dnes je 27.9.2020

Input:

Kapitalizace pohledávky

8.9.2020, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Kapitalizace pohledávky

Ing. Vlasta Martišková

Právní úprava
Právní úprava:

  • Zákon č. 90/2012 Sb., zákon o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů

    • § 15 až 17 – Vklad

    • § 21 odst. 2 – Je-li nepeněžitým vkladem pohledávka

    • § 21 odst. 3 – Pohledávka společníka za kapitálovou společností

    • § 143 odst. 1 – Nepeněžitý vklad ocení znalec vybraný ze seznamu znalců

    • § 143 odst. 2 – Znalce podle odstavce 1 vybírají při zakládání společnosti zakladatelé, jinak jednatel

    • § 143 odst. 3 – Posudek znalce obsahuje alespoň popis nepeněžitého vkladu

    • § 251 – Ocenění nepeněžitého vkladu

    • § 468 až 473 – Výjimky z povinnosti oceňovat nepeněžitý vklad znalcem při zvyšování základního kapitálu

    • § 475 – Možnost započtení

    • § 478 – Dohoda o započtení

  • Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů

    • § 1982 a násl. – Započtení pohledávek

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

    • § 23 – Základ daně

    • § 25 odst. 1 písm. zc) – Není výdajem odpis pohledávky nebo tvorba opravné položky u pohledávky nabyté obchodní korporací

  • Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví

    • § 55 odst. 3 – Postup tvorby a použití opravných položek

  • Český účetní standard č. 014

    • bod 3.2. – Ocenění podílu na obchodní korporaci (získaného vložením pohledávky)

  • Zákon č. 563/1991 Sb. zákon o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

    • § 25 odst. 1 písm. g) – Pohledávky se při vzniku oceňují jmenovitou hodnotou

Popis operace:

Kapitalizaci pohledávek lze definovat jako transformaci pohledávky věřitele za podnikem v majetkovou účast v ní. Jedná se o operaci, která slouží k vzájemné výměně majetkových hodnot, tj. pohledávky věřitele a podílu v dlužnickém podniku. Jedná se o obecně uznávaný způsob snížení zadluženosti podniku tím, že zaniká její dluh výměnou za poskytnutí podílu v ní, čímž se zvyšuje její základní kapitál. Může se uplatnit zejména v případě hrozícího úpadku.

Podmínkou je existence pohledávky směřující vůči podniku, která v důsledku její kapitalizace zanikne. Věřitel se buď stává společníkem, nebo, v případě dosavadního společníka, zvyšuje svůj podíl, či k němu získává podíl nový.

Pohledávka společníka za kapitálovou společností nemůže být předmětem nepeněžního vkladu do této společnosti, ale může být započtena proti pohledávce společnosti na splacení hodnoty vkladu za podmínek, které stanoví zákon, a to smlouvou o započtení.

Zákon o obchodních korporacích připouští kapitalizaci pouze jejím započtením vůči společnosti na splacení peněžitého vkladu se souhlasem valné hromady. Pozvánka na valnou hromadu, kde se bude hlasovat o tomto způsobu zvýšení základního kapitálu, musí obsahovat tento bod programu. Při kapitalizaci pohledávky splývá právo s povinností, kdy závazek i pohledávka zanikají. Jedná se o případy, kdy dlužník upíše nové akcie nebo nový vklad ve prospěch věřitele pohledávky a tuto vzniklou pohledávku za upsaný vlastní kapitál započte se svým závazkem k tomuto věřiteli. Zákon o korporacích v souvislosti s kapitalizací pohledávek používá legislativní zkratku „kapitálová společnost”. Rozumí se tím společnost s ručením omezeným a akciová společnost. Tato úprava se proto vztahuje na tyto společnosti, což vyplývá i z nutnosti souhlasu valné hromady, kterou nalezneme jen v případě těchto společností.

Nepeněžitým vkladem nemůže být pohledávka vůči společnosti dlužníka. Tímto způsobem se kapitalizace posuzuje jako peněžitý vklad s tím, že je oceněn nabytý obchodní podíl podle výše peněžitého vkladu vyplývající ze společenské smlouvy. Znalecký posudek vyhotovený znalcem nebo znaleckým ústavem není vyžadován při kapitalizaci pohledávky. Statutární orgán může rozhodnout, že pro určení hodnoty pohledávky se použije hodnota pohledávky stanovená obecně uznávaným nezávislým odborníkem za využití obecně uznávaných standardů a zásad oceňování ne starší než 6 měsíců. Další možností je, že se použije ocenění pohledávky z účetnictví, které vychází z reálných hodnot. Při kapitalizaci pohledávky se převážně vychází z reálných hodnot v účetnictví. O konkrétním postupu při oceňování rozhodne statutární orgán společnosti.

U věřitele dochází k následujícím změnám:

  • Pohledávka splatná v určité době se mění na časově neomezený vztah.

  • Nárok na jednorázové plnění se přeměňuje na opakující se nárok na podíl na zisku, popř. na likvidačním zůstatku.

  • Nároky na podíl na zisku jsou podmíněně nárokové (dosáhne-li korporace aktivního výsledku hospodaření a valná hromada rozhodne o jeho rozdělení), nárok na původní plnění byl nárokový.

  • Věřitel neměl žádný vliv na řízení korporace, vliv se mění v přímou účast jako společníka s možností vykonávat hlasovací právo na valné hromadě.

U dlužníka dochází k následujícím změnám:

  • Zánik dluhu, schopnost financování z vlastních zdrojů.

  • Změna struktury financování činnosti, snižují se cizí pasiva a zvyšuje se vlastní kapitál.

U vkladatele mohou vznikat dopady do základu daně:

  1. je započtena pohledávka, která byla nabyta za cenu nižší, než je její jmenovitá hodnota,
  2. k započítané pohledávce existují zákonné opravné položky,
  3. je započtena pohledávka z titulu smluvních sankcí.

Souvztažnosti:

Z pohledu kapitalizující společnosti

Č.  Účetní případ  MD  DAL  
1.   Počáteční zůstatek na účtu pohledávek   311      
2.   Úpis akcií (zvýšení základního kapitálu)   378   367   
3.   Zápočet pohledávky za společnost se závazkem z úpisu akcií   367   311   
4.   Zápis zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku   06x   378   

 

Z pohledu společnosti zvyšující základní kapitál

Č.  Účetní případ  MD  DAL  
1.   Počáteční zůstatek na účtu závazků      321   
2.   Úpis akcií (zvýšení základního kapitálu)   353   419   
3.   Zápočet závazku společnosti s pohledávkou z úpisu akcií   321   353   
4.   Zápis zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku   419   411   

Vždy je třeba doplnit vhodné analytické účty.

Věřitel pohledávky při její kapitalizaci neobdrží peněžní prostředky, ale získá podíl (účast společníka v obchodní korporaci a práva a povinnosti z této účasti plynoucí). U dlužníka se kapitalizací zvyšuje vlastní kapitál.

Analytické účty:

Účetní jednotka vede analytické účty v členění podle jednotlivých dlužníků a věřitelů. Analytická evidence účtu 419 – Změny základního kapitálu se vede podle jednotlivých osob, které se účastní zvýšení základního kapitálu. Jmenovitá hodnota pohledávek je vedena v podrozvahové evidenci v analytickém členění podle jednotlivých dlužníků.

Účetní doklady:

Proces kapitalizace pohledávek je účtován na základě zápisu valné hromady. Nedílným podkladem je evidence pohledávek a závazků ve jmenovité hodnotě, smlouva o zápočtu pohledávek a závazků. Účetní zápisy jsou prováděny na základě vnitřních dokladů, bankovních výpisů a pokladních dokladů.

Nejčastějąí chyby
Nejčastější chyby:

Účetní jednotky nerozlišují typy vkladů, tzn. nepeněžitý vklad pohledávky a kapitalizaci pohledávky. U kapitalizace pohledávky není třeba zpracovávat znalecký posudek.

Korporace, do jejichž základního kapitálu byla pohledávka kapitalizována, vytváří k této pohledávce opravné položky, což má zbytečný daňový dopad, dochází ke zvýšení základu daně.

Stejný problém nastává u pohledávek z titulu smluvních sankcí.

Daňové subjekty zapomínají zaúčtovat vzniklý zdanitelný výnos v případech započtení pohledávky, která byla nabyta za cenu nižší, než je její jmenovitá hodnota.

Daňové dopady:

Věřitel pohledávky při její kapitalizaci neobdrží peněžní prostředky, ale získá podíl na čistém obchodním jmění dlužníka. U dlužníka se kapitalizací zvyšuje vlastní kapitál. U vkladatele i nabyvatele pohledávky je kapitalizace pohledávky ve jmenovité hodnotě daňově neutrální, účetní operace jsou účtovány rozvahově.

Zdanitelný výnos vznikne v případě:

  • započtení pohledávky, která byla nabyta za cenu nižší, než je její jmenovitá hodnota,

  • k pohledávce jsou vytvořeny opravné položky,

  • jedná se o pohledávku z titulu smluvních sankcí.

U poplatníka daně z příjmů vedoucí daňovou evidenci, který vložil pohledávku do základního kapitálu společnosti, se jedná vždy o zdanitelný příjem na straně vkladatele. Zdanitelným příjmem je hodnota pohledávky i v případě, že se jedná o pohledávku postoupenou nebo pohledávku vloženou za cenu nižší, než je její hodnota. Pokud byla pohledávka postoupena za cenu vyšší, pak je příjmem vyšší cena.

U pohledávek podle zákona o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku vkládané do základního kapitálu společnosti, se nejedná o zdanitelný příjem.

Příklad
Příklad 1:

Z pohledu kapitalizující společnosti

a) Pohledávka je započtena ve jmenovité hodnotě.

Společnost ALFA, a. s., upisuje akcie společnosti BETA, a. s., v emisním kurzu 1 mil. Kč. Valná hromada akciové společnosti rozhodla, že provede zápočet pohledávek za společností BETA, a. s., na úhradu emisního kurzu akcií.

Č.  Účetní případ  v tis. Kč  MD  DAL  
1.   Počáteční zůstatek na účtu pohledávek   1 000   311      
2.   Úpis akcií   1 000   378   367   
3.   Zápis zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku   1 000   063   378   
4.   Zápočet pohledávky za společností se závazkem z úpisu splacených akcií   1 000   367   311  

b) Pohledávka je nabyta za cenu pořízení, která je nižší než jmenovitá hodnota pohledávky.

Společnost GAMA, a. s., koupila pohledávku ve jmenovité hodnotě 1,5 mil. Kč za 400 tisíc Kč. Společnost GAMA, a. s., upsala akcie dlužníka za emisní kurz 2 mil. Kč. Na základě usnesení valné hromady započítala pohledávku na závazek, zbytek emisního kurzu byl zaplacen z běžného účtu.

Č.  Účetní případ  v tis. Kč  MD  DAL  
1.   Počáteční zůstatek na účtu pohledávek v ceně pořízení     400   311      
2.   Nominální hodnota evidovaná v podrozvahové evidenci   1 500         
3.   Upsání emisního kurzu akcií   2 000   378   367   
4.   Zvýšení základního kapitálu akciové společnosti zapsané do obchodního rejstříku   2 000   063   378   
5.   Zápočet pohledávky se závazkem z úpisu akcií     400   367   311   
6.   Započtení zbytku závazku na zbytek jmenovité hodnoty pohledávky   1 100   367   648   
7.   Doplacení emisního kurzu v penězích převodem z účtu     500   367   221   

Na straně vkladatele vznikne zdanitelný výnos ve výši 1 100 tis. Kč.

Příklad
Příklad 2:

Z pohledu společnosti zvyšující základní kapitál

Společnost zvyšuje základní kapitál úpisem dalších akcií. Na základě usnesení valné hromady započítala pohledávky upisovatelů vůči společnosti na splacení emisního kurzu akcií. Základní kapitál bude zvýšen o 10 mil. Kč, emisní ážio činí 5 mil. Kč. Pohledávka je započítána ve jmenovité hodnotě.

Č.  Účetní případ  v tis. Kč  MD  DAL  
1.   Počáteční zůstatek na účtu závazků   6 000      321   
2.   Nominální hodnota akcií – zvýšení základního kapitálu   10 000   353   419   
3.   Zaúčtování emisního ážia   5 000   353   412