dnes je 31.7.2021

Input:

Dlouhodobý nehmotný majetek - odpisování

13.7.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Dlouhodobý nehmotný majetek – odpisování

Ing. Radko Doležal, Ing. Jiří Řehák, Ing. Ivana Pilařová

1. PRÁVNÍ ÚPRAVA

Nehmotný majetek je v jednotlivých právních a ekonomických disciplínách definován různě. Největší změnou je skutečnost, že zákon o daních z příjmů vypouští s účinností od 1. 1. 2021 regulaci nakládání s tímto majetkem. Následky tohoto kroku jsou složitější, než je na první pohled patrné.

Vymezení v účetních předpisech

Jako dlouhodobý nehmotný majetek (DNM) vymezuje § 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb. (Vyhláška) dále uvedené položky za podmínky, že doba jejich použitelnosti je delší než jeden rok, od výše ocenění určené účetní jednotkou (vyjma goodwillu) při splnění dalších podmínek (zejména dodržení principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku). Je zřejmé, že se jedná o účetní metodu, kterou je možné změnit pouze k prvnímu dni účetního období, nikoliv však zpětně k 1. 1. 2020.

Dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. Za DNM účetní předpisy považují zejména:

  • nehmotné výsledky výzkumu a vývoje

  • software

  • ocenitelná práva

  • goodwill

  • povolenky na emise

  • preferenční limity

  • technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku, a drobného nehmotného majetku, a to od výše ocenění určené účetní jednotkou.

Vymezení v daňových předpisech

Zákon o daních z příjmů ruší s účinností od 1. 1. 2021 regulaci, kterou obsahovalo ustanovení § 32a ZDP, a to pro dlouhodobý nehmotný majetek nabytý (zařazený do užívání) po tomto datu. Na základě rozhodnutí poplatníka je možné tuto neexistenci regulace vztáhnout i na dlouhodobý nehmotný majetek zařazený do užívání již od 1. 1. 2020. Obě možnosti se vztahují na i poplatníky se zdaňovacím obdobím hospodářského roku, a to od stejného data (tj. 1. 1. 2021, nebo 2020).

Pro dlouhodobý nehmotný majetek zařazený v době existence regulace v podobě § 32a ZDP (tj. určitě do konce roku 2020, případně do konce roku 2021 podle rozhodnutí poplatníka), platí ustanovení § 32a ZDP v plné šíři, a to až do vyřazení tohoto majetku. Proto má smysl stále se tímto ustanovením zabývat.

Ustanovení § 32a ZDP řeší:

  • definici pojmu nehmotný majetek (to již reálně nevyužijeme, množina NM poplatníka se již nemůže aktuálně rozšířit)

  • způsob odpisování NM

  • definici technického zhodnocení NM

  • způsob odpisování NM po technickém zhodnocení.

Daňový předpis vymezuje DNM úžeji než Vyhláška. § 32a ZDP považuje za NM úplatně nebo vlastní činností nabytý majetek s dobou použitelnosti vyšší než jeden rok a s pořizovací cenou vyšší než 60 000 Kč, a to konkrétně:

  • nehmotné výsledky výzkumu a vývoje

  • software

  • ocenitelná práva.

Při absenci regulace ze strany ZDP se do základu daně dostává dlouhodobý nehmotný majetek zařazený do užívání v době absence daňové regulace přes účetnictví (tj. zcela jistě počínaje 1. 1. 2021). Pokud účetnictví nerozpozná DNM, účtuje se o nákladu, který je také součástí základu daně. Účetní odpisy DNM jsou zároveň daňovými odpisy.

Pozor!
Naopak nehmotný majetek zařazený do užívání v době existence daňové regulace bude této daňové regulaci podléhat až do svého vyřazení.

Pojetí DNM v účtové osnově a účtovém rozvrhu obchodní korporace

Rozsah DNM je dán Vyhláškou. Je třeba poznamenat, že směrná účtová osnova podle Vyhlášky obsahuje jen dvojmístné číselné označení účtových skupin, třímístné značení syntetických účtů. Postupy účtování pro podnikatele jsou upraveny Českým účetním standardem č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Dlouhodobý nehmotný majetek je součástí účtové třídy 0 – Dlouhodobý majetek.

Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje (účet 012)

Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje se účtují jen v případě, jde-li o výsledky úspěšně provedených prací, které nejsou předmětem průmyslových a jiných ocenitelných práv. Účtují se výsledky, které byly nabyty samostatně (nejsou součástí nabytého dlouhodobého majetku a jeho ocenění) nebo byly vytvořeny vlastní činností za účelem obchodování s nimi, resp. opakovaného prodeje (nemůže jít o výsledky na zakázku – tj. prodej služeb, nebo o součást dodávky dlouhodobého majetku). Výsledky této činnosti se zařazují do užívání aktivací. Jestliže součástí výzkumných či vývojových prací je nakoupený DNM mající samostatné technicko-ekonomické určení, účtuje se o něm jako o samostatném DNM. Podmínky aktivace nehmotných výsledků vývoje jsou detailně popsány v Interpretaci NÚR I- 40 Vykazování nehmotných výsledků výzkumu a vývoje.

Software (účet 013)

Na účtu 013 – Software se účtuje bez ohledu na to, zda je software předmětem autorských práv nebo není, v obou situacích však jen v případě, že je:

  • nabyt samostatně, tj. není součástí nabytého hardwaru a jeho ocenění (OEM licence),

  • vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním, avšak zároveň nejde o software na zakázku nebo o součást dodávky hardwaru.

I když pro autorská práva existuje účet 014, v případě softwaru se nepoužije. Jestliže je u pořízeného softwaru fakturována zvlášť cena nosiče a zvlášť cena programového vybavení, na účet 013 patří jen software. Součástí softwaru není nosič programu (resp. dat a programu je ovládajících) ani nosič ve formě hardwaru.

Druhým příkladem použití účtu 013 je software vytvořený vlastní činností, ale jen za účelem obchodování s ním.

Náklady související s tvorbou softwaru určeného k prodeji předem neurčeným zákazníkům se účtují na vrub účtu 041 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek buď přímo, nebo prostřednictvím účtu nedokončené výroby s tím, že po dokončení je pořizovací cena majetku zaúčtována na vrub účtu 013 – Software.

Je-li software vytvářen pouze pro vlastní potřebu, účtují se náklady na jeho pořízení přímo do nákladů. Aktivace se v tomto případě neprovádí a to bez ohledu na hodnotu vlastních nákladů na vývoj software.

Je-li software tvořen na zakázku pro konkrétního odběratele, náklady spojené s jeho tvorbou jsou účtovány na vrub účtu nedokončené výroby (tj. na účtu zásob vlastní výroby).

Ocenitelná práva (účet 014)

Na účtu 014 – Ocenitelná práva se účtují zejména výrobně-technické poznatky (know-how), licence, předměty průmyslových práv a jiné výsledky duševní tvořivé činnosti, které jsou předmětem ocenitelných práv, a to jak nabývaných, tak poskytovaných. K tomu lze stručně uvést:

  • Předměty průmyslových práv jsou právo k vynálezu, užitnému vzoru, průmyslovému vzoru, zlepšovacímu návrhu, k topografii polovodičových výrobků, dále šlechtitelské právo, právo k ochranné známce, právo na označení původu výrobků a právo k obchodnímu jménu.

  • Ne o všech těchto právech se na účtu 014 v této „analytické” skupině účtuje. Zlepšovací návrhy budou zřejmě součástí účtování o know-how. Právo k obchodnímu jménu, bude-li oceněno, se objeví při účtování o goodwillu (resp. záporném goodwillu) – to však jen v rámci prodeje či vkladu obchodního závodu. Pokud je obchodní jméno nabýváno samostatně (nikoliv však vlastní činností), je možné ho na tomto účtu účtovat. Takto bude vykázán například úplatně nabytý goodwill.

  • Předměty průmyslových práv mohou být poskytnuty k omezenému využívání nabyvateli, tj. licencovány, „pronajímány”. Účtovat se o nich bude tehdy, představují-li licence přenechání hospodářsky využitelných znalostí. K některým průmyslovým právům licence vzniknout nemůže – např. k označení původu nebo k ochranné známce (ta odlišuje určitý výrobek či službu od jiných).

  • Know-how jsou výrobně-technické a jiné hospodářsky využitelné poznatky (vědomosti a zkušenosti) charakteru „vědět jak”, tedy charakteru návodového, postupového, technologického. Nejde obvykle o výsledky tvůrčí činnosti, ale o dlouholeté zkušenosti s optimálním průběhem určitého procesu, technologie, receptury aj. Tyto poznatky musí být zachyceny na nějakém nosiči, nemohou to být pouze poznatky obsažené v „hlavě” osob majících zkušenosti.

  • Know-how může být předmětem i „nepravých” licencí, tj. poskytnutím obecně nedostupných informací (nikoliv poskytnutím průmyslových práv udělených v příslušném zákonem definovaném řízení).

  • Mezi jiné výsledky duševní tvořivé činnosti mohou patřit různé druhy projektů a studií, autorská práva podle autorského zákona, která mohou být rovněž předmětem licencí.

  • Jiné výsledky duševní tvořivé činnosti se v účetnictví budou vyskytovat jen tehdy, jsou-li hospodářsky využitelné a slouží tudíž k dosahování příjmů, neboť proti příjmům jsou do účetních nákladů účtovány odpisy DNM.

Goodwill (účet 015)

Goodwill je kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nebo jeho části ve smyslu NOZ nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodních korporací, s výjimkou změny právní formy, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky. Goodwill nemá stanovený finanční limit, nelze ho dělit na dlouhodobý nehmotný majetek a drobný nehmotný majetek. Účetně se odpisuje od nabytí obchodního závodu nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů (kladný goodwill) nebo do výnosů (záporný goodwill), a to rovnoměrně v průběhu 60 měsíců, maximálně pak 120 měsíců, pokud je tento krok zdůvodněn. Goodwill je rozdílem v ocenění vzniklý při individuálním přecenění jednotlivých složek majetku tvořících součást závodu. Oceňovací rozdíl z celostního ocenění k nabytému majetku je vysvětlen v článku Dlouhodobý hmotný majetek - pořízení.

Rozlišuje se účetní a daňový režim odpisování goodwillu, a to v závislosti na okolnostech jeho vzniku. Pokud vznikl z důvodu rozdílu z individuálního přecenění při koupi obchodního závodu nebo jeho části, dochází k jeho postupnému promítnutí do základu daně daňově účinnému (vznikne-li goodwill při vkladu obchodního závodu nebo při přeměnách korporací, odpisuje se jen účetně). ZDP ale goodwill za nehmotný majetek nepovažuje a jeho daňové odpisování je upraveno v § 23 odst. 15 ZDP, který stanoví, že goodwill vzniklý koupí obchodního závodu (nebo jeho části) se odpisuje rovnoměrně po dobu 180 měsíců v poměrné výši připadající na počet měsíců v příslušném zdaňovacím období. Neodepsaná část goodwillu se zahrnuje podle povahy do nákladů/výnosů jednorázově při vyřazení poslední složky dlouhodobého majetku, ke kterému se vázala. Při pachtu obchodního závodu může pachtýř na základě písemné smlouvy s propachtovatelem pokračovat v odpisování goodwillu propachtovatelem započatém. Odpisy pak začínají od měsíce následujícího po nabytí goodwillu. Účetní odpisy goodwillu jsou stanoveny účetními předpisy v rozpětí minimálně 60, maximálně pak 120 měsíců podle individuálního rozhodnutí účetní jednotky.

Příklad
Společnost A, s. r. o., koupila v březnu 2017 obchodní závod B. Individuálně přeceněná aktiva snížená o závazky obchodního závodu B činila 10 mil. Kč, goodwill byl 1,8 mil. Kč.

Měsíční účetní odpisy činí 1 800 000 / 60 = 30 000 Kč.

Měsíční daňové odpisy činí 1 800 000 / 180 = 10 000 Kč.

Průběh odpisů (v Kč):

Období  Účetní odpisy  Daňové odpisy  Rozdíl  
2017 270 000 90 000 -180 000 
2018 360 000 120 000 -240 000 
2019 360 000 120 000 -240 000 
2020 360 000 120 000 -240 000 
2021 360 000 120 000 -240 000 
2022 90 000 120 000 30 000 
2023-2031 (9x) 0 1 080 000 1 080 000 
2032 0 30 000 30 000 
Celkem 1 800 000 1 800 000 0 

Emisní povolenky, preferenční limity (účet 019)

Za DNM jsou účetními předpisy považovány rovněž povolenky na emise skleníkových plynů bez ohledu na výši ocenění, dále preferenční limity – zejména individuální referenční množství mléka, individuální produkční kvóty a individuální limit prémiových práv bez ohledu na výši ocenění; u prvního držitele pouze v případě, pokud by náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cenou nepřevýšily jejich významnost; to neplatí pro povolenky na emise skleníkových plynů, které se oceňují vždy – viz § 6 odst. 3 písm. d) a e) vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Vzhledem k tomu, že povolenky na emise a preferenční limity se neodpisují, účetní a daňové pojetí bude vcelku stručně nastíněno v této části kapitoly, a to na příkladech využívání povolenek na emise.

Povolenka je zákonem č. 383/2012 Sb. definována jako jiná majetková hodnota odpovídající právu provozovatele zařízení nebo provozovatele letadla vypustit do ovzduší ekvivalent tuny oxidu uhličitého. Část povolenek dostanou provozovatelé bezplatně, zbytek si mohou koupit na trhu nebo vydražit v aukcích organizovaných operátorem trhu.

Povolenky se oceňují reprodukční pořizovací cenou, přičemž ocenění se nesnižuje o částku zaúčtovanou ve prospěch příslušného účtu 347. Lze s nimi obchodovat.

Povolenka je aktivum ve formě neodpisovaného DNM. První majitel ji získává od státu bezúplatně, zaúčtuje ji souvztažně na účet 019 proti účtu 347 – Ostatní dotace. Povolenka získaná nákupem se oceňuje pořizovací cenou. Jsou-li povolenky nakupovány za různé ceny, použijí se běžné postupy oceňování na skladě (jako např. u nakoupených cenných papírů). Spotřebované povolenky prvního držitele za příslušné období se vyřadí proti nákladům, dotace proti výnosům. Spotřebované či prodané povolenky získané nákupem se účtují standardně. Spotřeba povolenek u prvního držitele je daňově neutrální operací, ostatní operace mají daňové dopady.

Povolenky na příslušný rok se vyřazují k 30. dubnu následujícího roku (účtuje se souvztažně vše daňově účinně na účet 548 proti účtu 019 a 347 proti účtu 648). Je proto potřebné účtovat ve věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů, při cenových rozdílech lze tvořit opravné položky, rezervy nebo dohadné položky.

Příklad
Provozovatel zařízení obdržel na rok 2021 povolenky, které ocenil podle vybrané burzy hodnotou 4 000 Kč. Emise skleníkových plynů za rok 2021 v ekvivalentu tun CO2 byla shodná s množstvím přidělených povolenek. Provozovatel povolenky spotřeboval a jiné operace s nimi neprováděl.

Operace  Částka (Kč)  MD   
1. Přidělení povolenek bezúplatně  4 000  019  347  
2. Spotřeba povolenek k 31. 12. 2021  4 000  548  019  
3. Rozpuštění dotace  4 000  347  648  

Příklad
Provozovatel zařízení obdržel na rok 2021 povolenky oceněné na hodnotu 4 000 Kč. Zjistil, že jeho emise budou v roce 2021 činit jen 3 500 Kč, přebývající povolenky prodal za 550 Kč.

Operace  Částka (Kč)  MD   
1. Přidělení povolenek bezúplatně  4 000  019  347  
2. Prodej povolenek        
  a) pohledávka z prodeje  550  315  641  
  b) vyskladnění povolenek  500  541  019  
  c) rozpuštění části dotace  500  347  648  
3. Spotřeba povolenek k 31. 12. 2021  3 500  548  019  
4. Zrušení zbytku dotace  3 500  347  648  

Rozdíl účtů 641 a 541 je účetní HV ve výši 50, náklad z vyřazení povolenek ve výši 500 na účtu 541 má daňovou účinnost, protože se k němu přiřadí výnos z rozpuštění dotace. Celý příjem z prodeje povolenek ve výši 550 Kč se zdaní, protože provozovatel zařízení získal povolenky „zadarmo”. Vyřazení neprodaných povolenek je po rozpuštění dotace daňově neutrální operací.

Příklad
Provozovatel zařízení obdržel na rok 2021 povolenky oceněné na hodnotu 4 000 Kč. Předpokládal, že emise budou činit jen 3 500 a povolenky v hodnotě 500 prodal za 550. Poté zjistil, že emise budou činit 3 800 a koupil povolenky na chybějící pokrytí emisí za 320 Kč.

Operace  Částka (Kč)  MD   
1. Přijetí povolenek bezúplatně  4 000  019  347  
2. Prodej povolenek        
  a) pohledávka z prodeje  550  315  641  
  b) vyskladnění povolenek  500  541  019  
  c) rozpuštění části dotace  500  347  648  
3. Nákup povolenek  320  019  325  
4. Vyřazení povolenek        
  a) spotřeba bezúplatně nabytých povolenek  3 500  548  019  
  b) spotřeba nakoupených povolenek  320  548  019  
5. Zrušení zbytku dotace  3 500  347  648  

Vyřazení neprodaných bezúplatně nabytých povolenek je daňově neutrální operací jako v předchozím příkladu. Z prodeje povolenek je výsledkem účetní výnos 550, naopak z dokoupení povolenek je náklad (daňově účinný). Celkový účetní i daňový výsledek operací je zisk 230 Kč.

Příklad
Provozovatel zařízení obdržel na rok 2021 povolenky oceněné na hodnotu 4 000 Kč. Zjistil, že emise překročí limit stanovený přidělenými povolenkami o 500. Počátkem následujícího roku provozovatel dokoupí chybějících 500 povolenek za 530 Kč.

Operace  Částka (Kč)  MD   
1. Přidělení povolenek bezúplatné  4 000  019  347  
2. Vyřazení povolenek spotřebou  4 000  548  019  
3. Rozpuštění dotace  4 000  347  648  
4. Vytvoření rezervy na chybějící povolenky  500  554  459  
5. Nákup povolenek v dalším roce  530  019  325  
6. Rozpuštění rezervy  500  459  554  
7. Vyřazení (spotřeba) nakoupených povolenek  530  548  019  

Přidělení a vyřazení povolenek je daňově neutrální operace. Vyřazení nakoupených povolenek v ceně 530 Kč je daňově účinným nákladem. Tvorba rezervy i její rozpuštění je bez vlivu na základ daně z příjmů.

Obdobně jako u goodwillu také u povolenek na emise skleníkových plynů a preferenčních limitů ZDP v § 32a odst. 2 nepovažuje tato účetní aktiva za nehmotný majetek, a to ani do doby vypuštění daňové regulace. Daňový režim z předchozích příkladů vychází tudíž z obecných principů tvorby základu daně z účetního výsledku hospodaření a dalších daňových ustanovení.

Pořízení DNM

Na účtu 041 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek se účtuje pořizovaný DNM do doby jeho uvedení do užívání včetně výdajů spojených s jeho pořízením. Jestliže v období pořizování (zkoušení a ověřování) jsou zhotovovány věci materiální povahy (prototypy, modely, vzorky), uvedou se na samostatný analytický účet. Jsou-li jako

Nahrávám...
Nahrávám...