dnes je 15.10.2019
Input:

Likvidace společnosti - účetní a daňové aspekty

18.12.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Likvidace společnosti - účetní a daňové aspekty

Ing. Martin Děrgel

Obecná pravidla jsou uvedena v Likvidace společnosti. V tomto textu se věnujeme účetním a daňovým souvislostem, přičemž si na jednoduchých příkladech ukážeme konkrétní účetní a daňové postupy provázející likvidaci s. r. o.

ÚČTOVÁNÍ LIKVIDACE

Začneme názorným a prostým přiblížením účtování likvidace s. r. o. Pro návaznost letmo zmapujeme celou účetní historii firmy od jejího založení, přes první nesmělé obchody až po její zánik… (změny jsou tučně).

A tak nějak pokračovala sledovaná obchodní společnost nadále, samozřejmě že podstatně složitěji a pestřeji, což nás ale nyní až tak dalece nezajímá. … Až se jednoho dne společníci rozhodli, případně za ně rozhodl soud, že existenci s. r. o. ukončí a tedy zlikvidují. Ke dni rozhodnutí o zrušení společnosti se už její účetní bilance znatelně rozrostla, takže v našem modelovém případu vypadala nějak takhle.

Účetně pak samotný proces likvidace neznamená nic jiného než tři postupné úkoly: všechen majetek s. r. o. převést na peníze, uhradit všechny dluhy firmy a co zbude (likvidační zůstatek) rozdělit mezi společníky.

V zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p.p. („ZoÚ”) se o likvidace píše zejména v § 17:

  • účetní jednotky otevírají účetní knihy mj.:

    • ke dni vstupu do likvidace,

    • ke dni následujícímu po dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku nebo ke dni následujícímu po dni zpracování zprávy o naložení s majetkem podle zvláštních právních předpisů;

  • účetní jednotky uzavírají účetní knihy mj.:

    • ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace.

Prakticky pouze jednu drobnost k likvidaci účetních jednotek uvádí vyhláška č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele, ve znění p.p. („PVZÚ”), a to v § 4 odst. 7:

  • Účetní jednotky, kterým vznikne povinnost vést účetnictví nebo vstoupí do likvidace v běžném účetním období, a účetní jednotky v úpadku uvádějí v rozvaze namísto informací za minulé účetní období údaje zahajovací rozvahy ke dni povinnosti vést účetnictví nebo ke dni vstupu do likvidace anebo ke dni účinnosti rozhodnutí o úpadku. Ve výkazu zisku a ztráty se informace za minulé účetní období neuvádějí. …

Sdílnější a praktičtější jsou informace Českého účetního standardu pro podnikatele č. 021 – Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci, ve znění p.p. (text upraven):

1) Sestavení účetní závěrky a zahajovací rozvahy účetní jednotky v likvidaci:

a) ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace:

  • uzavře účetní knihy a 

  • sestaví účetní závěrku:

    • zaúčtuje zůstatky těch přechodných účtů aktiv a pasiv, zejména:

      • rezerv, opravných položek, dohadných účtů a účtů časového rozlišení,

    • které prokazatelně nebudou moci být zúčtovány v období likvidace a nebo

    • které vstupem do likvidace ztratí své opodstatnění, a to podle své povahy buď:

      • na příslušné účty pohledávek a závazků nebo

      • na příslušné účty nákladů a výnosů v souladu s PVZÚ,

b) ke dni vstupu do likvidace:

  • otevře účetní knihy a 

  • sestaví zahajovací rozvahu:

    • zůstatky účtů musí navazovat na konečné zůstatky vykázané při uzavírání knih ad výše,

    • také při obnovení likvidace z důvodu zjištění neznámého majetku apod. (§ 209 NOZ).

2) Ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku (§ 205 NOZ) účetní jednotka:

a) uzavře účetní knihy a 

b) sestaví účetní závěrku,

  • v níž vykáže daňový dluh nebo pohledávku.

3) K následujícímu dni (den po zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku):

a) otevře znovu účty majetku a závazků (podle § 4 odst. 1 ZoÚ totiž musí účtovat až do zániku):

  • zaúčtuje případné vypořádání daní a 

  • vyplacení podílů společníků na likvidačním zůstatku.

b) V případě, že není účtováno o dodatečných výsledkových operacích, není nutno již sestavovat účetní závěrku ke dni podání návrhu na výmaz účetní jednotky v likvidaci z veřejné (obchodního) rejstříku.

4) U státního podniku se postupuje obdobně s přihlédnutím k ustanovením zákona o státním podniku.

Jak bylo výše uvedeno, zrušení obchodní společnosti (družstva) s likvidací vyžaduje, aby statutární orgán, případně jiný k tomu pověřený orgán likvidované společnosti, případně likvidátor provedl ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace mimořádnou uzávěrku, která se skládá z následujících činností:

  • inventarizace majetku a závazků účetní jednotky,

  • uzavření účetních knih,

  • sestavení mimořádné účetní závěrky (rozvaha, výsledovka, příloha).

Jelikož podnikatelská činnost účetní jednotky končí, ztrácí svou opodstatněnost zpravidla většina účtů časového rozlišení a rezerv. Výjimky z tohoto pravidla uvádí následující odstavec. Je třeba ovšem již nyní upozornit na to, že položky časového rozlišení a rezerv, které nebyly rozpuštěny ke dni vstupu do likvidace, musí být zrušeny v období likvidace, nejpozději ke dni jejího ukončení.

Pokud účetní jednotka některé zůstatky časového rozlišení a rezerv prokazatelně uplatní v období likvidace, nemusí je zúčtovávat již ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace. Např. půjde o náklady příštích období z titulu předplaceného nájemného. Nebo o neukončené leasingové smlouvy a rezervy na opravu dlouhodobého hmotného majetku, kdy se počítá s využitím předmětu leasingu, resp. s opravami majetku během likvidace, a to v zájmu zvýšení tržní ceny majetku a docílení lepších prodejních cen.

Ke dni vstupu do likvidace (tedy hned následující den po sestavení výše uvedené mimořádné účetní závěrky) přebírá iniciativu likvidátor společnosti, jehož prvními účetními úkoly jsou:

  • pokud statutární orgán nesestavil výše uvedenou mimořádnou účetní závěrku ke dni předcházejícímu vstupu společnosti do likvidace, učiní tak za něj likvidátor,

  • sestaví zahajovací likvidační účetní rozvahu ke dni vstupu společnosti do likvidace,

  • otevře účetní knihy společnosti „v likvidaci“,

  • sestavení soupis jmění – čímž se podle § 495 NOZ rozumí souhrn veškerého jejího majetku a dluhů – likvidované právnické osoby (proti úhradě nákladů jej na požádání zašle každému věřiteli).

Příklad
Účtování likvidace s. r. o.

Tři společníci (A, B a C) obchodní společnosti ABC, s. r. o., se dohodly na zrušení společnosti likvidací ke dni 1. dubna 2018, přičemž v souladu s § 241 a § 776 ZOK měla dohoda formu veřejné listiny, čili notářského zápisu. Důvodem byl např. odchod společníků do starobního důchodu. Současně jmenovali likvidátora.

Jednatel uzavřel s likvidátorem smlouvu o výkonu funkce, kde byla dohodnuta i výše jeho odměny, a podal návrh na zápis do obchodního rejstříku („OR”) – zrušení ABC, s. r. o., likvidací a jména likvidátora.

Ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace, tedy k 31. březnu 2018 statutární orgán s. r. o. (jednatel) sestavil mimořádnou účetní závěrku. Za tímto účelem proběhla inventarizace veškerého majetku a závazků (dluhů) s. r. o. podle stavu k 31. 3., za účasti likvidátora. Mimořádná účetní závěrka byla předána likvidátorovi.

Podle stavu ke dni vstupu ABC, s. r. o., do likvidace (1. 4. 2018) sestavil likvidátor zahajovací likvidační rozvahu, která odpovídala rozvaze jednatele ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace, a otevřel účetní knihy. Dále sepsal jmění s. r. o., tedy soubor veškerého majetku a dluhů, který na požádání zaslal každému věřiteli.

Hned počátkem dubna 2018 likvidátor oznámil všem známým věřitelům likvidované společnosti, že společnost vstoupila do likvidace. A taktéž zaslal do redakce Obchodního věstníku placené oznámení o zrušení ABC, s. r. o. s výzvou pro věřitele, aby přihlásili své pohledávky ve stanovené lhůtě – minimálně tříměsíční. Stejné oznámení zveřejnil v Obchodním věstníku ještě v srpnu a dobrovolně např. taktéž v Hospodářských novinách.

Úkolem likvidátora je činit jménem likvidované společnosti úkony směřující k její likvidaci. Zejména půjde o zpeněžování jejího majetku, rušení smluv a uhrazování dluhů, což se vesměs účtuje standardně, např.:

  • ukončované výkony společnosti (např. prodeje výrobků, služeb a zboží MD 311 / D 60x),

  • výprodeje majetku společnosti (MD 315 / D 641, 642, 661),

  • uhrazování dluhů známých věřitelů (32x / 221), přednostně těch mzdových (331 / 221) apod.,

  • obvyklým způsobem se účtují i hromadné výprodeje formou prodeje části (příp. celého) závodu:

    • prodávaný majetek (MD 547 / D 0xx, 1xx, 2xx, 3xx),

    • předávané dluhy a rezervy povinně vytvářené (MD 23x, 24x, 3xx, 45x, 46x, 47x / D 547),

    • tržba z prodeje (MD 371 / D 649).

Okrajově může likvidátor účtovat i nové dokončovací obchodní transakce usnadňující prodej majetku a zvyšující prodejní cenu věcí (např. oprava, úklid a vymalování prodávaných objektů). Průběžně bude zúčtovávat rezervy, opravné položky a časová rozlišení, které nebyly zrušeny na počátku likvidace (např. dobíhající nájmy).

Jestliže kdykoli v průběhu likvidace zjistí platební neschopnost nebo předlužení (dluhy převyšují majetek), je povinen podat návrh na insolvenční řízení, jinak by musel osobně nahradit škodu věřitelům.

(… uplynul tak jistý čas …)

Po více méně zdařilém zpeněžení majetku, resp. likvidační podstaty ABC, s. r. o., a úhradě všech dluhů sestávalo její jmění již jen z peněžních prostředků ve výši 1 milion Kč, což vyvažovala pasiva vlastního kapitálu.

Po této anabázi likvidátor sepíše konečnou zprávu o průběhu likvidace s návrhem na rozdělení likvidačního zůstatku společníkům (viz dále), a k témuž dni „skončení likvidace” sestaví účetní závěrku. Vše předloží ke schválení společníkům, resp. valné hromadě obchodní společnosti v likvidaci, viz § 205 NOZ.

Výsledovka ke dni skončení likvidace (v Kč)

Výsledovka ke dni skončení likvidace (v Kč) 
541 Zůstatková cena prodaného DHM 400 000 641 Tržby za výprodej DHM 600 000 
542 Vyřazení zásob z důvodu prodeje 500 000 642 Tržby za výprodej zásob 400 000 
546 Odpis pohledávek 300 000 646 Tržby z postoupených pohledávek 200 000 
523 Odměna likvidátora (brutto) 150 000 ----- VH za období likvidace (ztráta) 150 000 
Náklady celkem 1 350 000 Výnosy celkem + Ztráta 1 350 000 

Rozvaha ke dni skončení likvidace – před rozdělením likvidačního zůstatku (v Kč)

Rozvaha ke dni skončení likvidace – před rozdělením likvidačního zůstatku (v Kč) 
221 Peníze na účtu = počáteční stav + inkaso pohledávek + z prodeje majetku – úhrada dluhů = 100 000 + 200 000 + 1 200 000 – 500 000  1 000 000 411 Základní kapitál (ZK) 500 000 
413 Ostatní kapitálové fondy 100 000 
421 Rezervní fond 50 000 
428 Účetní zisk 1. 1. – 31. 3. 2018 500 000 
431 Účetní ztráta z likvidace - 150 000 
Aktiva celkem 1 000 000 Pasiva celkem 1 000 000 

Poznámka: Pro jednoduchost předpokládáme, že účetní výsledek je shodný s daňovým, respektive že společnosti v likvidaci nevznikla žádná povinnost na dani z příjmů právnických osob za období likvidace.

Jak si dále upřesníme, podíl na likvidačním zůstatku s. r. o. podléhá srážkové dani 15 % z příjmu, a to bez ohledu, zda je společníkem právnická nebo fyzická osoba. Přičemž základ daně lze snížit pouze o nabývací cenu obchodního podílu, je-li ovšem prokázána plátci (společnosti ABC, s. r. o.). Určení nabývací ceny bývá dosti komplikované a závisí na tom, co bylo předmětem vkladu, kdo jej vložil, jak byl obchodní podíl, resp. předmět vkladu společníkem nabyt apod. Zjednodušíme si situaci tím, že budeme předpokládat, že všichni tři společníci – A, B a C – jsou jejími zakladateli a vložili do ní peněžité vklady 50 000 Kč, 200 000 Kč a 250 000 Kč, což jsou tedy nabývací ceny jejich podílů v s. r. o. Společenská smlouva zachovává postup ZOK, podle něhož se podíly na likvidačním zůstatku (1 milion Kč) rozdělí mezi společníky v poměru jejich podílů (tedy v poměru 1 / 4 / 5, resp. 10 % / 40 % / 50 %). Srážková daň z podílů na likvidačním zůstatku tak bude u společníka:

  • A = 15 % z (100 000 – 50 000) = 15 % z 50 000 Kč = 7 500 Kč; čistý příjem = 92 500 Kč

  • B = 15 % z (400 000 – 200 000) = 15 % z 200 000 Kč = 30 00 Kč; čistý příjem = 370 000 Kč

  • C = 15 % z (500 000 – 250 000) = 15 % z 250 000 Kč = 37 500 Kč; čistý příjem = 462 500 Kč

Dluhy z titulu podílů na likvidačním zůstatku přitom likvidátor v odpovídajícím poměru vyúčtuje proti zůstatkům vlastních zdrojů ABC, s. r. o., a po úhradě srážkové daně a výplatě čistých podílů bude rozvaha nulová.

Pořadí Popis účetního případu ABC, s. r. o., v likvidaci Částka v Kč MD D 
1. Nároky společníků na podíl na základním kapitálu:
  • Nárok společníka A

  • Nárok společníka B

  • Nárok společníka C

 
500.000100.000200.000250.000 411 365.A365.B365.C 
2. Nároky společníků na podíl na ostatních kapitálových fondech:
  • Nárok společníka A

  • Nárok společníka B

  • Nárok společníka C

 
100.00010.00040.00050.000 413 365.A365.B365.C 
3. Nároky společníků na podíl na rezervním fondu:
  • Nárok společníka A

  • Nárok společníka B

  • Nárok společníka C

 
50.00010.00020.00025.000 421 365.A365.B365.C 
4. Nároky společníků na podíl na účetním zisku za 1.1. – 31.3. 2018:
  • Nárok společníka A

  • Nárok společníka B

  • Nárok společníka C

 
500.000100.000200.000250.000 428 365.A365.B365.C 
5. Nároky společníků na podíl na účetní ztrátě za období likvidace:
  • Nárok společníka A

  • Nárok společníka B

  • Nárok společníka C

 
150.00015.00060.00075.000 365.A365.B365.C 431 
6. Sražení srážkové daně z podílů na likvidačním zůstatku:
  • Srážková daň z podílu na likvidačním zůstatku společníka A

  • Srážková daň z podílu na likvidačním zůstatku společníka B

  • Srážková daň z podílu na likvidačním zůstatku společníka C

 
75.0007.50030.00037.500 365.A365.B365.C 342 
7. Odvod úhrnu srážkové daně z podílů na likvidačním zůstatku 75.000 342 221 
8. Výplata čistých podílů na likvidačním zůstatku (po zdanění):
  • Výplata podílu na likvidačním zůstatku společníkovi A

  • Výplata podílu na likvidačním zůstatku společníkovi B

  • Výplata podílu na likvidačním zůstatku společníkovi C

 
925.00092.500370.000462.500 365.A365.B365.C 221 

Tímto se zcela vynulovala rozvaha zlikvidované společnosti, všechny její účty mají nulový zůstatek.

Pozor!
Dodejme, že společníkům nelze poskytnout plnění z důvodu jejich práva na likvidačním zůstatku – ani formou zálohy – dříve, než jsou uspokojena práva všech známých věřitelů, kteří včas přihlásili pohledávky. Je-li pohledávka sporná nebo není splatná, lze rozdělit likvidační zůstatek, jen byla-li věřiteli poskytnuta dostatečná jistota. Likvidace končí rozdělením (použitím) likvidačního zůstatku.

DANĚ PŘI LIKVIDACI

Při zániku daňových subjektů – poplatníků a plátců daně – zvláště pak likvidací bez právního nástupce, je z pohledu správy daní nezbytné včas vypořádat jejich daňové nedoplatky v nalézací i platební rovině. A čas zde samozřejmě hraje proti finančním úředníkům, protože po zániku obchodní korporace bez právního nástupce nezbývá než její daňové nedoplatky nadobro odepsat. Proto jsou v tomto hektickém období na sklonku existence daňového subjektu stanoveny speciální a silně zkrácené lhůty pro podávání daňových přiznání, resp. obecněni daňových tvrzení (tento širší pojem podle § 1 odst. 3 DŘ zahrnuje rovněž hlášení a vyúčtování daně).

Podle § 240c odst. 1 DŘ v případě zrušení právnické osoby s likvidací trvá povinnost podávat řádné (nebo dodatečné) daňové tvrzení až do dne jejího zániku. Další odstavce ale dodávají speciální důvody a termíny pro podání daňových tvrzení. Právnická osoba je totiž povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne vstupu do likvidace, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem vstupu do likvidace.

Poté bude pravidelné povinnosti spojené s podávání daňového tvrzení plnit standardně, jako kdyby v likvidaci nebyla, takže zejména za každé ukončené zdaňovací období podá přiznání k dani z příjmů v obvyklé lhůtě do 1. 4. nebo 1. 7. (využívá-li služeb poradce nebo podléhá povinnému auditu účetní závěrky).

S ohledem na zkrácenou lhůtu připomeňme speciální způsob počítání časových lhůt v daních (§ 33 DŘ):

  • Lhůta stanovená podle dní počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty.

  • Není-li takový den v měsíci, připadne poslední den lhůty na jeho poslední den.

  • Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den; to neplatí, jde-li o lhůtu kratší než jeden den.

Příklad
Daňové přiznání při zahájení a v průběhu likvidace

Obchodní společnost vstoupila do likvidace 1. května 2018, přičemž jejím účetním a také zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Daňové přiznání nezpracovává a nepodává daňový poradce a účetní jednotka nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem. Jaká bude muset podat daňová přiznání k dani z příjmů?

  • Za kalendářní rok 2017 (od 1. 1. do 31. 12. 2017) do úterý 3. dubna 2018 (1. 4. byla neděle a 2. 4. svátek):

    • Přičemž kód rozlišení typu tohoto přiznání bude „A”, protože jde o standardní daňové přiznání za zdaňovací období nespadající pod jiné typy přiznání B až T, jak vyplývá z Pokynů k vyplnění přiznání.

  • Za část roku 2018 do zahájení likvidace (za období od 1. 1. 2018 do 30. 4. 2018) do čtvrtka 31. května 2018:

    • Lhůta 30 dnů počíná běžet až dnem, který následuje po dni, kdy došlo k relevantní skutečnosti, což byl vstup do likvidace 1. května, takže začala až ve středu 2. května (případný víkend ani svátek by počátek neodsunul, nejde totiž o konec lhůt). Skončí po 30 dnech, tj. 31. května 2018, což byl (pracovní) čtvrtek.

    • Kód rozlišení typu tohoto přiznání bude „B”, protože jde o speciální přiznání při vstupu do likvidace.

  • Za zbývající část roku 2018 od zahájení likvidace do konce běžného zdaňovacího období (tedy za období od 1. 5. 2018 do 31. 12. 2018) zase již v obvyklé lhůtě do pondělí 1. dubna 2019:

    • Tentokrát bude kód rozlišení typu přiznání k dani z příjmů právnických osob „C”, protože jde o speciální daňové přiznání v průběhu likvidace, jak opět vyplývá z Pokynů k vyplnění tohoto přiznání.

    • Stejný typ přiznání „C” bude podávat za každé další ukončené zdaňovací období (kalendářní rok).

V prvním „před-likvidačním” daňovém přiznání za část zdaňovacího období předcházející dni zahájení likvidace se při zjištění základu daně z příjmů postupuje standardně. Podle § 20 odst. 2 ZDP totiž obecně platí:

U poplatníka, u něhož dochází ke zrušení s likvidací, je základem daně v průběhu likvidace i po jejím ukončení výsledek hospodaření („VH”) upravený podle § 23 až 33 ZDP.

Jde tedy pouze o standardní úpravy výsledku hospodaření, které budou z povahy věci vycházet zpravidla jako ztrátové. Ovšem až na tři specifika daně z příjmů týkající se likvidace obchodní korporace.

První z nich najdeme v § 23 odst. 8 písm. a) ZDP, podle něhož se výsledek hospodaření, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni zahájení likvidace, upraví následujícím způsobem:

  • zvýší se o zůstatky:

    • zákonných rezerv podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně,

    • zákonných opravných položek opět podle zákona o rezervách,

    • výnosů příštích období,

    • výdajů příštích období,

  • sníží se o zůstatky:

    • příjmů