dnes je 3.7.2022

Input:

Pořizovací cena v daních a účetnictví

7.6.2022, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Pořizovací cena v daních a účetnictví

Ing. Jan Ambrož

Pořizovací cenu zkoumáme nejen z pohledu účetního a pro daň z příjmů, ale pro mnohé možná překvapivě též kvůli dani z přidané hodnoty. Jedná se proto o široké téma, kterému se věnujeme v tomto článku s tím, že jsme se soustředili zejména na tzv. dlouhodobý majetek.

Zdůrazňujeme propojení účetnictví a daní, zejména u daně z příjmů fyzických osob, i když si tito poplatníci většinou nepřipouští, že by na jejich daňové povinnosti mohly mít vliv účetní předpisy.

Právní úprava

Právní úprava

Pro naše téma jsou rozhodujícím zdrojem účetní předpisy:

  • § 25 ZoÚ, zákona o účetnictví a § 6 a násl. (definice) a § 47 PVZÚ, účetní vyhlášky (ocenění).

  • Český účetní standard č. 013 obsahující výklad k oceňování.

Rada
Doplníme si, že pro specifické případy, ocenění tzv. reálnou hodnotou, máme k dispozici další ustanovení účetních předpisů, například § 27 ZoÚ§ 61c PVZÚ. Pro ocenění souboru majetku § 61, při nabytí více než jedné položky § 61a.

Jen krátce se věnujeme zásobám, pohledávkám a dalším složkám aktiv, jimž jsou věnovány samostatné texty v účetních předpisech, §§ 48 až 50 vyhlášky pro cenné papíry a podíly, zásoby a pohledávky. A také jsou k dispozici příslušné České účetní standardy.

Daně

Ruku v ruce s účetním posouzením základny pro účetní odpisování musíme v praxi sledovat také vstupní cenu, z níž má právo poplatník daně z příjmů uplatňovat daňové odpisy. Vazba na daň z příjmů se promítá v zákoně o daních z příjmů v § 29 ZDP. Nesmíme však zapomenout, že také zákon o dani z přidané hodnoty řeší tzv. dlouhodobý majetek a odvolává se jak na daňové, tak účetní předpisy, viz § 4 ZDPH.

Proto v textu průběžně upozorňujeme na daňové souvislosti, jak ovlivní základ daně z příjmů a případně i fungování daně z přidané hodnoty

Výklad

Nejdříve si v první kapitole uvedeme základní pojmy, dále si ve druhé části vysvětlíme jednotlivé způsoby oceňování. Pro praxi je nejdůležitější třetí kapitola, v níž si na příkladech rozebereme, co vše je nebo není součástí pořizovací ceny. Navazující čtvrtá část obsahuje problematiku technického zhodnocení a drobného majetku. Krátce se věnujeme v kapitole páté zásobám, pohledávkám a cenným papírům. Šestá část obsahuje popis metodiky účetnictví. Závěrečná sedmá kapitola rekapituluje vazby na daně.

Novela

Připomeneme si vliv novely zákona o daních z příjmů, neboť jsou v této oblasti daně s účetnictvím úzce provázané.

Rada
Téma je velmi rozsáhlé, proto jsme vybrali jen nejdůležitější oblasti a vždy uvádíme průběžně odkazy na desítky dalších článků. Zaměříme se na nejvíce se vyskytující případy, kdy účetní jednotka nebo také poplatník daně z příjmů řeší určení pořizovací ceny, resp. v mnoha případech vstupní cenu.

1. ZÁKLADNÍ POJMY

Musíme důsledně rozlišovat používané pojmy:

  • dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek pro účetnictví (DHM a DNM),

  • hmotný a nehmotný majetek u daně z příjmů (HM a NM),

  • dlouhodobý majetek definovaný pro fungování daně z přidané hodnoty (DM).

Pozor!
Jak potvrzuje další výklad, ne vždy můžeme položit rovnítko mezi těmito pojmy!

Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek

Jde vskutku o pojem účetní s tím, že konkrétní definice nalezneme v účetní vyhlášce:

  • § 6 PVZÚ dlouhodobý nehmotný majetek,

  • § 7 PVZÚ dlouhodobý hmotný majetek.

Pro náš výklad je rozhodující, jak je stanoveno kritérium pro oceňování:

  • "...od výše ocenění určené účetní jednotkou...", a to u DHM i DNM!

Příklad
Příklad 1.1

Můžeme se právem setkat s různým oceněním, zejména dlouhodobého hmotného majetku. Auditovaná účetní jednotka Delta má stanoven limit 120 000 Kč, malá účetní jednotka Gama částku 40 000 Kč.

Rada
Platí několik doplňujících podmínek, samozřejmě jde o majetek s dobou použitelnosti "...delší než jeden rok..." anebo u pozemku, jestliže nejsou zbožím, je kritérium "...bez ohledu na výši ocenění...".

Hmotný (a nehmotný) majetek

Jedná se o kategorii daňovou, ale po novele zákona o daních z příjmů musíme upozornit, že pouze u hmotného majetku!

Novela

Byla zvýšena hranice vstupní ceny na částku "...vyšší než 80 000 Kč..." podle § 26 ZDP. A nehmotný majetek, dříve odpisovaný podle § 32a ZDP, se pro daň z příjmů nyní řeší podle účetních pravidel.

Příklad
Příklad 1.2

Navážeme na předchozí příklad. Ocenění pro účetnictví nemá v tomto případě žádný vliv na pravidla pro vstupní cenu hmotného majetku – viz sedmá kapitola.

Pozor!
Po zrušení kategorie nehmotný majetek se účetní režim, stanovený účetní jednotkou, přebírá pro daň z příjmů, pokud nejde o "starší" nehmotný majetek.

Dlouhodobý majetek

Pro daň z přidané hodnoty se použijí definice z jiných norem, a to s přihlédnutím k novele zákona o daních z příjmů a navazujícím vyvolaným úpravám v zákoně o dani z přidané hodnoty.

Podle § 4 odst. 4 zákona o DPH přebírá tato norma obsah pojmu:

  • dlouhodobý majetek z daně z příjmů, tj. hmotného majetku,

  • u odpisovaného nehmotného majetku z účetních předpisů,

  • pro pozemky také účetní předpisy.

Rada
Jak rozebíráme v sedmé kapitole, u technického zhodnocení záleží na typu majetku, pro hmotný majetek se aplikuje zákon o daních z příjmů a pro nehmotný majetek účetní předpisy.

Pozor!
K pojmům a oceňování zásob, pohledávek, cenných papírů aj. odkazujeme na samostatnou pátou kapitolu.

2. OCEŇOVÁNÍ

Jak se stanoví pořizovací cena? Důsledně podle účetních předpisů a záleží na způsobu nabytí toho kterého majetku. V tabulce uvádíme základní pravidla podle § 25 ZoÚ.

Ocenění Způsob nabytí 
Pořizovací cena  Koupě  
Reprodukční cena  Bezúplatné nabytí  
Vlastní náklady  Vytvořen vlastní činností  

Pozor!
Postupujte při stanovení pořizovací ceny obezřetně, například existuje výjimka, nejde-li při pořízení vlastní činností zjistit vlastní náklady, použijeme reprodukční pořizovací cenu podle § 25 odst. 1 písm. l) zákona o účetnictví.

Co se rozumí způsoby ocenění? Vysvětlíme si je v dalším textu.

Pořizovací cena

Teoreticky je popsána v § 25 odst. 5 písm. a) zákona o účetnictví:

  • "...cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související,".

V této souvislosti můžeme odkázat na jiný předpis, zákon o dani z přidané hodnoty, který specifikuje v § 36 odst. 3 a 4 tzv. vedlejší výdaje (především se vztahující ke zboží), které jsou povinně součástí základu daně, více viz část třetí.

Příklad
Příklad 2.1

Účetní jednotka si pořídila novou movitou věc, určitě do pořizovací ceny musí zahrnout zmíněné vedlejší náklady typu dopravy, montáže apod.

Reprodukční pořizovací cena

Definice je v § 25 odst. 5 písm. b) zákona o účetnictví:

  • "...cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje,".

Příklad
Příklad 2.2

Typickým příkladem je nabytí majetku bezúplatně, což je aktuální téma u darů nyní poskytnutých na humanitární účely.

Vlastní náklady

Obsah tohoto pojmu je v § 25 odst. 5 písm. d) zákona o účetnictví. Pro náš výklad si stručně doplníme, že pořizovací cena takto určená obsahuje tzv. přímé náklady a též "...popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti, vymezené v souladu s účetními metodami...".

Do přímých nákladů, které musí být součástí pořizovací ceny, "automaticky" zařadíme především materiál a spotřebované výkony, další náklady, pokud vzniknou "...v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností...".

Rada
Praktický výklad naleznete v následující kapitole a pro zásoby v části páté.

3. POŘIZOVACÍ CENA DHM A DNM – PRAXE

Titulek není zcela přesný, protože se v následujících příkladech odvoláváme zejména na § 47 PVZÚ, neboť je též teoretickým východiskem i tato účetní norma. Zaměříme se na situace, které se vyskytují nejčastěji v běžné praxi.

Název tohoto klíčového ustanovení, paragrafu 47, je výmluvný: "Způsoby oceňování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a vymezení nákladů s jeho pořízením souvisejících".

Související položky

Alfou a omegou je správné určení položek souvisejících s pořízením dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Jejich výčet není a ani nemůže být taxativní, proto se v § 47 odst. 1 vyhlášky objevuje slůvko "zejména".

CO PATŘÍ do pořizovací ceny?

Uvádíme několik položek, které skutečně zvyšují základnu pro odpisování, jsou (musí být) součástí pořizovací ceny:

  • přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, poradenské služby a zprostředkování,

  • správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu,

  • expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce,

  • průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu,

  • zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy,

  • clo, dopravné,

  • montáž a umělecká díla tvořící součást stavby,

  • vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby.

Zůstatková cena

Upozorníme na poslední odkaz, neboť se objevují chyby, je-li například realizována nová výstavba, že se likvidace původní nemovité věci, její zůstatková cena, odúčtuje do nákladů. Platí podle účetních předpisů, že zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení patří do pořizovací ceny nové výstavby.

Příklad
Příklad 3.1

Jestliže firma Alfa nechala provést demoliční práce, stržena byla stará nepoužívaná budova skladu, musí se správně posoudit, co bude dalšího v dané lokalitě prováděno. Pokud bude na tomto místě realizována výstavba, je nutné zůstatkovou cenu zařadit do pořizovací ceny.

Rada
Dále jsou v § 47 vyhlášky zmíněny některé položky, u nichž je posouzení složitější, což dokumentuje následující výčet vzorových případů.

  • Licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku?

    1. Ano, ale s výjimkou, nikoliv takové, které se využijí až pro budoucí provoz.
  • Zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání?

    1. Ano, avšak použitelné výrobky nebo výkony, které vzniknou při těchto zkouškách, jsou výnosy z těchto výrobků nebo výkonů součástí provozních výnosů a náklady na ně (bez odpisů) součástí provozních nákladů. Do "zkoušek" nezařadíme náběh a osvojení, které jako počáteční vícenáklady zahajované výroby jsou součástí nákladů po uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání.
  • Různé zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce v případě dalšího pokračování patří do pořizovací ceny?

    1. Ano, kdyby bylo pořizování majetku trvale zastaveno, odepíše se ale pořizovaný majetek při jeho vyřazení do nákladů.

Úroky

Naprosto výjimečnou položku představují úroky, neboť si vedení účetní jednotky rozhodne, skutečně podle svého uvážení, jestli budou nebo nebudou součástí pořizovací ceny. Viz § 47 odst. 1 písm. b) vyhlášky.

Příklad
Příklad 3.2

Firma Alfa buduje výrobní areál (viz výše) a čerpá finanční prostředky z poskytnutého úvěru. Nová hala byla uvedena do užívání 1. února 2022 a je pouze na rozhodnutí firmy, jestli související úroky (ne)budou součástí pořizovací ceny.

Pozor!
Samozřejmě jde o úroky, zpravidla z úvěru, pouze za období "do uvedení majetku" do používání.

CO NEPATŘÍ do pořizovací ceny?

Pro praxi veledůležitý text, opět s použitím slova "zejména", nalezneme v § 47 odst. 2 účetní vyhlášky. Vybíráme typické případy (ne)souvisejících nákladů, resp. takových, které jsou provozními a nevstupují do pořizovací ceny:

  • opravy a údržba,

  • kursové rozdíly,

  • smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů,

  • nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba,

  • náklady na zaškolení pracovníků,

  • náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami,

  • náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání.

Opravy a údržba

Z výše vyjmenovaných titulů si rozebereme nejčastěji řešenou otázku, co se rozumí opravou a údržbou. Nahlédneme do § 47 odst. 2 písm. a) vyhlášky:

  • "Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu.

  • Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady...".

A daně?

Musíme zdůraznit, že jak daň z příjmů, tak daň z přidané hodnoty respektuje obsah těchto pojmů, jak je též potvrzeno v sedmé kapitole.

Příklad
Příklad 3.3

Hlavní účetní firmy Alfa řeší v rámci účetní uzávěrky, zda jsou správně posouzeny a zaúčtovány následující položky: výměna střešní krytiny a části oplocení, nátěry fasády a oken. První dvě jsou opravou, další údržbou.

Příklad 3.4

S komplikovanější situací pomohl paní účetní daňový poradce, neboť se jednalo o plášť budovy. Využil se text vyhlášky:

  • Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení.

  • A tak i tato položka je opravou.

Oprava vs. technické zhodnocení

V komplexu článků k technickému zhodnocení nabízíme podrobný výklad této citlivé problematice.

4. TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ A DROBNÝ MAJETEK

Doplníme si výklad o problematiku technického zhodnocení a drobného majetku, u nichž též zkoumáme pořizovací cenu, a to podle výše uvedených obecných principů.

Technické zhodnocení

Je zřejmé, že technické zhodnocení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku se stává součástí pořizovací ceny, viz § 47 odst. 5 vyhlášky. Musíme však zdůraznit zásadní rozdíl mezi účetnictvím a daní z příjmů, který je v praxi přehlížen.

Účetnictví

Zapomíná se, že v účetních předpisech nalezneme definice, co je či není technickým zhodnocení ("TZ"), a to jak pro DNM, tak DHM. Podle § 47 odst. 4 PVZÚ se jedná o:

  • "...zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav, pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění...".

Rada
To znamená, že je – obdobně jako u dlouhodobého hmotného nebo nehmotného majetku – na rozhodnutí účetní jednotky, jaké kritérium pro ocenění si zvolí!

Příklad
Příklad 4.1

Účetní jednotka Delta je tzv. velkou účetní jednotkou, proto si také, jak je uvedeno v části druhé, stanovila kritérium pro dlouhodobý hmotný majetek ve výši 120 000 Kč. Obdobně tak učinila i pro technické zhodnocení.

Příklad
Příklad 4.2

Naopak "malá" účetní jednotka Gama má ve své směrnici stále stejnou hodnotu pro dlouhodobý hmotný majetek a jeho technické zhodnocení, a to ve výši 40 000 Kč.

Pozor!
Přístup obou účetních jednotek je v souladu s účetními předpisy, musí obezřetně posuzovat tuto metodiku pro účely daně z příjmů a daně z přidané hodnoty (viz sedmá kapitola).

Daň z příjmů

Zákon o daních z příjmů uplatňuje trochu jiný přístup, neboť se stanoví v § 33 ZDP limit 80 000 Kč, novelou zvýšený na dvojnásobek (z původních 40 000 Kč). Doplňme si pro pořádek, že si poplatník může do technického zhodnocení zařadit i položky s nižší "pořizovací cenou".

Drobný majetek

Této kategorii je věnován samostatný článek, proto si jen uvedeme, že je opět klíčová pořizovací cena a následně metodika účtování drobného majetku (DrM). A

Nahrávám...
Nahrávám...