Sankce v daňovém řízení

22.11.2010, Ing. Daniela Lampová, Zdroj: Verlag Dashöfer

Sankce v daňovém řízení

Ing. Daniela Lampová

Sankce ukládané v průběhu daňového řízení patří mezi tzv. příslušenství daně, které správce daně uplatňuje jak v průběhu daňové kontroly, tak po jejím ukončení, ale i v průběhu místních šetření, vyměření jakékoliv daně apod. Tyto sankce není možné na základě § 25 odst. 1 písm. f) ZDP považovat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Obecně můžeme rozdělit sankce ukládané správcem daně v daňovém řízení do dvou skupin:

1. za neplnění povinností peněžité povahy, které správce daně uložit musí (penále, úrok a exekuční náklady),

2. za neplnění povinností nepeněžní povahy, které správce daně uložit může (pokuty, náklady řízení), ale nemusí (záleží tedy na jeho správním uvážení).

Uložení pokuty v daňovém řízení patří k sankcím, jež jsou správci daně oprávněni uložit v případě, že osoba, které plyne povinnost nepeněžité povahy (obvykle uložená v průběhu kontroly výzvou na základě ustanovení § 86 odst. 3 příp. § 92 odst. 4 DŘ), tuto svoji povinnost ve stanovené lhůtě nesplní. Pokuta se nevyměřuje, ale ukládá rozhodnutím a tvoří příslušenství daně.

Stejně jako např. předvolání a předvedení podle § 100 DŘ i pořádková pokuta (§ 247 DŘ) je instrumentem, jehož prostřednictvím může správce daně zajistit průběh řízení. Správce daně může uložit pořádkovou pokutu do maximální výše 50 000 Kč tomu, kdo:

1. při jednání vedeném správcem daně závažně ztěžuje průběh řízení tím, že:

   • navzdory předchozímu napomenutí ruší pořádek; před uložením pokuty musí správce daně osobu rušící pořádek napomenout a upozornit ji na možnost uložení pořádkové pokuty, což musí být zachyceno v protokolu o ústním jednání [viz § 60 odst. 3 písm. h) DŘ],

   • neuposlechne pokynu úřední osoby, která řízení vede, což je patrné z příslušné části spisu,

   • navzdory předchozímu napomenutí se chová urážlivě k úřední osobě nebo osobě zúčastněné na správě daní.

Rozhodnutí o uložení této pořádkové pokuty lze vydat pouze při jednání vedeném správcem daně, při kterém vznikly důvody k jejímu uložení.

1. b. závažně ztěžuje nebo maří správu daní tím, že bez dostatečné omluvy nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě ke splnění procesní povinnosti nepeněžité povahy.

V takovém případě bude pokuta uložena až po marném uplynutí této lhůty, avšak rozhodnutí o jejím uložení musí nabýt právní moci nejpozději do 1 roku ode dne, kdy došlo k takovému jednání, což je obvyklá lhůta při správním trestání.

Pořádková pokuta nesmí být uložena v takové výši, aby představovala "hrubý nepoměr“ ve vztahu k závažnému porušení nebo zmaření správy daní. Vždy záleží na důsledcích sankcionovaného jednání či nejednání.

Pořádkovou pokutu lze ukládat i opakovaně, pokud dosavadní uložení pokuty nevedlo k nápravě a protiprávní stav trvá.

Proti rozhodnutí o uložení pořádkové pokuty se lze odvolat a podané odvolání má odkladný účinek, to znamená, že se odkládá splatnost a vykonatelnost pokuty. Pokuta je splatná do 15 dnů ode dne právní moci rozhodnutí o jejím uložení. V případě, že pokuta není zaplacena, může správce daně podle § 154 odst. 2 DŘ převést případně vzniklý přeplatek daně na úhradu nedoplatku pokuty. Má také k dispozici titul pro uplatnění zástavního práva nebo exekuční titul.

Pořádkovou pokutu lze uložit i zjednodušeným způsobem (dříve ukládání blokových pokut) v případě, že výše pokuty nepřesahuje 5 000 Kč, a ten, komu je taková pokuta uložena, uzná její důvody i výši a současně ji uhradí na místě. Správce daně to uvede do protokolu pořizovaného o jednání. Proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat. Protokol nemusí obsahovat otisk úředního razítka se státním znakem a jeho stejnopis úřední osoba předá osobě zúčastněné na správě daní, jíž byla pokuta uložena. O zaplacení pokuty vydá správce daně stvrzenku vydanou Ministerstvem financí.

Pokuta za opožděné tvrzení daně (§ 250 DŘ) nahradila dosavadní zvýšení daně, kde správce daně mohl podle okolností navýšit daň až o 10 %. Tato pokuta je sankcí za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy týkající se včasného podání tvrzení daně, která vzniká v případě, když daňový subjekt:

• nepodá řádné daňové přiznání v zákonné lhůtě podle § 136 DŘ nebo ve lhůtě stanovené zvláštním daňovým zákonem, ale podá je opožděně o více než 5 pracovních dnů, anebo je nepodá vůbec,

• nepodá řádné daňové přiznání ve lhůtě prodloužené rozhodnutím správce daně podle § 36 odst. 4 DŘ, ale podá je o více než 5 pracovních dnů opožděně, anebo je nepodá vůbec,

• nepodá řádné daňové přiznání ve lhůtě stanovené správcem daně podle § 135 odst. 1 DŘ, ale podá je o více než 5 pracovních dnů opožděně, anebo je nepodá vůbec,

• nepodá dodatečné daňové přiznání na daň vyšší v zákonné lhůtě podle § 141 odst. 1 DŘ, ale podá je o více než 5 pracovních dnů opožděně, nebo je nepodá vůbec.

Pokuta je stanovena zákonem:

1. ve výši 0,05 % denně, a to buď ze stanovené daně anebo ze stanoveného daňového odpočtu, nejvýše však 5 %,

2. sazbou 0,01 % denně, pokud je opožděně podáno daňové přiznání na daňovou ztrátu, nejvýše však opět 5 % stanovené daňové ztráty.

Zákon stanoví pokutu pro plátce daně v případě, že podá přiznání opožděně ve lhůtě delší než 5 pracovních dnů nebo nepodá vůbec:

• hlášení nebo následné hlášení,

• vyúčtování nebo dodatečné vyúčtování.

O povinnosti platit pokutu uvědomí správce daňový subjekt platebním výměrem, ve kterém deklaruje vzniklou pokutu. Pokuta je splatná do 30 dnů ode dne oznámení tohoto rozhodnutí (viz § 101 odst. 6 DŘ). Platební výměr obsahuje výpočet ze zákona vzniklé pokuty.

V daňovém řízení je přesně stanovena povinnost mlčenlivosti, která vychází ze základních zásad v daňovém řízení stanovených v §§ 5 - 9 DŘ. Základní zásadou je zásada neveřejnosti a s ní úzce souvisí zásada mlčenlivosti. Tato zásada znamená jak pro správce daně, tak i pro třetí osoby, které se jakkoli účastnily daňového řízení, mlčet o všech skutečnostech, o nichž se dozvěděli při daňovém řízení nebo v souvislosti s ním.

Při zjištění závažných nedostatků ve vedení účetnictví daňového subjektu může finanční úřad přistoupit k uložení pokuty za porušení povinností uložených zákonem o účetnictví a přesně vyjmenovaných v § 37 odst. 1 ZoÚč, a to až do výše 3 až 6 % z hodnoty aktiv. Při stanovení výše pokuty se přihlíží zejména k závažnosti, způsobu, době trvání a následkům porušení povinnosti a k okolnostem, za nichž k porušení povinnosti došlo. Rozhodnutí o uložení pokuty lze vykonat do 5 let po uplynutí lhůty určené pro její zaplacení.

Nesprávné tvrzení daně podléhá sankci - povinnosti uhradit penále (§ 251 DŘ) z částky doměřené daně. Sankce penále má zákonnou pevnou procentuální výši, která vychází z částky chybějící v tvrzení. Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále pouze z částky dodatečně vyměřené daně nebo daňové ztráty. Penále nevzniká při prvním vyměření, a to ani v případě, kdy správce daně po provedeném postupu k odstranění pochybností daň navýší. Penále se také neuplatní, pokud je poslední známá daň měněna na základě dodatečného daňového tvrzení (přiznání a vyúčtování). Penále tedy vzniká bez ohledu na stav osobního daňového účtu, protože jde o pochybení při tvrzení daně, na něž nemá provedená platba vliv. To by mělo vliv na předmět úroku z prodlení.

Penále se uplatňuje ve výši:

1. 20 %, je-li daň zvyšována,

2. 20 %, je-li snižován odpočet daně,

3. 1 %, je-li snižována ztráta.

Správce daně sníží penále vzniklé podle bodu 1. o penále podle bodu 3., pokud povinnost k jeho úhradě vznikla z důvodu uplatnění ztráty v rozsahu jejího snížení, které bylo penalizováno.

Správce daně vyrozumí daňový subjekt o povinnosti uhradit penále v dodatečném platebním výměru a současně je předepíše do evidence daní. Penále je stejně jako doměřená daň splatné v 15denní lhůtě podle § 143 odst. 5 DŘ. Vzhledem k ustanovení § 152 odst. 1 DŘ platí, že se platba použije přednostně na úhradu daně a teprve potom na úhradu příslušenství daně.

Na základě § 233 DŘ odvede plátce správci daně daň nebo úhradu na zajištění daně, kterou byl povinen srazit nebo vybrat z daňového základu. Neprovede-li plátce srážku daně nebo nevybere-li daň ve stanovené výši, a to ani dodatečně, předepíše správce daně dlužnou daň plátci k úhradě, což lze do určité míry považovat za další sankci v daňovém řízení.

Dojde-li u daně vybírané srážkou k doměření daně po zjištění správcem daně, vzniká ze zákona penále ve výši 20 % z doměřeného rozdílu daně. V případě, že plátce daně sám oznámí dodatečným vyúčtováním neodvedenou nebo nesraženou daň, penále mu nevzniká.

V případě pozdě odvedených částek před podáním vyúčtování (před stanovením daně), tedy v průběhu zdaňovacího období, vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení, jehož splatnost je stanovena lhůtou 30 dnů po vyměření tvrzené daně ve vyúčtování.

Daňový dlužník je v prodlení, nezaplatí-li splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti. Nedoplatky na dani, které daňový subjekt neuhradil v zákonem stanovené výši, jsou předmětem úroku z prodlení. Jde o nedoplatky na dani, zálohách na daň, sjednaných splátkách a úhradách na zajištění daně. Úrok z prodlení se uplatní i tehdy, pokud k nedoplatku došlo:

• v důsledku prosté opožděné platby, popř. nesprávně směrované platby,

• v důsledku daně dodatečně vyměřené na základě dodatečného daňového přiznání,

• na základě doměřené daně, zejména po provedené daňové kontrole.

Úrok z prodlení (§ 252 DŘ) se počítá za každý den prodlení počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně, a to od původního dne splatnosti. Úrok z prodlení se uplatňuje automaticky, správce daně nemá možnost jeho výši ovlivnit. Úrok z prodlení je splatný dnem, kdy byly splněny zákonem stanovené podmínky pro jeho vznik, a na osobním účtu se předepisuje do evidence do desátého dne po skončení měsíce následujícího po měsíci, ve kterém uplynul den jeho splatnosti. O předpisu úroku z prodlení správce daně vyrozumí daňového dlužníka platebním výměrem vždy nejpozději jeden měsíc před uplynutím lhůty promlčení (do 3 let po roce, ve kterém se stal nedoplatek splatným). Jinak může správce daně daňového dlužníka vyrozumět kdykoliv, zpravidla však do 30 dnů poté, kdy daňový nedoplatek byl zcela uhrazen.

Úrok z prodlení u záloh se uplatní do dne splatnosti zálohované daně a pak následuje případné úročení nezaplacené, ale již stanovené daně.

Úroku z prodlení nepodléhá nedoplatek na příslušenství daně a nedoplatky na peněžitém plnění placeném v rámci dělené správy (viz § 161 DŘ). Úrok z prodlení rovněž nevzniká ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku k přihlášenému daňovému nedoplatku. Nevzniká ani ručiteli, pokud je v prodlení s úhradou nedoplatku, k jehož úhradě byl vyzván.

Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené ČNB zvýšené o čtrnáct procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Úrok z prodlení se uplatní nejdéle za 5 let prodlení.

Od 1. 1. 2007 se výše ročního úroku z prodlení odvíjí od repo sazby zvýšené o 14 procentních bodů (tj. aktuálně 0,75 % + 14 % ročně).

Úrok z prodlení nevzniká a správce daně jej nepředepíše, nepřesáhne-li v úhrnu u jednoho druhu daně u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období nebo za jeden kalendářní rok u jednorázových daní částku 200 Kč.

Není-li poplatník schopen uhradit daně v zákonné lhůtě a hrozí mu exekuce daňová, může požádat finanční úřad o posečkání daně nebo o zaplacení daně ve splátkách. Po dobu posečkání ztrácí správce daně exekuční titul na posečkanou částku a nemůže přistoupit k daňové exekuci. Po dobu povoleného posečkání nevzniká daňovému subjektu povinnost uhradit úrok z prodlení. Za dobu posečkání daně nebo splátek zaplatí však daňový dlužník úrok z posečkané částky (podle § 156 DŘ) ve…