Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Finanční leasing

26.10.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Finanční leasing

Ing. Jan Ambrož

V tomto článku se věnujeme daňovým vlivům finančního leasingu („FL”), tj. jeho aplikaci zejména pro daň z příjmů. Zjišťujeme, jaké podmínky je třeba splnit pro uznání nájemného jako daňového výdaje. Zvlášť rozebíráme otázky technického zhodnocení a tzv. jiný majetek.

Poznámka redakce:

Oblast finančního leasingu byla novelizována zákonem č. 170/2017 Sb. s účinností od 1. července 2017. Aktualitu pojednávající o změnách naleznete zde: Finanční leasing z daňového pohledu od 1. 7. 2017.

Právní úprava

Právní úprava

Pro posouzení daňové účinnosti výdajů (nákladů) vynaložených na finanční leasing jsou rozhodující ustanovení:

  • § 21d ZDP, ve kterém jsou obecné definice platné u ZDP pro finanční leasing a

  • § 24 odst. 4 až 6 ZDP obsahující konkrétní podmínky pro uznání daňových nákladů.

Souvisejícími návaznostmi se zákon o daních z příjmů zabývá v dalších paragrafech, například:

  • v § 6 odst. 6 lze dovodit shodný přístup k určení 1 % vstupní ceny, je-li vůz používán zaměstnancem pro soukromé i služební účely,

  • podmínky pro dodanění závazků po splatnosti – viz § 23 odst. 3 písm. a) bod 12.,

  • úpravy ukončení nebo přerušení činnosti podle § 23 odst. 8,

  • pro poplatníky s daňovou evidencí v § 24 odst. 2 písm. h) bod 2., uzná se jen „poměrná část”, resp. časové rozlišení,

  • u drobného hmotného majetku naopak není časové rozlišení požadováno – viz § 24 odst. 2 písm. h) bod 3.,

  • pro cestovní náhrady shodný přístup jako u motorových vozidel zahrnutých do obchodního majetku podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1. a bod 3.,

  • podmínky uznání FL u prodeje obchodního závodu, § 24 odst. 12 písm. h),

  • omezená daňová uznatelnost nákladů při změně uživatele FL podle § 25 odst. 1 písm. ze),

  • tzv. jiný majetek v návaznosti na text § 26 odst. 3 písm. c),

  • zákaz daňového odpisování u bezúplatně převedeného majetku po FL, § 27 písm. a),

  • odpisy technického zhodnocení u finančního leasingu podle § 28 odst. 3,

  • vstupní cena po finančním leasingu a kritérium „úhrady” – viz § 29 odst. 1 písm. a),

  • vazba technického zhodnocení u FL a pořizovací ceny v § 29 odst. 4,

  • způsob odpisování u postoupení smlouvy o finančním leasingu, § 30 odst. 10 písm. g),

  • hmotný majetek pořízený na FL a odčitatelná položka na učně, viz § 34g odst. 1 písm. c) a d),

  • zvláštní 5% sazba daně u srážkové daně podle § 36 odst. 1 písm. d).

Pokyn D-22

Řešíme-li v praxi jakékoliv „daňové” otázky, související s daní z příjmů, je vhodné sledovat názory správy daní publikované v Pokynu D-22. V úvodu článku si připomeneme některé poznámky, které využíváme při výkladu v dalším textu – uvádíme některé s odvolávkou na zdroj, odkaz poznámky v tomto Pokynu:

  • den nabytí u finančního leasingu je den skončení FL, který může být i dnem nabytí vlastnictví – výklad k § 4 odst. 1 bod čtvrtý, písm. f),

  • požadavek časového rozlišení také u nevýznamných částek podle poznámky k § 23 odst. 2 bod 1.,

  • postup pro poplatníka vedoucího daňovou evidenci, text k § 24 odst. 2 bod 4.,

  • názory ke změně uživatele FL a k předčasnému ukončení FL, publikované k § 2 odst. 2 body 35. a 36.

Rada
V samostatném článku Finanční leasing - ukončení smlouvy popisujeme metodiku účtování standardního prodeje předmětu pronájmu, předčasné ukončení smlouvy anebo její postoupení.

DPH

U daně z přidané hodnoty respektujeme specifický přístup zákona o DPH a vlastní definici, co je finančním leasingem podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH – kdy se jedná o dodání zboží. Proto specifická pravidla platná pro účely daně z přidané hodnoty naleznete v článku DPH - pronájem.

Účetnictví

Mechanismy účtování finančního leasingu jsou poměrně jednoduché, protože nájemné je titulem pro časové rozlišení, jež vychází ze tří základních atributů, tj. známe titul, období a částku. Složitější mohou být účetní operace související s nestandardním ukončením FL, jak je rozebráno ve výše uvedeném článku.

Nový občanský zákoník

Tato právní norma přinesla s účinností od 1. ledna 2014 určitý prvek nejistoty do daní a účetnictví. Zákonné opatření („novely” daňových a účetních předpisů od 1. 1. 2014) mělo zajistit potřebnou kontinuitu, návaznost „starých” a nových pojmů. Ne vždy se to zdařilo, a tak i v dalších novelách nacházíme různá zpřesnění.

Rada
Aby nedošlo k výkladovým problémům, je v ZDP od ledna 2014 pro FL k dispozici nový § 21d ZDP.

Rada
Jak vyplývá z obsáhlého přehledu „zdrojů”, finanční leasing je v daních poměrně komplikovanou kategorií, proto se v dalším textu zabýváme nejdůležitějšími oblastmi, které se v praxi objevují.

„Finanční leasing” pro ZDP

To znamená, že zákon o daních z příjmů si stanoví jasně, co je finančním leasingem (jak tak činí zákon o DPH pro účely daně z přidané hodnoty). Jedná se podle § 21d ZDP o „přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud při vzniku smlouvy byly sjednány následující podmínky”:

  • po uplynutí dohodnuté doby bude převedeno vlastnické právo na nájemce (v terminologii ZDP „uživatele”) za kupní cenu nebo bezúplatně, a

  • sjednáno právo na tento převod pro uživatele.

Pozor!
V tomto paragrafu nalezneme další konkrétní parametry:

  • kupní cena není ke dni převodu vyšší než zůstatková cena – vypočtená u původního vlastníka podle rovnoměrných odpisů bez zvýšení odpisů v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by užívaná věc již byla 100 % odepsána,

  • minimální doba FL je taková, která je uvedena pro odpisovaný hmotný majetek v § 30 odst. 1 s tím, že u majetku v odpisové skupině II. až VI. se tato doba zkracuje o šest měsíců,

  • pro odpisy dle § 30a nebo § 30b doba platná ke dni podpisu smlouvy.

Právo

Podmínek je v § 21d více, doplňme si je:

  • při vzniku smlouvy musí být ujednáno, že po dobu trvání FL budou na uživatele převedeny užívací práva, povinnosti spojené s péčí a rizika týkající se předmětu leasingu,

  • doba FL se počítá ode dne, kdy byl předmět přenechán uživateli ve stavu způsobilém k užívání.

Nájem vs. finanční leasing

V § 21d odst. 3 je výslovně zdůrazněno, že ustanovení ZDP týkající se nájmu se nepoužijí pro finanční leasing.

Pro daň z příjmů není nájemní vztah totožný s finančním leasingem. Proto platí podle § 21d odst. 4 ZDP, že jsou-li splněny „dodatečně” podmínky FL:

  • dojde k předčasnému ukončení, anebo

  • není realizován převod po uplynutí sjednané doby, jde pro daň z příjmů o nájem.

Pozor!
K této reklasifikaci dochází zpětně, tj. od okamžiku uzavření „původní” smlouvy o finančním leasingu.

„Podnájem”

Pokud uživatel FL předmět přenechá k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, nejedná se podle § 21 odst. 5 ZDP o finanční leasing, ale o nájem.

Rada
Připomínáme, že když jsou dodatečně porušeny podmínky pro uznávání daňových nákladů, mohlo by tomu být u finančního leasingu, úprava základu daně se provádí podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod třetí v aktuálním zdaňovacím období. Nepodává se – a ani nemusí – dodatečné daňové přiznání.

Nájemné jako daňový náklad

Poplatníka daně z příjmů, ať už vede účetnictví nebo evidenci daňovou, nejvíce zajímá, jestli je nájemné daňově účinné a v jaké výši. Podle ZDP jde o „nájemné u finančního leasingu hmotného majetku”. Podmínky jsou uvedeny v § 24 odst. 4 pro „řádný” finanční leasing, resp. v § 24 odst. 5 a 6 pro případy odkoupení a nesplnění základních podmínek nebo ukončení.

Praxe

Rozhodující parametry stanovené zákonem o daních z příjmů pro uznání nájemného jako daňového výdaje jsou v následující tabulce. Stále se musí vycházet z parametrů finančního leasingu, definovaných v § 21d ZDP.

Výše popsané teoretické zásady si nyní vysvětlíme na praktických příkladech. Jak mají poplatníci daně z příjmů postupovat při testování finančního leasingu.

Parametr Podmínka 
Hmotný majetek (1)  Definovaný ZDP, který lze daňově odpisovat.  
Doba nájmu (2)  Musí minimálně odpovídat době podle § 30 odst. 1 (pro HM ve druhé až šesté odpisové skupině lze dobu nájmu zkrátit o 6 měsíců). Doba platná ke dni podpisu smlouvy u HM odpisovaného podle §§ 30a nebo 30b.  
Kupní cena (3)  Po ukončení musí být kupní cena rovna nebo nižší daňové zůstatkové ceně při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisů v prvním roce odpisování.  
Obchodní majetek (4)  Předmět FL musí být převeden do obchodního majetku nového vlastníka (původního nájemce). Rozumíme tím, že dojde k převodu vlastnického práva na uživatele.  

Hmotný majetek (1)

Velmi jednoduché posouzení se týká uznání nájemného u finančního leasingu majetku, který nelze daňově odpisovat – jde například o drobný majetek. Takové nájemné je podle § 24 odst. 2 písm. h) bod třetí ZDP uznáno bez dalších doplňujících podmínek v plné výši, netestujeme uznání podle § 24 odst. 4 ZDP.

Doba nájmu (2)

Doba nájmu se počítá od prvního dne, kdy byl předmět pronájmu přenechán nájemci ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

Společnost 1. Leasingová pronajala podnikateli firmě Auto-moto na finanční leasing osobní automobil. Smlouva byla na dobu od 1. 2. 2016 do 31. 7. 2021. Je splněna zákonná podmínka, protože lze u druhé odpisové skupiny snížit počet kalendářních měsíců.

Rada
Připomínáme, že může dojít k odkupu předmětu pronájmu před stanovenou dobou, ale pak musí mimo jiných podmínek být splněny parametry „kupní” a „zůstatkové” ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) – viz Finanční leasing ukončení smlouvy.

Kupní cena (3)

Daňová zůstatková cena se stanoví ke dni převodu vlastnického práva.

Příklad
Jsou-li splněny obecné podmínky, kontroluje se kupní cena. Představme si, že pořizovací cena pronajímatele činí 200 000 Kč, protože kupní cena činí 20 000 Kč, daňový poradce pana Nového provedl kontrolu splnění podmínky DZC s tím, že v roce ukončení odpisování zohlední poloviční daňový odpis.

Období Daňový odpis  Daňová ZC  
2016 22 000 Kč 178 000 Kč 
2017 44 500 Kč 133 500 Kč 
2018 44 500 Kč 89 000 Kč 
2019 44 500 Kč 44 500 Kč 
2020 22 500 Kč 22 500 Kč 

Rada
Kdyby k datu převodu byl již předmět FL daňově odepsán (test podle rovnoměrných daňových odpisů), neplatí podmínka kontroly daňové zůstatkové ceny.

Pokud by došlo ke změně doby odpisování v § 30 ZDP, použije se původní ustanovení zákona o daních z příjmů.

Pozor!
Je-li předmět finančního leasingu převeden bezúplatně a výdaje související nepřevýší částku 40 000 Kč,

 
Vyzkoušejte test!

Zkuste si vyplnit volně přístupný ukázkový test
Účetní uzávěrka a závěrka – test 2016.

Obsahuje 12 otázek, výběr a) - c), časový limit 12 minut, možnost opakovat a vylepšit si skóre.