Nerezident daňový

25.9.2013, Ing. Pavel Kyselák, Zdroj: Verlag Dashöfer

Nerezident daňový

Ing. Pavel Kyselák

Zákon o daních z příjmů uvádí definici rezidenta-fyzické osoby v ustanovení § 2 odst. 2. Podle tohoto ustanovení je rezidentem ČR fyzická osoba, která má na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržuje.

Stálý byt je blíže definován v pokynu D-6 publikovaném ve Finančním zpravodaji číslo 7/2011. Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení užívání bytu poplatníkem bez prodlevy.

Termín "obvyklé zdržování“ na území ČR je blíže rozveden v § 2 odst. 4; poplatníky obvykle se zdržujícími na území ČR jsou ti, kteří zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích.

Fyzickou osobu-nerezidenta charakterizuje § 2 odst. 3 ZDP, který uvádí množinu poplatníků-fyzických osob, kteří nemají na území ČR bydliště nebo se zde obvykle nezdržují.

Pro zajímavost je nutné ještě uvést, že ani druhý, ani třetí odstavec § 2 ZDP výslovně neuvádí legislativní zkratku rezident či nerezident (termíny "daňový rezident ČR“ a "daňový nerezident“ nově obsahuje připravovaná novela ZDP).

V případě, že zahraniční fyzická osoba z bezesmluvního státu splní aspoň jedno ze dvou kritérií rezidentství v ČR (kromě výjimky u osob, které se v ČR zdržují pouze za účelem studia nebo léčení), stává se daňovým rezidentem ČR se všemi důsledky z toho plynoucími.

V případě, že ve stejné situaci jde o zahraniční fyzickou osobu ze smluvního státu, je při konečném stanovení rezidentství této osoby nutné přihlédnout k příslušným ustanovením této smlouvy.

Zákon o daních z příjmů definuje rezidenta-PO v § 17 odst. 3 jako poplatníka, který má na území ČR své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, z něhož je poplatník řízen.

Daňový nerezident - právnická osoba - je definován v § 17 odst. 4 ZDP jako poplatník, který nemá sídlo na území České republiky.

Finálním dokladem o daňovém rezidentství konkrétního subjektu je Potvrzení o daňovém domicilu, které vydávají příslušné finanční úřady. Toto potvrzení daňového úřadu příslušného státu svědčí o tom, že dotyčná osoba je daňovým rezidentem tohoto státu.

Při stanovení daňového rezidentství v případech, kdy jde o fyzickou osobu z bezesmluvního státu nebo rezidenta ČR, který realizuje své aktivity v bezesmluvním státě, pro který potřebuje potvrdit, že je rezidentem ČR, vystavuje správce daně protokol podle § § 60 až 62 DŘ. V protokolu jsou uvedeny rozhodné skutečnosti, a pokud dojde správce daně k názoru, že na základě předložených důkazů jsou splněna všechna kritéria § 2 odst. 2 ZDP, učiní závěr, že jde o rezidenta ČR. V tomto případě se potvrzení nevystavuje. Protokol potom obsahuje příslušné rozhodnutí správce daně.

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění uvádějí problematiku rezidentství většinou v článku 4 - Rezident. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění samy o sobě nezasahují do vnitrostátních zákonů, které stanovují podmínky pro rezidentství, a tudíž i pro neomezenou (plnou) daňovou povinnost v příslušném státě. Více viz komplex hesel Zamezení dvojího zdanění.

Ustanovení tohoto článku řeší kolizní situace, kdy z hlediska vnitrostátních zákonů dochází ke vzniku dvojího rezidentství, zejména u fyzických osob. Smlouvy obsahují speciální ustanovení, která určí, jakému konceptu určení rezidentství je dána přednost.

Na příkladu smlouvy mezi ČR a Slovenskem si rozebereme jednotlivá ustanovení článku 4 - Rezident.

V prvním odstavci se uvádí, že pro účely této smlouvy výraz "rezident smluvního státu“ označuje každou osobu, která je podle právních předpisů jednoho státu podrobena v tomto státě zdanění z důvodu svého bydliště, trvalého pobytu, místa vedení nebo jakéhokoli jiného podobného kritéria. Tato definice se odvolává na koncept rezidentství (bydliště, sídlo), který přijaly vnitrostátní zákony. U fyzických osob je definice zaměřena na popsání různých forem osobního vztahu k příslušnému státu. Více viz Slovensko - smlouva o zamezení dvojího zdanění.

Druhý odstavec řeší případy, kdy je fyzická osoba podle ustanovení prvního odstavce rezidentem obou smluvních států.

Prvním kritériem řešení vzniklého konfliktu je existence stálého bytu, kdy se předpokládá, že rezidentství patří tomu státu, ve kterém má příslušná osoba stálý byt. Toto první kritérium by bylo tedy dostačující pro řešení uvedeného příkladu, kdy fyzická osoba zůstává rezidentem Slovenska. Koncepce stálého bytu (vlastní či pronajatý dům nebo byt, najatá zařízená místnost) vychází z toho, že si jej fyzická osoba pořídila pro trvalé užívání na rozdíl od pobytu, z něhož je zřejmý pobyt na kratší dobu (podnikání, rekreace, vzdělání apod.).

Při eventuální rovnosti předchozí podmínky je pak rezidentství přisuzováno tomu státu, kde má fyzická osoba užší osobní a hospodářské vztahy (tzv. středisko životních zájmů). Toto kritérium vychází z rodinných a společenských vztahů fyzické osoby, kde je zaměstnána, její politické, kulturní a jiné činnosti, místa podnikání, uložení úspor apod. Všechny vyjmenované okolnosti se však musí posuzovat ve svém celku.

Na druhé straně se musí vzít v úvahu i ta skutečnost, že si fyzická osoba ponechala byt v prvním státě, kde vždycky žila, kde pracovala, apod. Tuto skutečnost lze potom hodnotit jako podržení si svého střediska životních zájmů v prvním státě.

Jestliže ani toto kritérium jednoznačně neřeší otázku rezidentství, považuje se za rezidenta toho státu, jehož je státním příslušníkem. V případě, že je tato osoba státním příslušníkem obou států nebo žádného z nich, musí příslušné úřady (v případě ČR ministr financí ČR nebo jeho zmocněný zástupce a v případě Slovenské republiky ministr financí SR nebo jeho zmocněný zástupce) otázku rezidentství fyzické osoby vyřešit vzájemnou dohodou.

Velmi častou a typickou variantou u zahraničních zaměstnanců zejména z Polska či ze Slovenska u velkých českých společností je například situace fyzické osoby - občana Slovenska, který pracuje několik let v České republice, bydlí na ubytovně, rodinu má však stále na Slovensku, kam se pravidelně cca týdně vrací.

V daném případě lze dovodit, že tato osoba má stálý byt na Slovensku, ale i v ČR, za což by mohla být považována i ubytovna, kde dlouhodobě přebývá, i když nejde v pravém slova smyslu o byt "na všechny časy“.

Dalším "rozkličovacím“ kritériem je tzv. středisko životních zájmů. Na jedné straně jsou sice jeho pracovně-ekonomické aktivity v České republice, ale v daném případě se dá říci, že na Slovensku si tzv. podržel středisko životních zájmů. Na Slovensku má stálé bydliště, kde žije jeho rodina s dětmi a dalšími příbuznými, má zde svůj majetek, udržuje si zde užší osobní vztahy, tj. společenské, politické, kulturní apod. Navíc v tomto prostředí zmiňovaná osoba vždycky žila i pracovala. Z této varianty je tedy možno udělat závěr, že tato osoba je stále rezidentem Slovenska, neboť většina forem přirozeného osobního vztahu směřuje k tomuto státu.

Popsanou situaci je možno přiřadit do "širší rubriky“ tzv. pendlerů, tedy zahraničních pracovníků, kteří do ČR pravidelně dojíždějí za účelem zaměstnání. Souhrnně lze říci, že při posuzování otázky daňového rezidentství příslušné fyzické osoby je nutné postupovat podle konkrétní situace a skutečného osobního postavení této fyzické osoby.

Třetí odstavec článku 4 smlouvy se Slovenskem řeší konfliktní situaci, kdy v důsledku domácích zákonů může u právnické osoby vzniknout rezidentství v obou smluvních státech. Potom je PO považována za rezidenta toho státu, v němž se nachází místo jejího skutečného (hlavního) vedení.

Podobná kritéria (jako ve smlouvě se Slovenskem) pro určení rezidentství fyzické osoby uvádí i článek 4 - Daňový domicil v dosud platné smlouvě mezi ČR a Spolkovou republikou Německo o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a z majetku.

Toto ustanovení však neobsahuje závěrečnou "pojistku“, která otázku rezidentství řeší dohodou mezi příslušnými úřady v případech, kdy pomocí uvedených kritérií není možné jednoznačně určit rezidentství příslušné fyzické osoby, jako je tomu ve většině ostatních smluv. V daném případě by se za shodným účelem dalo použít ustanovení třetího odstavce článku 25 - Řešení případů cestou dohody.

Zvláštností při zdaňování příjmů nerezidentů v ČR je skutečnost, že daňová povinnost je do značné míry přenesena na plátce daně (rezidenty ČR a zahraniční plátce daně dle ustanovení § 38c ZDP). Obrazně řečeno, vzniká při zdaňování nerezidentů v ČR "tandemová dvojice“ plátce a poplatník, ale povinnosti nerezidenta (daňové přiznání) a plátce daně (zajištění daně, srážková daň či záloha na daň) jsou zákonem o daních z příjmů stanoveny samostatně.

Výčet jednotlivých druhů příjmů nerezidentů ze zdrojů na území ČR uvádí § 22 ZDP. Jedná se o veškeré příjmy nerezidentů (peněžní i nepeněžní), které v ČR podléhají dani z příjmů. Rozhodujícím kritériem zdanění těchto příjmů je skutečnost, že jejich zdroj je na území České republiky. Není proto podstatné, v jaké měně, z jakého účtu, či na jakém státním území došlo k plnění.

Režim zdaňování nerezidentů z příjmů ze zdrojů na území ČR můžeme v závislosti na způsobech vybírání daní a dále na jednotlivých druzích příjmů rozdělit do několika skupin:

1. podání daňového přiznání spojené obvykle se zajištěním daně,

2. srážková daň,

3. záloha na daň z příjmů FO ze závislé činnosti.

1. Zajištění daně

Povinnosti nerezidenta podat v ČR daňové přiznání předchází zpravidla povinnost plátce daně provést zajištění daně. Uvádíme přehled jednotlivých druhů příjmů (včetně odkazů na ZDP), u kterých z hlediska plátce daně může nastat povinnost provést zajištění daně, a nerezident (poplatník) má povinnost podat v ČR daňové přiznání:

V daňovém přiznání se od vypočtené daně odečtou částky, které plátce daně odvedl v rámci své povinnosti (anebo se žádá o vrácení přeplatku na dani).

Do množiny nerezidentů, u kterých přichází v úvahu zajištění daně dle ustanovení §…