Kontrolní hlášení

Kontrolní hlášení

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

Kontrolní hlášení ("KH") je podáním, které je plátce DPH povinen pravidelně zasílat správci daně v souvislosti se zdanitelnými plněními, které tento plátce poskytuje anebo přijímá.

O každém takto uskutečněném/přijatém plnění musí plátce uvést do kontrolního hlášení základní, v předepsaném e-formuláři kontrolního hlášení stanovené údaje. Kontrolní hlášení lze tedy charakterizovat jako elektronický evidenční výkaz k uskutečněným zdanitelným transakcím na DPH.

Jeho cílem je získat od obou stran transakcí k plněním realizovaným v rámci daně z přidané hodnoty konkrétnější údaje umožňující křížovou kontrolu správnosti uplatnění této daně. Zavedení kontrolního hlášení je spojeno s bojem proti daňovým podvodům, jde o zdroj informací v reálném čase pro operativnější možnost daňové správy zamezit a odhalit daňové podvody, primárně u tzv. karuselových seskupení (řetězení plátců) vytvořených za účelem krácení daní.

Z hlediska právní úpravy je pro institut kontrolního hlášení nutné počítat s tím, že jde o daňové tvrzení a je povinně elektronicky podávané.

Kontrolní hlášení je obdobně jako daňové přiznání daňovým tvrzením, nicméně nelze je s daňovým přiznáním zaměňovat – jde o samostatné podání.

Kontrolní hlášení na daňové přiznání k DPH navazuje, ale stejně jako souhrnné hlášení ho svým způsobem "jen" doplňuje, nikoli nahrazuje.

Kontrolní hlášení je upraveno v zákoně o DPH, konkrétně v jeho ustanoveních §§ 101c až 101k ZDPH.

Kromě zákona o DPH se použije také daňový řád.

Chceme-li správně pochopit fungování kontrolního hlášení, musíme si vysvětlit základní principy. Text jsme rozdělili do sedmi částí (kapitol). Řešíme postupně:

• KDO je povinen kontrolní hlášení podat (1),

• KDY, za jaké období se kontrolní hlášení podává (2),

• CO je obsahem kontrolního hlášení (3),

• JAK, formu podání (4),

• TYPY kontrolních hlášení ve vazbě na opravy již podaného KH – Opravné a Následné kontrolní hlášení (5),

• PROCESNÍ pravidla, výzvy, sankce, co hrozí plátci při nesplnění zákonných povinností a navazující procesní řízení (6),

• REKAPITULACE pro PRAXI obsahující vzorové příklady a rady reagující na zkušenosti s fungováním kontrolního hlášení (7).

Podrobný výklad vyhotovení tiskopisu kontrolního hlášení je v samostatném článku Kontrolní hlášení - příklad.

Od původního zavedení institutu kontrolního hlášení se v oblasti jeho právní úpravy měnily (rozšířily) způsoby doručování výzev, viz novinka platná od 1. 1. 2021 v části 6.2. Dále upozorňujeme na novelu účinnou k 1. 4. 2019, která upravila kdy je povinností podat kontrolní hlášení (kapitola první).

Pokud jde o konkrétní obsah, resp. strukturu KH, jde o formulářové podání, které se podává povinně elektronicky, tzn. datovou zprávou, která musí mít předepsaný formát a strukturu.

Zákon o DPH ukládá povinnost podat kontrolní hlášení (1.1) s výjimkou pro nulové KH (1.2) a určuje osoby (1.3), které tak musí činit.

Podle ustanovení § 101c ZDPH, novelizovaného k 1. 4. 2019, vzniká povinnost podat kontrolní hlášení plátcům, kteří:

• uskutečnili zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo přede dnem uskutečnění takového plnění přijali úplatu, ze které vznikla povinnost přiznat daň,

• přijali zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo poskytli přede dnem uskutečnění takového plnění úplatu, a z tohoto důvodu:

  1. jim vznikla povinnost přiznat daň podle § 108 odst. 2 a 3 nebo § 108 odst. 4 písm. a) nebo
  2. uplatňují nárok na odpočet daně, kterou vůči nim uplatnil jiný plátce,

• uskutečnili obchody spadající do zvláštního DPH režimu pro investiční zlato, specifikované v § 101c písm. c).

Jak vyplývá z textu ustanovení § 101e zákona o DPH, kontrolní hlášení se striktně nemusí vázat na zdaňovací období. Proto ve vztahu ke KH hovoříme o tzv. sledovaném období, za které se KH podává (údaje vykazované v KH nastaly v tomto období). Sledovaným období se rozumí:

• pro plátce právnickou osobu (nebo skupinu) vždy kalendářní měsíc,

• pro plátce fyzickou osobu její zdaňovací období.

Z textu zákona o DPH i Informace vyplývá, že plátce DPH v mnoha případech, nevykonává-li činnost, nebude muset kontrolní hlášení podávat.

Půjde o situace, kdy by tento plátce fakticky neměl žádné údaje (nenastaly u něj v daném období žádné z transakcí), které se uvádějí do KH. Hovoříme o "nulovém" kontrolním hlášení, ve kterém by nebyly – při jeho řádném sestavení – vyplněny žádné relevantní hodnoty o uskutečněných nebo přijatých plněních.

Jde o rozdíl oproti daňovému přiznání k DPH, které se musí podle § 101 odst. 3 podat vždy, přestože by v něm nebyly jiné než nulové hodnoty. V těchto případech, i když sice plátce "nulové" daňové přiznání podat musí, mu však povinnost podat kontrolní hlášení nevzniká.

Plátce by ve sledovaném období v kontrolním hlášení "nic" nevykázal, neboť:

• neeviduje, resp. neuskutečnil žádné zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku (včetně plnění v režimu přenesení daňové povinnosti), ani nepřijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění (tj. nevyplňuje řádky 1, 2 nebo 25 daňového přiznání k DPH),

• nepřijal zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, ani neposkytl úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění (v zásadě nevyplňuje řádky 40, 41 nebo 10 a 11 daňového přiznání k DPH),

• nepořídil v tuzemsku zboží z jiného členského státu ani nepřijal v tuzemsku plnění od osoby zde neusazené v případech, kdy mu tak vznikla povinnost přiznat daň podle § 108 odst. 4 písm. b) a c) – souvisí s řádky 3, 4, 5, 6, 9, 12 a 13 daňového přiznání k DPH,

• neobchodoval ve zvláštním režimu pro investiční zlato,

• ani nebylo jím přijato plnění, u něhož by mu vznikla povinnost přiznat daň, není uplatňován nárok na odpočet DPH z dříve uskutečněných plnění anebo

• uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (§ 51).

Povinnost podat kontrolní hlášení má ve výše uvedených případech vždy pouze plátce. Tato povinnost naopak nikdy nevzniká identifikované osobě, která kontrolní hlášení nepodává, i kdyby jí vznikla povinnost přiznat daň a podat daňové přiznání na DPH.

U plátců, kterým podle věcného obsahu přijatých či uskutečněných plnění vzniká povinnost podat kontrolní hlášení, není vznik této povinnosti podat KH nijak rozlišeno či ovlivněno důvodem vzniku registrace za plátce DPH.

Skupina se ve smyslu ZDPH považuje za jediného plátce DPH a platí pro ni takto bez dalšího i povinnosti nově zakotvené v souvislosti s kontrolním hlášením. V souladu s obecnými zásadami fungování DPH ve skupině pro DPH je povinností zastupujícího člena skupiny zajistit veškerou agendu při správě DPH. Tento člen podává za skupinu také kontrolní hlášení.

V článku společnost DPH rozebíráme důkladně tzv. "nový" a "starý" systém režimu daně z přidané hodnoty pro společnost, resp. společníky společnosti. Povinností je po 31. 12. 2018, aby každý ze společníků jednal pro účely DPH samostatně. Je-li plátcem, sám za sebe zpracovává a odevzdává kontrolní hlášení podle obecných pravidel.

Pokud je u plátce vedeno insolvenční řízení, platí z hlediska osob oprávněných, resp. povinných předkládat daňová tvrzení ve věcech dotčeného plátce, shodná pravidla jako u daňových přiznání: také kontrolní hlášení tedy podává insolvenční správce, pokud ovšem na něho přešlo oprávnění nakládat s majetkovou podstatou.

Lhůty stanovené u kontrolního hlášení (2.1) a souvisejících právních úkonů (část šestá) nejsou ve všech případech shodné s termíny pro daňové přiznání k DPH, neboť ani sledované období není, nemusí být totožné se zdaňovacím obdobím (2.2).

Kontrolní hlášení se odevzdává do 25. dne následujícího měsíce za sledované období. Lhůtu nelze, stejně jako u daňového přiznání k DPH, prodloužit ani navrátit v předešlý stav!

Sledované období – tj. období, za které se kontrolní hlášení podává – je stanoveno rozdílně pro plátce právnické osoby a pro plátce fyzické osoby (viz bod 2.2).

U kontrolního hlášení nemůžeme hovořit o zdaňovacím období, protože naznačená vazba mezi periodicitou podávání daňových přiznání k DPH a kontrolním hlášením neplatí vždy.

Používáme proto u kontrolního hlášení pojem sledované období, zejména v případech, kdy není shodné se zdaňovacím obdobím ("ZO") konkrétního plátce DPH.

Fyzická osoba je povinna kontrolní hlášení odevzdávat za stejná období podle zdaňovacích období ("ZO") pro daňové přiznání k DPH.

U skupiny DPH není problém určení konkrétního období. Pro společnost platí pravidla pro každého ze společníků individuální podle jeho daňové pozice.

V předchozím textu jsme uvedli, že v řadě oblastí neplatí vždy rovnítko mezi kontrolním hlášením a daňovým přiznáním k DPH. Proto uvádíme stručný přehled plnění zařazených do kontrolního hlášení (3.1) a některé tituly neevidované v kontrolním hlášení a doplníme si propojení tohoto podání s obecnými pravidly pro nárok na odpočet daně (3.2).

Pro běžné plátce DPH se jedná o:

• uskutečněná "tuzemská" zdanitelná plnění a přijaté úplaty (zálohy v DPH), tj. s místem plnění v ČR (řádky DP č. 01, 02 a 25),

• přijatá zdanitelná plnění nebo poskytnuté úplaty s místem plnění v ČR (řádky DP č. 03, 04, 05, 06, 09, 12 a 13, řádky 10 a 11, 40 a 41) a pořízení zboží z jiného členského státu (JČS), přijetí služby v režimu § 9 až § 10d (nebo také dodání zboží s instalací nebo montáží), a to od osoby neusazené v tuzemsku.

Je nutné vzít v úvahu, že mohou být inkasovány i zálohy, které nebudou "dostatečně určitelné", na jaké zdanitelné plnění jsou určeny. V takovém případě nebudou zařazeny do režimu daně z přidané hodnoty (ustanovení § 20a ZDPH) a proto ani nemohou být správně vykazovány v Kontrolním hlášení.

Ze zákonného vymezení vzniku povinnosti podat KH vyplývá, že v kontrolním hlášení se například neuvádí:

• dovoz zboží (DP ř. 07 a 08) a vývoz zboží (DP ř. 22),

• dodání zboží do jiného členského státu – viz DP ř. 20, nebo poskytnutí služby do JČS (DP ř. 21), tj. místo plnění není v tuzemsku,

• další plnění uvedená na ř. 26 (vyjma investičního zlata),

• korekce odpočtů (DP ř. 45),

• osvobozená plnění bez nároku na odpočet (DP ř. 50),

• krácení nároku na odpočet (DP ř. 51, 52 a 53).

Za další formu nulového kontrolního hlášení můžeme považovat v praxi se často vyskytující případy, kdy plátce uskutečňuje pouze osvobozená plnění bez nároku na odpočet DPH, viz též kapitola sedmá.

Obdobně jako v daňovém přiznání se i v kontrolním hlášení řeší pravidlo pro nesprávné období (tzv. časový nesoulad podle § 104 ZDPH).

To znamená, vyjma případů podle § 104 odst. 3, u nichž se musí podat Následné kontrolní hlášení (viz část pátá), se plnění nesprávně vykázaná v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období uvedou do kontrolního hlášení za období korespondující s tím daňovým přiznáním, kde byla skutečně uvedena.

Výjimku, kdy takto do jiného období plnění vykázat nelze, představují situace, je-li nárok možné uplatnit pouze v částečné výši (§ 72 odst. 6 ZDPH) a není-li plátcem zařazen ve správném kalendářním roce, přestože tomu tak mohlo být. Pro tyto případy bude muset plátce podat následné kontrolní hlášení, a to jednak za období, do kterého skutečnosti rozhodné pro stanovení daně správně příslušely, a současně také za období, do kterého byly nesprávně promítnuty.

Funkce kontrolního hlášení, jak konec konců vyplývá z názvu dokumentu, je nezpochybnitelná. Ve vztahu k doložení nároku na odpočet daně zdůrazňujeme, že obsahuje údaje týkající se přijatých zdanitelných plnění uvedených v daňovém přiznání příslušného zdaňovacího období.

Platí jednoduché pravidlo:

• Kontrolní hlášení lze podat podle § 101d pouze formou elektronického podání (4.1), tj. datovou zprávou s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně.

Jak rozebíráme v příslušných článcích, elektronické podání lze učinit několika způsoby, a sice odesláním datové zprávy:

• z datové schránky,

• prostřednictvím daňového portálu daňové správy (tzv. "EPO").

Podání učiněné prostřednictvím EPO musí být podepsáno, resp. autentizováno, a to buď elektronickým zaručeným podpisem, přihlašovacími údaji z datové schránky, s využitím přístupu se zaručenou identitou. Anebo lze podání z EPO elektronicky odeslat bez autentizace a následně v zákonem stanovené lhůtě potvrdit prostřednictvím tzv. e-tiskopisu.

V této souvislosti musíme ještě upozornit, že podle ustanovení § 101a odst. 3 ZDPH platí, že pokud kontrolní hlášení (obdobně jako další formulářová podání na DPH) není učiněno datovou zprávou s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně, jde automaticky ze zákona o neúčinné podání (tzn. jako by nebylo vůbec podáno).

Při podávání kontrolního hlášení lze doporučit, aby se plátci seznamovali průběžně s novinkami týkajících se daňových informačních schránek po novele daňového řádu od 1. 1. 2021. Jde o tzv. projekt "Moje daně" predikující do budoucna i případnou možnost e-podávání přes tuto schránku.

Dříve existující dílčí výjimka pro plátce fyzické osoby v oblasti povinného elektronického podávání na DPH byla již před delším časem zrušena. To znamená, že bez výjimky všichni plátci DPH mají povinnost činit všechna vymezená podání (pro správu DPH zásadní, tj. včetně kontrolního hlášení) výhradně elektronickou formou (od 1. 1. 2021 mají nově povinnost podávat k DPH vymezená podání i identifikované osoby, které však, jak už jsme již výše uvedli, kontrolní hlášení nemusí podávat).

Jako u jiných daňových tvrzení se i u kontrolního hlášení rozlišuje více typů. Základní je samozřejmě tzv. řádné kontrolní hlášení. Pokud je za sledované období podáno řádné kontrolní hlášení, může vzniknout potřeba korekce v něm uvedených údajů. K tomuto účelu slouží buď tzv. opravné kontrolní hlášení (5.1) anebo následné kontrolní hlášení (5.2).

Zjistí-li plátce DPH včas – ještě před uplynutím zákonné lhůty pro podání kontrolního hlášení, že jím už podané kontrolní hlášení je nepřesné či jinak nesprávné, může kdykoliv v zákonné lhůtě pro podání tohoto KH podat opravné kontrolní hlášení. Včas podané opravné kontrolní hlášení nahrazuje původní (opravované) kontrolní hlášení.

Je-li zjištěna chyba dodatečně, tj. po uplynutí lhůty k podání kontrolního hlášení, provádí se korekce formou následného kontrolního hlášení.

Plátce je takto povinen opravit nesprávné nebo neúplné údaje uvedené v původním kontrolním hlášení, a to ve stanovené lhůtě. V následném kontrolním hlášení napraví zjištěné nedostatky původního hlášení.

Lhůta je velmi krátká a není zde soulad s dodatečným daňovým přiznáním k DPH:

• neboť lhůta pro následné kontrolní hlášení je do pěti pracovních dnů ode dne zjištění – pro podání dodatečného daňového přiznání k DPH je termín do konce měsíce následujícího po zjištění důvodů.

Na tiskopise kontrolního hlášení se označí, o jaký typ kontrolního hlášení se jedná (zde tedy, že jde o následné KH). Z hlediska obsahu se v následném kontrolním hlášení uvádí kompletní údaje za celé sledované období, nikoliv jen rozdíly proti původnímu kontrolnímu hlášení.

Typickým příkladem pro opravy – jak pro podání dodatečného daňového přiznání a tím také následného kontrolního hlášení – je oprava chybně uplatněných sazeb DPH, tj. korekce podle § 43 ZDPH.

Dochází-li k časovému nesouladu (viz 3.2) při uplatňování nároku na odpočet DPH podle § 104, je povinností podávat dodatečná daňová přiznání, potažmo i následná kontrolní hlášení.

V této části rozebíráme základní procesní pravidla související s výzvami správce daně vydávanými ve vazbě na institut kontrolního hlášení (6.1), doručováním výzev (6.2), dále se zastupováním plátce při podávání KH (6.3), v závěru popíšeme sankce spojené s nesplněním povinností v oblasti podávání KH (6.4) a navazující daňové řízení k prominutí pokut (6.5).

Výzvy správců daně vydávané v souvislosti s kontrolním hlášením se týkají splnění povinnosti podat KH jako takové a též správnosti a úplnosti podaných kontrolních hlášení. Při jejich…