Neplátce, osoba povinná k dani a identifikovaná osoba
Mgr. Radmila Kulková, Ing. Jan Ambrož
V tomto textu navazujeme na obecný článek Plátce DPH, jehož část je též neplátcům věnována. Zde se výklad pojmu neplátce DPH týká konkrétněji daňových subjektů, které jsou osobou povinnou k dani nebo identifikovanou osobou, ale nejsou k této dani jako plátci registrováni.
NahoruPrávní úprava
Osoby povinné k dani jsou definovány v § 5 ZDPH, v němž se řeší ekonomická činnost. Související ustanovení k obsahu pojmu plátce nalezneme v § 6 až 6f.
Základní pravidla týkající se identifikovaných osob jsou uvedena v zákoně o DPH v § 6g až 6l (tituly pro registraci těchto osob), § 97 až 97b (registrace), § 98 (registr), § 106aa a § 106ac (nespolehlivá osoba), §§ 107 až 107b (zrušení registrace).
Novela 2025
Samostatně zdůrazňujeme novinky platné od 1. ledna 2025.
Výklad
V první kapitole se věnujeme pojmu ekonomická činnost a osobám povinným k dani. Následuje druhá část, v níž podrobně rozebíráme status identifikovaných osob, jejich práva a povinnosti. Třetí kapitola obsahuje výklad některých specifik pro neplátce, jejich obchodní partnery aj.
Nahoru1. OSOBY POVINNÉ K DANI A EKONOMICKÁ ČINNOST
Osobou povinnou k dani je osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost nebo skupina. Z této zákonné definice zakotvené v § 5 odst. 1 zákona o DPH logicky vyplývá, že každý plátce DPH je vždy současně i osobou povinnou k dani. Osobou povinnou k dani je však i osoba samostatně ekonomickou činnost uskutečňující, která dosud není k DPH registrována, tj. není ani plátcem, ani identifikovanou osobou. Pro účely tohoto článku se cíleně zabýváme právě tou částí osob povinných k dani, které dosud nejsou a nemusí být registrováni jako plátci daně z přidané hodnoty nebo identifikované osoby. Prvotně si zde vysvětlíme, kdo je či není osobou povinnou k dani (1.1) a co se rozumí ekonomickou činností (1.2).
Práva a povinnosti osoby povinné k dani
Povinností osoby povinné k dani je průběžně testovat, zda ji nevznikla povinnost registrace k DPH, která se podrobně rozebírá v příslušném článku. Dokud jí tato povinnost nevznikla, lze v zásadě konstatovat, že je "osvobozena" od povinnosti uplatňovat daň z přidané hodnoty.
Předmětem daně z přidané hodnoty je totiž zcela jednoznačně dodání zboží nebo poskytnutí služby osobou povinnou, a to podle § 2 odst. 1 zákona o DPH. Ve smyslu dalších souvisejících ustanovení má však osoba povinná k dani povinnost uplatňovat a odvádět daň zpravidla až tehdy, kdy se stane plátcem nebo osobou identifikovanou k dani.
Nahoru1.1 Osoba povinná k dani
Výše uvedenou základní definici osoby povinné k dani si v úvodu doplníme tím, že podle § 5 odst. 1 zákona o DPH je osobou povinnou k dani i právnická osoba, i když nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost.
Existují na druhé straně výjimky podle § 5 odst. 4 a 5 ZDPH, neboť stát, kraj, obec ani jiná veřejnoprávní osoba se v určitých situacích nepovažují za osoby povinné k dani, a sice v souvislosti s činnostmi nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné moci. Není rozhodné, že u těchto činností vybírají poplatky nebo jiné úhrady.
Pokud by však výše uvedené veřejnoprávní osoby uskutečňovaly činnosti uvedené v příloze č. 1 zákona o DPH nebo činnosti stanovené nařízením vlády vydaným ve smyslu ustanovení § 5 odst. 5 ZDPH, považovaly by se za osobu povinnou k dani.
Dále je podle § 4b odst. 4 ZDPH osobou povinnou k dani městská část hlavního města Prahy, jestliže samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost.
Skupina
Osobou povinnou k dani je podle ZDPH i skupina, což je jakýsi "umělý" subjekt svého druhu pro účely DPH. Jedná se o seskupení více propojených osob, které se pak jako "skupina" považují za samostatnou jednu osobu povinnou k dani (jednotliví členové skupiny naopak osobou povinnou k dani samostatně nejsou).
Kdo není osobou povinnou?
Jednoznačně je v § 5 odst. 2 zákona o DPH zdůrazněno, že osobou povinnou není zaměstnanec ani jiná osoba vykonává-li ekonomickou činnost vyplývající pracovněprávního vztahu, služebního poměru nebo jiného obdobného vztahu. To platí také pro další osoby, jestliže budou jejich příjmy klasifikovány jako příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP.
Nahoru1.2 Ekonomická činnost
Klíčové je ustanovení § 5 odst. 3 zákona o DPH, které definuje ekonomickou činnost:
Ekonomickou činností jsou takové aktivity, které jsou vykonávány za účelem dosažení, resp. získávání pravidelného příjmu.
Aby nemohlo dojít ke kolizi či zaměňováním s výklady pojmu "podnikání", resp. samostatnou výdělečnou činností podle vymezení v ustanovení § 7 ZDP, je v zákoně o DPH dále přímo uvedeno, že "Za ekonomickou činnost se považuje zejména činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu.".
"Soustavná činnost"
Primárně nemusí jít o činnost soustavnou, rozhodný je účel činnosti spočívající v získávání pravidelného příjmu. Až následně je dovozována opakovatelnost, pravidelnost či soustavnost této činnosti. Testování musí být prováděno velmi obezřetně.
Viz mimo jiné text důvodové zprávy k dřívější novele zákona o DPH, kdy například je-li smyslem dané činnosti skutečně získávání výše zmíněného pravidelného příjmu, považuje se tato činnost pro účely DPH za ekonomickou činnost. To platí podle zmíněné důvodové zprávy, i když: "...sama o sobě na první pohled pravidelný či soustavný charakter mít nemusí...".
Koncepce ekonomické činnosti sice zpravidla nezahrnuje příležitostné činnosti, ale pokud je z nich získáván pravidelný příjem, musí být považovány za ekonomické.
Pan Nový je advokátem, je zřejmé, že "podniká" (i když nemá živnostenský list) – pro účely DPH vykonává ekonomickou činnost. Jeho manželka je v domácnosti, pravidelně jako samostatný autor "na volné noze" publikuje v různých časopisech – a tak ji musíme také zařadit do množiny osob vykonávajících ekonomickou činnost. Jejich syn vlastní několik bytů, které dlouhodobě (soustavně) pronajímá – opět u něj musíme hovořit o výkonu ekonomické činnosti.
Ani jedna ze tří výše uvedených osob skutečně nepotřebuje k výkonu ekonomické činnosti podle definice zákona o DPH živnostenské oprávnění.
ZDPH vs. ZDP
Nemusí se jednat pouze o "podnikání" (§ 7 ZDP), ale do ekonomické činnosti patří, byť je to pro mnohé poplatníky daně z příjmů fyzických osob nepopulární, také příjmy z nájmů (§ 9 ZDP). Do ekonomické činnosti zpravidla nezařazujeme tzv. ostatní příjmy odpovídající dílčímu daňovému základu podle § 10 ZDP.
Pan František podniká jako zámečník. Z titulu vykonávání této činnosti se považuje za osobu povinnou k dani. Pan František je současně vlastníkem bytu, který pronajímá a pozemku – menšího pole. Tyto nemovité věci nemá v obchodním majetku. V lednu se rozhodl pozemek prodat. Při tomto prodeji svého "soukromého" majetku nepoužívaného k podnikání se pan František za osobu povinnou k dani nepovažuje, resp. nejedná jako taková. Pro kontrolu obratu kvůli povinné registraci k DPH sleduje příjmy jak z podnikání, tak pronájmu, ze kterého mu plynou pravidelné příjmy.
Důležité je připomenout pro praxi, že pro účely daně z přidané hodnoty není podstatné, jak si výše zmíněné osoby stanoví své dílčí daňové základy, jestli výdaje prokazují (účetnictvím, daňovou evidencí) nebo používají paušální výdaje.
Pokud nejsou plátci, mohou si v rámci daně z příjmů § 7 ZDP zvolit tzv. režim paušální daně.
Nahoru2. IDENTIFIKOVANÁ OSOBA
Text této části jsme rozdělili na tři podkapitoly: řešíme pozici identifikované osoby (2.1), její registraci ve vazbě na uskutečněná plnění (2.2) a procesní pravidla, práva a povinností (2.3).
Nahoru2.1 Pozice identifikované osoby
Identifikovanou osobu ("IO") lze zjednodušeně charakterizovat jako "neplnohodnotného" plátce. Jde o osobu povinnou k dani, která není ještě plátcem a která má z důvodů stanovených přesně zákonem (viz § 6g až 6i ZDPH) buď povinnost zaregistrovat se jako identifikovaná osoba anebo má možnost se dobrovolně jako taková k dani zaregistrovat (viz § 6j až):
-
a jako identifikovaná osoba má vybrané povinnosti, zejména přiznat a zaplatit daň z přidané hodnoty z určitých zdanitelných plnění,
-
na druhé straně nemá ani stejná práva jako plátce, a to především nemá nárok na odpočet daně na vstupu.
Nahoru2.2 Registrace
Důvody pro registraci identifikované osoby nalezneme v níže komentované tabulace, zvýrazněny jsou novelou 2025 upravená ustanovení (*).
Jak vyplývá z výše uvedeného přehledu, povinnost registrace jako identifikované osoby je založena na existenci přeshraničního plnění, a to nejen z jiného členského státu (!). Jednotlivé typy těchto plnění jsou podrobně popsány v příslušných článcích, proto se dále zaměříme pouze na některé body a novinky.
Pořízení zboží z EU
Doplněno bylo v § 6g zákona o DPH písm. b) pro výjimku, kdy se osoba povinná k dani nemusí při pořízení zboží z JČS registrovat jako identifikovaná osoba. Jedná se o situace, kdy jde o pořízení zboží, které je osvobozeno od daně podle § § 71l ZDPH (osvobození při pořízení nového dopravního prostředku z JČS a zboží, které je předmětem spotřební daně, z jiného členského státu osobou požívající výsad a imunit). Zachována byla výjimka z povinnosti registrovat se při pořízení zboží, pokud šlo o pořízení zboží prostřední osobou při dodání zboží při třístranném obchodu.
Přijetí služby z EU a třetí země, dodání zboží s instalací, dodání zboží sítěmi od osoby neusazené v tuzemsku. Novelou bylo v ustanovení § 6h zákona o DPH, nově doplněno, resp. rozšířeno vymezení, kdy se u těchto plnění (viz tabulka) stane osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, osobou identifikovanou. Je to:
-
ode dne přijetí zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, nebo
-
ode dne poskytnutí úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň,
-
a to od toho dne, který nastane dříve.
Před novelou existoval rozpor se směrnicí o dani z přidané hodnoty, kdy úplata přijatá plátcem z titulu poskytnutí služby do jiného členského státu podléhá zdanění a plátci vzniká povinnosti podat souhrnné hlášení, přičemž identifikovaná osoba v totožném případě nedůvodně postupovala jinak. Novela toto odstranila, viz § 24a a návazně k tomu bylo i do § 6h doplněna poskytnutá úplata.
Kritérium úplaty, tentokrát přijaté, bylo doplněno též v § 6i zákona o DPH, což souvisí i s úpravou § 102 odst. 3 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty. Osoba povinná k dani se stane identifikovanou osobou i ode dne, kdy přijala úplatu, jestliže ji vznikne povinnost přiznat plnění.
Zpřesněn byl také text § 6h písm. b) ZDPH, za slovo "montáží" bylo vloženo: "a tato osoba neusazená v tuzemsku není registrovaná jako plátce".
Praxe
Uvedeme si několik vzorových situací, kdy se osoba povinná k dani musí registrovat jako osoba identifikovaná.
Pan Alois je šikovný programátor, vedle svého běžného zaměstnání vytváří různé zábavné softwary a nabízí je v malém e-shopu. Tyto jeho elektronické produkty se mu daří prodávat v ČR, nyní je zájem i od spotřebitelů v Rakousku a Chorvatsku. Pan Alois řeší, co s DPH. Jeho dosavadní tržby byly cca 500 000 Kč za rok, proto není v ČR dosud plátcem DPH.
Vzhledem k tomu, že místem plnění při poskytnutí předmětných produktů (elektronických služeb) konečným spotřebitelům je místo příjemce služby, musel by se pan Alois při prodání SW rakouským zákazníkům (osobám nepovinným k dani) registrovat k DPH v Rakousku a tam přiznávat a odvádět tamní DPH. Obdobně by tomu bylo při prodeji chorvatským zájemcům.
Protože taková registrace je pro pana Aloise komplikací, bude pro něj určitě výhodnější využít tzv. mini one stop shop. To znamená, že by se v ČR, v Brně u FÚ pro Jihomoravský kraj zaregistroval do režimu jednoho správního místa a v tomto režimu pak bude přiznávat rakouskou i chorvatskou DPH z prodejů elektronických služeb.
Pan Alois není dosud plátcem DPH, musí se zaregistrovat (alespoň) jako osoba identifikovaná k dani (podmínkou pro možnost využít režim jednoho správního místa je to, že osoba povinná k dani, která chce režim využít, je buď plátce, nebo identifikovaná osoba). Přihlášku k registraci za identifikovanou osobu bude pan Alois podávat podle § 6j ZDPH.
Ubytovací služby AirbnB
Známým problémem je nepochopení využívání různých platforem, například Airbnb, neboť zejména fyzické osoby poskytující ubytovací služby prostřednictvím těchto platforem si neuvědomují, že vykonávají z pohledu daně z přidané hodnoty ekonomickou činnost, jsou osobou povinnou k dani.
V níže uvedeném příkladu předpokládáme, že se jedná skutečně o ubytovací služby, ekonomickou činnost prováděnou osobou povinnou k dani, poskytované prostřednictvím zprostředkovatele, který je osobou neusazenou v tuzemsku, který si za své služby účtuje poplatek, místo plnění je proto u tohoto zprostředkování v tuzemsku.
Pan Nováček pronajímá jeden svůj byt prostřednictvím platformy Airbnb. Sám jako fyzická osoba žádné další aktivity nemá. Jeho povinnost registrace jako identifikované osoby je následující:
-
Identifikovanou osobou je ode dne přijetí zmíněné zprostředkovatelské služby od Airbnb (konkrétněji se IO stane dnem přijetí první zprostředkovatelské služby).
-
Přihlášku k registraci je povinen podat do 15 dnů ode dne, kdy se stal IO, tj. od prvního přijetí služby zprostředkování od Airbnb.
Další povinnosti pana Nováčka:
Finanční limit
Přestože se může jednat o odvod daně ve velmi malé výši, registrace jako identifikované osoby je…
