dnes je 24.5.2024

Input:

Prodej podniku - kupující

3.9.2008, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 17 minut

Prodej podniku - kupující

Ing. Martin Děrgel

Smlouva o prodeji podniku

Právní úpravu koupě podniku je třeba hledat v ustanoveních obchodního zákoníku, a to konkrétně v §§ 476 - 488a. Koupě podniku se děje na podkladě smlouvy o prodeji podniku, která je speciálním druhem kupní smlouvy.

Tato smlouva se povinně řídí částí třetí ObchZ (Obchodní závazkové vztahy) bez ohledu na povahu účastníků (jde o tzv. absolutní obchod).

Občanský zákoník tento smluvní vztah neupravuje, přesto má svůj nemalý význam: § 1 odst. 2 ObchZ říká, že co neřeší ObchZ, bude převzato z ObčZ. Například u otázek převzetí dluhu a postoupení pohledávek musíme hledat odpovědi pouze v ObčZ.

V tomto hesle se zaměříme na účetní a daňové aspekty této transakce u kupujícího; viz Prodej a převod podniku se více věnujeme pozici prodávajícího subjektu.

Smlouva vyžaduje písemnou formu a zavazuje:

  • prodávajícího převést na kupujícího vlastnické právo k věcem, jiná práva a jiné majetkové hodnoty, jež slouží provozování podniku (jeho části),

  • kupujícího převzít závazky související s podnikem (jeho částí), zaplatit kupní cenu.

Účetní ocenění

Kupující úplatně nabývá hromadnou věc - podnik nebo část podniku - která se stane součástí podniku kupujícího, každý podnikatel může mít totiž pouze jeden podnik ve smyslu § 5 ObchZ.

Na rozdíl od prodávajícího nebude kupující účtovat o transakci výsledkově, ale jen rozvahově, a to prakticky na stejné účty, z nichž prodávající právě odúčtoval převáděné složky svého obchodního jmění. Pochopitelně, že jednotlivé účty se mohou lišit v rámci libovůle umožněné směrnou účtovou osnovou, resp. účtovým rozvrhem.

Stěžejním a výchozím účetním bodem u kupujícího je ocenění nabytého majetku.

Na výběr má podle § 24 odst. 3 ZoÚč ze tří metod; ocenění nakoupeného majetku a převzaté závazky může zaúčtovat:

  • ve skutečných dohodnutých cenách, což vyžaduje sjednání převodní ceny samostatně pro každou převáděnou složku majetku, závazky je nutno převést na kupujícího za jejich jmenovitou hodnotu, viz § 25 odst. 1 písm. g) ZoÚč,

  • v individuálně přeceněných hodnotách (na podkladě znaleckého posudku), a tak může vzniknout goodwill rozebraný ve stejnojmenném hesle,

  • v účetních cenách prodávajícího, vzniká oceňovací rozdíl k nabytému majetku (ORNM), kterému věnujeme samostatné heslo.

Z výše uvedeného vyplývá, že mohou vzniknout dva "oceňovací rozdíly“.

Goodwill

Kladný goodwill (nebo záporný - badwill) je považován za dlouhodobý nehmotný majetek podle § 6 odst. 3 písm. d) Vyhlášky, a to bez ohledu na výši ocenění, odpisuje se do účetních nákladů nebo výnosů, a to 60 měsíců.

Jedná se tedy o následující rovnici: případný rozdíl mezi přeceněným podnikem (majetek - závazky) a kupní cenou = goodwill,

ORNM

Oceňovací rozdíl (kladný nebo záporný) je považován za dlouhodobý hmotný majetek (§ 7 odst. 10 Vyhlášky), a to opět bez ohledu na ocenění, odpisuje se do účetních nákladů nebo výnosů rovnoměrně 180 měsíců.

V tomto případě jde o následující rovnici: případný rozdíl mezi účetním oceněním podniku (majetek - závazky) a kupní cenou = oceňovací rozdíl.

Podle přechodných a závěrečných ustanovení Vyhlášky se dříve používané opravné položky k nabytému majetku zařadí do oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, přestože mohly být vytvořeny před účinností Vyhlášky. Patří tedy do položky B.II.9 Aktiv, jsou dlouhodobým hmotným majetkem, který je vykazován v účtové skupině 02.

Účtování "odpisu“

Z výše uvedeného vyplývá, že pojem "odpis“ goodwillu nebo oceňovacího rozdílu k nabytému majetku se liší od standardního odpisování DNM nebo DHM. V návaznosti na volbu účtového rozvrhu lze použít například (alternativou jsou účty 017 a 018):

  • pro goodwill účet 015 a pro odpis operace MD 553/D 016 nebo MD 016/D 643.1,

  • pro ORNM účet 027 a pro odpis operace MD 557/D 028 nebo MD 028/D 643.2.

Převzetí účetního ocenění od prodávajícího

Pokud se kupující rozhodne převzít účetní ocenění od prodávajícího, výrazně si tím ulehčí práci s oceňováním, nicméně z účetního hlediska nejde o optimální postup. Hodnota převzatého majetku totiž u kupujícího nevyjadřuje aktuální stav a z pohledu kupujícího ani jeho historické (původní) ocenění.

Srovnání kupní ceny a účetní hodnoty Oceňovací rozdíl Odpis
Kupní cena > účetní hodnota Kladný Náklady
Kupní cena < účetní hodnota Záporný Výnosy
Kupní cena = účetní hodnota Nevzniká -

Zdůrazňujeme, že goodwillem se rozumí kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku (nebo jeho části ve smyslu ObchZ) nabytého koupí a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky. Pokud tedy bude kupující podnik, resp. jeho jednotlivé složky, individuálně přeceňovat, může mu vzniknout goodwill, nikoli oceňovací rozdíl.

Zemědělské družstvo zabývající se rostlinnou výrobou koupilo samostatný závod zpracovatelské firmy coby část jejího podniku. Nebylo provedeno individuální přecenění, a tak vzniká oceňovací rozdíl k nabytému majetku.

                 
Případ Operace Částka MD D
1 Výrobní hala 4 000 000 021
2 Výrobní zařízení 3 000 000 022
3 Pozemek 200 000 031
4 Zásoby materiálu 600 000 112
5 Zásoby výrobků 200 000 123
6 Obchodní pohledávky 2 000 000 311
7 Obchodní závazky 1 500 000321
8 Závazky k zaměstnancům 500 000331
9 Dlouhodobý úvěr na zařízení 3 000 000461

Z údajů vyplývá, že aktiva jsou ve výši 10 mil. Kč, pasiva činí 5 mil. Kč. Výše kupní ceny může být různá a přímo ovlivní charakter oceňovacího rozdílu.

           
Případ Operace Částka MD D
10 Závazek - sjednaná kupní cena, alternativy:
a) majetek - závazky (koupeno    za účetní hodnotu) 5 000 000372
b) (majetek - závazky) – 1 mil. Kč 4 000 000372
c) (majetek - závazky) + 3 mil. Kč 8 000 000372
11 a) MD 10 mil. - D 10 mil. Kč    (OR nevzniká) 0 - -
b) MD 9 mil. - D 10 mil. Kč    (záporný ORNM), 1 000 000 - 027
c) MD 13 mil. - D 10 mil. Kč    (kladný ORNM) 3 000 000 027 -

Pro ORNM jsme použili účet 027, a to podle vzorového účtového rozvrhu.

Dodatečné změny kupní ceny

Není žádnou výjimkou, že po nějakém čase od koupě podniku kupující zjistí, že prodávající některé údaje zamlčel, zkreslil nebo zalhal. Tehdy zpravidla kupující zahájí s prodávajícím reklamační řízení, kde má ale značně ztíženou vyjednávací pozici, protože o převzetí věcí zahrnutých do prodeje je zpravidla vyhotoven zápis spolupodepsaný oběma stranami ve smyslu § 483 ObchZ.

Reálně se tak může kupující domoci slevy z kupní ceny pouze ve vazbě na dispozitivní § 486 ObchZ, pokud se strany ve smlouvě nedohodly jinak, tedy z důvodu:

  • chybějících věcí a zjistitelných vad zachycených v předávacím zápise,

  • chybějících věcí a zjistitelných vad neuvedených v předávacím zápise, pokud o nich prodávající věděl,

  • vad zjistitelných až při provozu podniku, pokud je kupující oznámil prodávajícímu do 6 měsíců po prodeji,

  • závazků, jež přešly na kupujícího, při prodeji nebyly zachyceny v účetní evidenci a kupující o nich nevěděl,

  • právních vad složek podniku, o nichž kupující při uzavření smlouvy nevěděl a oznámil je prodávajícímu.

O případnou následnou změnu kupní ceny podniku nebo jeho části - která může být obecně jak směrem dolů, tak i nahoru - se upraví hodnota oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, resp. hodnota goodwillu, a to beze změny doby odpisování. Změna se tedy rovnoměrně promítne do zbývající doby odpisování. Tato změna se nijak nepromítá do ocenění jednotlivých složek koupeného podniku.

Převzetí přechodných účtů

Pokud byly předmětem prodeje podniku i přechodné účty aktiv a pasiv, pak i tyto vstupují do rozvahy kupujícího. Případné individuální přecenění se jich zpravidla netýká, protože jde vesměs o položky, jejichž účetní ocenění přímo vyplývá z uzavřených dlouhodobých smluv, které nebývá důvod zpochybňovat.

Obchodní firma koupila část podniku, jehož součástí byly mj. i účty časového rozlišení:

  • nájemné za dílnu placené předem (prodávající zaplatil 120 000 Kč za období 1. 9. 2006 - 31. 8. 2007),

  • úroky z přijatého úvěru placené pozadu v lednu za uplynulý rok (naběhlé od ledna 2007 = 40 000 Kč),

  • předem přijatý paušál na školní rok za údržbu a opravy v základní škole (prodávající inkasoval 10 000 Kč za období 1. 9. 2006 - 30. 6. 2007).

Dále byly převzaty dohadné účty:

  • dodavatelem nevyfakturované dodávky zásob přijatých na sklad (odhad prodávajícího byl 100 000 Kč),

  • stavební firmou nevyfakturované opravy skladu (odhad prodávajícího byl 20 000 Kč).

Účetní období kupujícího (plátce DPH) je kalendářní rok a ke koupi podniku došlo k 1. květnu 2007.

                                   
Případ Operace Částka MD D
1 Převod KZ  40 000 381
Zúčtování časového rozlišení nájmu  40 000 518 381
2 Převod KZ  40 000383
Úroky z úvěru za období 1. 5. 07 - 31. 12. 07  80 000 562 383
V lednu 2008 kupující uhradí úroky za 2007 120 000 383 221
3 Převod KZ   2 000384
Zúčtování časového rozlišení služby   2 000 384 602
4 Převod KZ 100 000 112 389.1
Konečné vyúčtování bylo nakonec nižší:
Závazek 107 100321
Zúčtování dohadné položky 100 000 389.1
Sklad  10 000112
DPH  17 100 343
Úhrada za zásoby 107 100 321 221
5 Převod KZ  20 000389.2
Konečné vyúčtování bylo nakonec vyšší:
Závazek 29 750321
Zúčtování dohadné položky 20 000 389.2
Oprava  5 000 511
DPH  4 750 343
Úhrada za opravy 29 750 321 221

Vliv oprávek a opravných položek

Existují různé názory na vyjádření účetních hodnot u kupujícího, pokud neproběhlo individuální přecenění. Autor hesla se domnívá, že přesnější je převzetí zůstatkových cen a také pohledávek bez opravných položek, které měl prodávající za povinnost zrušit ve svém účetnictví.

Kupujícímu nic nebrání v tom, aby v návaznosti na zjištěný stav převzatého majetku začal tvořit opravné položky, případně rezervy.

Od 1. ledna 2006 přibyla pro tvorbu zákonných opravných položek další podmínka: úhrady pořizovací ceny pohledávky prodávajícímu (§ 2 odst. 3 ZoR). Zde se patrně budou výklady různit, zda postačí alespoň částečné splacení kupní ceny podniku ve výši ocenění pohledávky u kupujícího nebo je cenu nutno uhradit celou.

"Pořízení podniku“

Významné daňové dopady mohou mít dvě diametrálně odlišné formy prodeje podniku:

  • tzv. tradiční prodej podniku, kdy prodávající získává za podnik peníze (kupní cenu) od kupujícího,

  • tzv. převod podniku ve smyslu § 23a ZDP, kdy převádějící získává za podnik podíl v příjemci.

Prodej podniku

V případě "tradičního“ prodeje podniku, resp. části podniku, je zcela přerušena jeho daňová historie; kupující není v postavení právního nástupce nebo jiné osoby oprávněné pokračovat v daňových odpisech, tvorbě rezerv a opravných položek anebo uplatňovat daňové ztráty.

Je tomu i v případě, kdy nedochází k přecenění nabytého majetku, ale kupující přebírá jako vstupní ocenění hmotného majetku jeho zůstatkovou účetní hodnotu od prodávajícího.

U kupujícího půjde přesto o vstupní cenu v úrovni pořizovací ceny dle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP, resp. o část celkové kupní ceny, která byla podle účetních předpisů rozklíčována do jednotlivých složek koupeného podniku a případně zbytkově přešla i do oceňovacího rozdílu.

Protože u movitých věcí je pro začlenění mezi hmotný majetek v daňovém smyslu předpokladem vstupní cena převyšující 40 000 Kč, může se stát, že značně odepsaný HM prodávajícího již nebude vykázán u kupujícího jako hmotný majetek. Stejně tak se může naopak zchátralý HM prodávajícího stát pro kupujícího "drobným“ hmotným majetkem, o kterém bude účtovat třeba jako o zásobách.

Kupující začne hmotný a nehmotný majetek odpisovat úplně od začátku, a to ze vstupní ceny, která vyplyne ze zvoleného způsobu ocenění koupeného podniku, tedy ve výši:

  • účetní zůstatkové ceny u prodávajícího (pokud nabytý majetek individuálně nepřeceňuje),

  • aktuálního znaleckého ocenění, pokud kupující nabytý majetek individuálně přeceňuje.

Oceňovací rozdíly a ZDP

Zákon o daních z příjmů si zvolil samostatný režim odpisování těchto účetních kategorií dlouhodobého majetku, který je náplní § 23 odst. 15 ZDP.

Aby nedocházelo k duplicitnímu uplatňování ORNM a goodwillu poprvé právě uvedeným speciálním daňovým postupem a podruhé formou účetních, příp. daňových odpisů, vylučují tyto možnosti další ustanovení:

  • § 26 odst. 2 a § 32a odst. 2 ZDP - oceňovací rozdíl a goodwill nejsou pro daňové účely hmotným ani nehmotným majetkem,

  • § 24 odst. 2 písm. v) ZDP - účetní odpisy oceňovacího rozdílu a goodwillu nejsou daňovým nákladem.

Je třeba vzít v potaz, že účetní odpisy případného goodwillu vzniklého při koupi (části) podniku trvají pouze 60 měsíců, zatímco daňově, bude-li umožněno, bude odpisováno 180 měsíců.

Společnost Beta koupila výrobní podnik od společnosti Alfa. Daňová hodnota vyjadřuje daňově relevantní náklad, který zajímá především prodávající stranu. Znalecká hodnota představuje ocenění stanovené znalcem, které slouží naopak především potřebám kupujícího. Údaje jsou pro přehlednost vyjádřeny v tis. Kč.

Tento komplexní příklad si rozložíme na několik částí:

  1. zjistíme účetní a daňové hodnoty aktiv a pasiv (rozdíly by měly u auditované účetní jednotky ovlivnit odloženou daň), v úvahu vezmeme individuální hodnoty zjištěné znalcem,

  2. zúčtujeme koupi podniku, a to obě varianty (s novým oceněním a nikoliv).

1. Hodnoty aktiv a pasiv

Účet Převáděná aktiva Účetní hodnota Daňová hodnota Znalecká hodnota
brutto oprávky netto
021 Budovy a stavby 200 50 150 180 250
Nahrávám...
Nahrávám...