Osvobozená plnění bez nároku na odpočet

601

Osvobozená plnění bez nároku na odpočet

RNDr. Ivan Brychta, Ing. Jana Kolářová

 NahoruPlnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně – obecně

Nejprve si opět na schématu připomeneme, jakou část předmětu daně probereme v této lekci.

Pokud je plnění osvobozeno bez nároku na odpočet, znamená to, že není u souvisejících vstupů možné uplatnit odpočet DPH.

Přehled osvobozených plnění je v § 51 odst. 1 ZDPH.

Ve vztahu k plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet bychom měli mít na paměti zejména:

• Plátce nemá u těchto plnění nárok na odpočet daně na vstupu (to nakonec plyne i z jejich označení), a to i kdyby tato osvobozená plnění uskutečnil s místem plnění mimo tuzemsko. Určitými výjimkami jsou některé finanční a pojišťovací služby s místem plnění ve třetí zemi nebo přímo spojené s vývozem, ale to budeme probírat až v 10. lekci.

• Taktéž v 10. lekci probereme i možné krácení odpočtu daně způsobem uvedeným v § 75 ZDPH (krácení poměrným koeficientem podle rozsahu plnění pro neekonomické činnosti) a § 76 ZDPH (krácení vypořádacím koeficientem, na které mají vliv právě plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet).

• Do obratu rozhodného pro povinnost registrovat se jako plátce (probírali jsme v 2. lekci) se podle § 4a ZDPH nezahrnují plnění osvobozená bez nároku na odpočet, s výjimkami, kterými jsou:

  • - nájem vybraných nemovitých věcí, nebo
  • - dodání vybraných nemovitých věcí, nebo
  • - finanční, penzijní a pojišťovací činnost

v případech, pokud by nebyly jen doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.

• Pokud OPD se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet, nestane se plátcem DPH, ani kdyby překročila obrat (viz § 6 odst. 1 ZDPH)

Může se však jako plátce registrovat dobrovolně podle § 6f odst.1 ZDPH a zvolit postup podle § 56a odst. 3 ZDPH, tj. uplatňovat DPH u nájmu vybrané nemovité věci (např. u nájmů pozemků či staveb) .

Obdobně jako v případě zdanitelných plnění je plátce povinen (podle § 51 odst. 2 ZDPH) přiznat uskutečnění osvobozených plnění ke dni:

• jejich uskutečnění (tento okamžik se posuzuje obdobně jako u zdanitelných plnění), nebo

• dřívějšího přijetí úplaty [§ 4 odst. 1 písm. a) ZDPH].

Podrobněji probereme v 7. lekci.

 NahoruPoštovní služby

Poštovní služby jsou v obecném pojetí chápány trochu šířeji než ty, které zákon o DPH označuje jako základní poštovní služby a které vymezuje v § 52 odst. 1 ZDPH ve vazbě na § 3 zákona č. 29/2000 Sb., o poštovních službách. Aby se jednalo o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet, musely by být splněny současně tyto podmínky:

• musí jít o základní poštovní služby vymezené v § 3 zákona č. 29/2000 Sb.,

• poskytovatel je držitelem poštovní licence a

• služby byly poskytnuty v rámci této licence (v licenci musí být uvedeny).

Jde o dodání poštovních zásilek do 2 kg, dodání poštovních balíků do 10 kg, dodání peněz poštovním poukazem, dodání doporučených a cenných zásilek (se zárukou náhrady škody), bezplatné dodání zásilek do 7 kg pro nevidomé a další. Musí jít o obecné služby, ne služby sjednané individuálně.

Samostatně se pak jako plnění osvobozené (§ 52 odst. 2 ZDPH) objevuje i dodání poštovních známek (a obdobných cenin) za cenu nepřevyšující nominální hodnotu nebo částku podle poštovních ceníků.

 NahoruProvozování rozhlasového a televizního vysílání

Zákonem č. 80/2019 Sb. s účinností od 1. 4. 2019 bylo znovu do § 53 ZDPH doplněno osvobození rozhlasového a televizního vysílání ve veřejnoprávních médiích.

Osvobozeny od daně jsou činnosti veřejnoprávního rozhlasu a televize, s výjimkou činností obchodní povahy. Rozhlasovým a televizním vysíláním se rozumí poskytování tohoto vysílání prováděné provozovateli vysílání podle zákona č. 231/2001 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání. Osvobozeno je i vysílání z jiného členského státu nebo ze třetí země, které je obdobné vysílání podle českých speciálních předpisů. Naopak osvobozeno není vysílání obchodního sdělení, kterým se rozumí zejména reklama, teleshopping a sponzorování.

Finanční činnosti

Finanční činnost je v praxi podnikatelů poměrně častým typem plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet. Z hlediska posouzení výše obratu, což je podstatné zejména pro OPD, která ještě není plátcem, je třeba rozlišovat finanční činnost doplňkovou prováděnou příležitostně, která se do obratu nezahrne, a finanční činnost hlavní (soustavnou), která se naopak do obratu zahrnuje. Obdobně se posuzuje i penzijní a pojišťovací činnost, viz § 4a ZDPH (2. lekce).

Je-li uskutečněna finanční činnost ve smyslu § 54 ZDPH, pak není až na výslovné výjimky podstatné, kdo takovouto činnost uskutečnil a dané plnění je osvobozeno od daně bez nároku na odpočet vždy. Poskytovatelem tedy nejsou jen o banky a jiné finanční instituce, ale též např. fyzické osoby. To však neplatí u správy úvěru a poskytnutí peněžní zápůjčky, kde osvobození požívá pouze poskytovatel úvěru nebo zápůjčky. Obdobně při správě a blokaci platební karty, popř. u dalších služeb osvobození požívá pouze vydavatel platebního prostředku.

Zapamatujme si, že u některých finančních činností [viz výčet v § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH] má plátce za určitých podmínek výjimečný nárok na uplatnění odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění, která použije pro uskutečnění těchto vybraných finančních činností. To se nám bude hodit při výkladu nároků na odpočet v 10. lekci. Podmínkou přitom je, že tato plnění jsou uskutečňována:

• pro zahraniční osobu, která neuskutečňuje ekonomickou činnost v tuzemsku, a mají proto místo plnění ve třetích zemích, nebo

• v přímé vazbě na vývoz zboží (§ 66 odst. 1 ZDPH).

Finanční činnosti si můžeme rozdělit do šesti věcných skupin. Přestože je výčet finančních činností v ZDPH dokonce ještě podrobnější než ve Směrnici, je spíše zavádějící. Vychází z terminologie českých zákonů v oblasti finančního či kapitálového trhu, to však neznamená, že lze okruh osvobozených činností vymezit s jejich pomocí. Tato oblast je výkladově problematická.

1. Poskytování úvěrů a peněžních zápůjček vč. sjednávání a zprostředkování

• poskytnutí peněz jiné osobě vč. vkladu do banky,

• v případě operací souvisejících se správou úvěru nebo peněžní zápůjčky může osvobození uplatnit pouze osoba poskytující úvěr nebo peněžní zápůjčku,

• zprostředkování je činnost, kdy zprostředkovatel není ani na jedné straně smlouvy; jde o vyjednávání nezbytné k uzavření smlouvy (upozornění na možnost, navázání kontaktu s jinou stranou, vyjednávání o podrobnostech); nejde o administrativu.

2. Platební služby a vydávání elektronických peněz, převod peněz, přijímání vkladů od veřejnosti, inkaso, akreditiv, vybírání poplatků, vyplácení dávek atp., postoupení cizích pohledávek

• nepatří sem vymáhání dluhů a faktoring (výkladově problematický, nejasný základ daně),

• prodej pohledávek vlastních je mimo předmět daně,

• patří zde vydávání platebních prostředků, zejména platebních karet nebo cestovních šeků (za platební prostředky se ovšem nepovažují klubové, rabatní apod. karty opravňující k nákupu se slevou), avšak v případě operací souvisejících s vydáváním platebních karet, zejména správy nebo blokace platební karty, může uplatnit osvobození pouze vydavatel tohoto platebního prostředku,

• subdodavatelé (datová centra) nelze osvobodit, pokud jejich činnost nemění právní a finanční postavení klienta.

3. Směnárenská činnost

• problematické stanovení základu daně

4. Poskytování a převzetí peněžních záruk a závazků

• osoba poskytovatele není rozhodná,

• patří sem i nebankovní záruky.

5. Operace s cennými papíry a investičními nástroji vč. sjednávání a zprostředkování

• prodej účasti na společnosti může být i mimo předmět daně (jde o činnost soukromého investora), při posouzení záleží na jiných aktivitách „matky” (poskytování plnění do dceřiných společností),

• správy nebo úschovy v oblasti investičních nástrojů osvobozena od daně není,

• novelizací zákonem č. 170/2017 Sb. s účinností od 1. 7. 2017 se mění definice „obchodování s investičními nástroji na vlastní účet pro jiného” na nově „obchodování s investičními nástroji na vlastní účet”; důvodem je judikatura SDEU (C-155/94 Wellcome Trust Ltd.), podle které i obchodování s investičními nástroji na vlastní účet bez vazby na jinou osobu může být ekonomickou činností a plněním osvobozeným od daně.

6. Obhospodařování a administrace fondů

• fondy kolektivního investování,

• důchodové fondy.

 NahoruPenzijní činnosti

Od roku 2013 jsou samostatně uváděna jako osvobozená plnění bez nároku na odpočet penzijní činnosti vymezené v § 54a ZDPH. Je jimi shromažďování prostředků do fondů důchodového systému (transformované fondy – dřívější penzijní připojištění, doplňkové penzijní spoření, důchodové spoření) a zprostředkování spoření.

 NahoruPojišťovací činnosti

Pojišťovací činnosti jsou podle § 55 ZDPH osvobozeny od daně bez nároku na odpočet bez ohledu na osobu poskytovatele. Nemusí se jednat jen o poskytování pojištění či zajištění podle zákona č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví. Poskytovatel však musí nést pojistná rizika, aby šlo o osvobozenou službu (skupinová pojistka je rovněž osvobozena od daně). Touto osvobozenou činností se rozumí i služby související s pojištěním či zajištěním, pokud je poskytují osoby zprostředkovávající pojištění či zajištění (pojišťovací makléři, pojišťovací agenti).

K této oblasti viz Informace GFŘ k uplatnění DPH u pojišťovacích činností a Uplatnění DPH u asistenčních služeb v rámci pojišťovacích činností (bonus k této lekci).

 NahoruDodání a nájem vybraných nemovitých věcí

V § 56 ZDPH a i v § 56a ZDPH došlo v posledních několika letech k podstatným změnám. Ty byly jednak způsobeny novým občanským zákoníkem (NOZ) účinným od 1. 1. 2014 a také změnami v § 56 ZDPH a § 56a ZDPH a také § 92d ZDPH účinnými od 1. 1. 2016.

V souvislosti s NOZ došlo k zavedení pojmu nemovitá věc, což bylo ale také provedeno v souvislosti se sladěním textu zákona se směrnicí o DPH, která zná pouze dodání zboží a poskytnutí služeb. V zákoně o DPH byl tedy převod nemovitostí nahrazen pojmem dodání zboží, zákon o DPH od roku 2014zahrnuje nemovité věci pod pojem zboží s tím, že některá specifická ustanovení jsou v zákoně o DPH uvedena pouze pro nemovité věci.

Pro změny provedené v § 56 ZDPH a § 56a ZDPH s účinností od 1. 1. 2016 je k dispozici podrobnější výklad k této problematice uvedený v metodické informaci Generálního finančního ředitelství (GFŘ), která byla zveřejněna v prosinci 2015 a kterou přinášíme jako bonus k této lekci.

Dodání pozemků (§ 56 odst. 1 ZDPH)

Podmínky, za nichž je od daně osvobozeno dodání pozemku, vyplývají z § 56 odst. 1 ZDPH. Od daně je osvobozeno pouze dodání nezastavěného pozemku, který:

• není stavebním pozemkem a

• netvoří funkční celek se stavbou.

Aby bylo možné od daně dodání pozemku osvobodit, musí být přitom splněny obě uvedené podmínky, tj. musí se jednat prakticky o nezastavěný pozemek netvořící funkční celek se stavbou, který nesplňuje definici stavebního pozemku, jež je od 1. 1. 2016 uvedena v § 56 odst. 2 ZDPH. Tato definice je v současném znění podstatně širší než definice, která pro účely osvobození od daně platila do konce roku 2015.

Z § 56 odst. 2 ZDPH vyplývá, co se pro účely zákona o DPH rozumí…