.

  • Jiné výsledky duševní tvořivé činnosti se v účetnictví budou vyskytovat jen tehdy, jsou-li hospodářsky využitelné a slouží tudíž k dosahování příjmů, neboť proti příjmům jsou do účetních nákladů účtovány odpisy DNM.

Goodwill (účet 015)

Goodwill je kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nebo jeho části ve smyslu NOZ nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodních korporací, s výjimkou změny právní formy, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky. Goodwill nemá stanovený finanční limit, nelze ho dělit na dlouhodobý nehmotný majetek a drobný nehmotný majetek. Účetně se odpisuje od nabytí obchodního závodu nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů (kladný goodwill) nebo do výnosů (záporný goodwill), a to rovnoměrně v průběhu 60 měsíců. Goodwill je rozdílem v ocenění vzniklý při individuálním přecenění jednotlivých složek majetku tvořících součást závodu. Oceňovací rozdíl z celostního ocenění k nabytému majetku je vysvětlen viz DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK - pořízení.

Rozlišuje se účetní a daňový režim odpisování goodwillu, a to v závislosti na okolnostech jeho vzniku. Pokud vznikl z důvodu rozdílu z individuálního přecenění při koupi obchodního závodu nebo jeho části, dochází k jeho postupnému promítnutí do základu daně daňově účinnému (vznikne-li goodwill při vkladu obchodního závodu nebo při přeměnách korporací, odpisuje se jen účetně). ZDP ale goodwill za nehmotný majetek nepovažuje a jeho daňové odpisování je upraveno v § 23 odst. 15 ZDP, který stanoví, že goodwill vzniklý koupí obchodního závodu (nebo jeho části) se odpisuje rovnoměrně po dobu 180 měsíců v poměrné výši připadající na počet měsíců v příslušném zdaňovacím období. Neodepsaná část goodwillu se zahrnuje podle povahy do nákladů/výnosů jednorázově při vyřazení poslední složky dlouhodobého majetku, ke kterému se vázala. Při pachtu obchodního závodu může pachtýř na základě písemné smlouvy s propachtovatelem pokračovat v odpisování goodwillu propachtovatelem započatém. Odpisy pak začínají od měsíce následujícího po nabytí goodwillu. Účetní odpisy goodwillu jsou stanoveny účetními předpisy v rozpětí minimálně 60, maximálně pak 120 měsíců podle individuálního rozhodnutí účetní jednotky.

Příklad
Společnost A, s. r. o., koupila v březnu 2017 obchodní závod B. Individuálně přeceněná aktiva snížená o závazky obchodního závodu B činila 10 mil. Kč, goodwill byl 1,8 mil. Kč.

Měsíční účetní odpisy činí 1 800 000 / 60 = 30 000 Kč.

Měsíční daňové odpisy činí 1 800 000 / 180 = 10 000 Kč.

Průběh odpisů (v Kč):

Období  Účetní odpisy  Daňové odpisy  Rozdíl  
2014  270 000  90 000  -180 000  
2015  360 000  120 000  -240 000  
2015  360 000  120 000  -240 000  
2017  360 000  120 000  -240 000  
2018  360 000  120 000  -240 000  
2019  90 000  120 000  30 000  
2020-2028 (9x)  0  1 080 000  1 080 000  
2029  0  30 000  30 000  
Celkem 1 800 000 1 800 000 0 

Emisní povolenky, preferenční limity (účet 019)

Za DNM jsou účetními předpisy považovány rovněž povolenky na emise skleníkových plynů bez ohledu na výši ocenění, dále preferenční limity – zejména individuální referenční množství mléka, individuální produkční kvóty a individuální limit prémiových práv bez ohledu na výši ocenění; u prvního držitele pouze v případě, pokud by náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cenou nepřevýšily jejich významnost; to neplatí pro povolenky na emise skleníkových plynů, které se oceňují vždy – viz § 6 odst. 3 písm. d) a e) vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Vzhledem k tomu, že povolenky na emise a preferenční limity se neodpisují, účetní a daňové pojetí bude vcelku stručně nastíněno v této části kapitoly, a to na příkladech využívání povolenek na emise.

Povolenka je zákonem č. 383/2012 Sb. definována jako jiná majetková hodnota odpovídající právu provozovatele zařízení nebo provozovatele letadla vypustit do ovzduší ekvivalent tuny oxidu uhličitého. Část povolenek dostanou provozovatelé bezplatně, zbytek si mohou koupit na trhu nebo vydražit v aukcích organizovaných operátorem trhu.

Povolenky se oceňují reprodukční pořizovací cenou, přičemž ocenění se nesnižuje o částku zaúčtovanou ve prospěch příslušného účtu 347. Lze s nimi obchodovat.

Povolenka je aktivum ve formě neodpisovaného DNM. První majitel ji získává od státu bezúplatně, zaúčtuje ji souvztažně na účet 019 proti účtu 347 – Ostatní dotace. Povolenka získaná nákupem se oceňuje pořizovací cenou. Jsou-li povolenky nakupovány za různé ceny, použijí se běžné postupy oceňování na skladě (jako např. u nakoupených cenných papírů). Spotřebované povolenky prvního držitele za příslušné období se vyřadí proti nákladům, dotace proti výnosům. Spotřebované či prodané povolenky získané nákupem se účtují standardně. Spotřeba povolenek u prvního držitele je daňově neutrální operací, ostatní operace mají daňové dopady.

Povolenky na příslušný rok se vyřazují k 30. dubnu následujícího roku (účtuje se souvztažně vše daňově účinně na účet 548 proti účtu 019 a 347 proti účtu 648). Je proto potřebné účtovat ve věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů, při cenových rozdílech lze tvořit opravné položky, rezervy nebo dohadné položky.

Příklad
Provozovatel zařízení obdržel na rok 2019 povolenky, které ocenil podle vybrané burzy hodnotou 4 000 Kč. Emise skleníkových plynů za rok 2019 v ekvivalentu tun CO2 byla shodná s množstvím přidělených povolenek. Provozovatel povolenky spotřeboval a jiné operace s nimi neprováděl.

Operace  Částka (Kč)  MD   
1. Přidělení povolenek bezúplatně   4 000   019   347   
2. Spotřeba povolenek k 31. 12. 2019   4 000   548   019   
3. Rozpuštění dotace   4 000   347   648   

Příklad
Provozovatel zařízení obdržel na rok 20197 povolenky oceněné na hodnotu 4 000 Kč. Zjistil, že jeho emise budou v roce 2019 činit jen 3 500 Kč, přebývající povolenky prodal za 550 Kč.

Operace  Částka (Kč)  MD   
1. Přidělení povolenek bezúplatně   4 000   019   347   
2. Prodej povolenek            
  a) pohledávka z prodeje   550   315   641   
  b) vyskladnění povolenek   500   541   019   
  c) rozpuštění části dotace   500   347   648   
3. Spotřeba povolenek k 31. 12. 2019   3 500   548   019   
4. Zrušení zbytku dotace   3 500   347   648   

Rozdíl účtů 641 a 541 je účetní HV ve výši 50, náklad z vyřazení povolenek ve výši 500 na účtu 541 má daňovou účinnost, protože se k němu přiřadí výnos z rozpuštění dotace. Celý příjem z prodeje povolenek ve výši 550 Kč se zdaní, protože provozovatel zařízení získal povolenky „zadarmo”. Vyřazení neprodaných povolenek je po rozpuštění dotace daňově neutrální operací.

Příklad
Provozovatel zařízení obdržel na rok 2019 povolenky oceněné na hodnotu 4 000 Kč. Předpokládal, že emise budou činit jen 3 500 a povolenky v hodnotě 500 prodal za 550. Poté zjistil, že emise budou činit 3 800 a koupil povolenky na chybějící pokrytí emisí za 320 Kč.

Operace  Částka (Kč)  MD   
1. Přijetí povolenek bezúplatně   4 000   019   347   
2. Prodej povolenek            
  a) pohledávka z prodeje   550   315   641   
  b) vyskladnění povolenek   500   541   019   
  c) rozpuštění části dotace   500   347   648   
3. Nákup povolenek   320   019   325   
4. Vyřazení povolenek            
  a) spotřeba bezúplatně nabytých povolenek   3 500   548   019   
  b) spotřeba nakoupených povolenek   320   548   019   
5. Zrušení zbytku dotace   3 500   347   648   

Vyřazení neprodaných bezúplatně nabytých povolenek je daňově neutrální operací jako v předchozím příkladu. Z prodeje povolenek je výsledkem účetní výnos 550, naopak z dokoupení povolenek je náklad (daňově účinný). Celkový účetní i daňový výsledek operací je zisk 230 Kč.

Příklad
Provozovatel zařízení obdržel na rok 2019 povolenky oceněné na hodnotu 4 000 Kč. Zjistil, že emise překročí limit stanovený přidělenými povolenkami o 500. Počátkem následujícího roku provozovatel dokoupí chybějících 500 povolenek za 530 Kč.

Operace  Částka (Kč)  MD   
1. Přidělení povolenek bezúplatné   4 000   019   347   
2. Vyřazení povolenek spotřebou   4 000   548   019   
3. Rozpuštění dotace   4 000   347   648   
4. Vytvoření rezervy na chybějící povolenky   500   554   459   
5. Nákup povolenek v dalším roce   530   019   325   
6. Rozpuštění rezervy   500   459   554   
7. Vyřazení (spotřeba) nakoupených povolenek   530   548   019   

Přidělení a vyřazení povolenek je daňově neutrální operace. Vyřazení nakoupených povolenek v ceně 530 Kč je daňově účinným nákladem. Tvorba rezervy i její rozpuštění je bez vlivu na základ daně z příjmů.

Obdobně jako u goodwillu také u povolenek na emise skleníkových plynů a preferenčních limitů ZDP v § 32a odst. 2 nepovažuje tato účetní aktiva za nehmotný majetek. Daňový režim z předchozích příkladů vychází tudíž z obecných principů tvorby základu daně z účetního výsledku hospodaření a dalších daňových ustanovení.

Pořízení DNM

Na účtu 041 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek se účtuje pořizovaný DNM do doby jeho uvedení do užívání včetně výdajů spojených s jeho pořízením. Jestliže v období pořizování (zkoušení a ověřování) jsou zhotovovány věci materiální povahy (prototypy, modely, vzorky), uvedou se na samostatný analytický účet. Jsou-li jako samostatné movité věci dále nevyužitelné, odúčtují se podle naložení s nimi (prodej, likvidace, využití ve vlastní činnosti). Tím se sníží hodnota účtu 041 převáděného při zařazení DNM do užívání.

Účtová skupina 07

Další skupinou účtů zachycujících DNM je skupina účtů 07 vyjadřující kumulativně účetní odpisy (oprávky) k DNM. Na straně MD se účtuje o vyřazení předmětů DNM proti účtům skupiny 01.

2. Postup včetně příkladů a zaúčtování

Oceňování DNM

Dlouhodobý nehmotný majetek se pořizuje různými způsoby, nejčastěji koupí, vkladem nebo bezúplatným nabytím. O pořízení se účtuje i v případě inventarizačního přebytku. Metody oceňování DNM jsou shodné s metodami oceňování DHM. Podle povahy se použije pořizovací cena, vlastní náklady nebo reprodukční pořizovací cena.

Technické zhodnocení z pohledu účetního

Technickým zhodnocením jednotlivého DNM jsou z účetního hlediska náklady vynaložené účetní jednotkou na dokončené zásahy do konkrétního majetku mající za následek změnu jeho parametrů či použitelnosti, které v sumě za účetní období (tedy nikoli pro každý jednotlivý zásah do majetku, jak je dáno v § 33 ZDP) přesáhnou ocenění určené účetní jednotkou pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku. Tuto shodu obou limitů (pro vznik majetku a technické zhodnocení majetku) nelze žádným rozhodnutím účetní jednotky rozdělit.

Technické zhodnocení z pohledu daňového

Podle § 32a ZDP se za technické zhodnocení DNM považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku v tomto ustanovení uvedeného anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku tyto výdaje převýší částku 40 000 Kč, přičemž je možné tento limit dobrovolně volit i nižší. Posuzuje se každý dokončený zásah samostatně, nikoli za zdaňovací (účetní) období, jako je tomu v účetnictví.

Z výše uvedeného vyplývá, že častěji bude docházet ke vzniku nejen rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy, ale i mezi účetními a daňovými vstupními a zůstatkovými cenami DNM a NM.

Odpisování z pohledu daňového

Podle § 32a ZDP se za NM považují nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, o kterém se účtuje podle ZÚ, jestliže byl nabyt úplatně, vkladem člena obchodní korporace, přeměnou, darováním nebo zděděním, nebo byl vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování, je-li jeho vstupní cena vyšší než 60 000 Kč a doba použitelnosti delší než 1 rok.

NM může kromě vlastníka odpisovat i poplatník, který k němu nabyl právo užívání za úplatu; odpisy se uplatňují buď časové (je-li sjednaná kupní smlouvou doba užívání NM), nebo rovnoměrné:

 NM Doba odpisu minimálně  
Audiovizuální dílo   18 měsíců   
Software   36 měsíců   
Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje  36 měsíců   
Ostatní NM   72 měsíců   

Daňové odpisování podle § 32a ZDP je zahájeno měsícem následujícím po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování, a nelze je přerušit.

V původně započatém daňovém odpisování (jsou-li splněny pro jeho uskutečňování výše uvedené podmínky) pokračuje příjemce vkladu a nástupnická korporace při přeměnách obchodních korporací za podmínky, že vkladatelem nebo zanikající obchodní korporací

 
Vyzkoušejte test!

Zkuste si vyplnit volně přístupný ukázkový test
Účetní uzávěrka a závěrka – test 2016.

Obsahuje 12 otázek, výběr a) - c), časový limit 12 minut, možnost opakovat a vylepšit si skóre.