dnes je 1.3.2024

Input:

Sazby DPH

30.1.2024, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 23 minut

Sazby DPH

Ing. Jan Ambrož

Konkrétní sazba daně, která ovlivňuje základ daně, resp. výši daně, je nejdůležitějším parametrem, který sledují plátci i neplátci daně, byť se nacházejí v rozdílném postavení.

Plátci na jedné straně řeší výši daňové povinnosti a na straně druhé částku nároku na odpočet DPH. Neplátci jsou v jiné pozici, jde jim o celkovou hodnotu, kterou za nakoupené zboží nebo pořízené služby musí uhradit. Praxe ale potvrdila, že převod do nižší sazby daně u běžného zboží nebo služeb v konečném důsledku ke snížení celkové prodejní ceny nevede.

Právní úprava

Obecná pravidla k sazbám DPH nalezneme v § 47 ZDPH, zákona o dani z přidané hodnoty. Důležité texty jsou k dispozici mimo jiné v ustanoveních:

  • § 15 a související pro poukazy,

  • § 29 a násl. u náležitostí daňového dokladu,

  • § 38 dovoz zboží,

  • §§ 42 a 43, které se týkají oprav základu a výše daně,

  • § 46 a násl. pro opravy DPH u nedobytných pohledávek,

  • §§ 47a a § 47b, editační povinnost správy daní,

  • §§ 48 a 49, komplikovaná oblast nemovitých věcí a služeb ve stavebnictví,

  • § 56a pro nájmy,

  • § 80 a násl., tj. vracení DPH,

  • § 89 pro cestovní služby,

  • § 90 zvláštní režim,

  • §§ 92a až 92i, přenos daňové povinnosti v tuzemsku.

V textu se odvoláváme na další ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty.

Novela

V článku zdůrazňujeme aktuální novinky, úpravy sazeb daně platné od 1. 1. 2024, které zásadně mění zavedený systém, zejména se přechází na dvě sazby daně z přidané hodnoty.

Finanční správa

Pro praxi doporučujeme sledovat publikované názory Finanční správy, především "starší" Informace GFŘ k vybraným oblastem (viz část 1.1). Některé musí být vzhledem k výše uvedené razantní změně aktualizovány.

K podstatným změnám sazeb daně z přidané hodnoty je k dispozici "nová" Informace GFŘ, na kterou se ve výkladu též odvoláváme.

Výklad

Téma jsme rozdělili do následujících tří částí. V první kapitole si vysvětlíme principy uplatnění sazeb daně z přidané hodnoty a přílohy k zákonu. Zvlášť si rozebereme aktuální novinky (2). Třetí kapitola obsahuje náměty pro praxi.

1. PRINCIP UPLATNĚNÍ SAZEB DPH

Krátce si rozebereme platné sazby pro dodání zboží a poskytnutí služeb (1.1), v části 1.2 uvádíme doplňující komentář. Význam a obsah příloh k zákonu je obsahem části 1.3.

1.1 Existující sazby DPH

Systém je na první pohled velmi jednoduchý; uplatníme základní 21% sazbu daně, pokud zákon o DPH výslovně nestanoví pro dané plnění jinou sazbu daně, a to sníženou 12%. Do 31. 12. 2023 existuje 15% první snížená sazba a 10% druhá snížená sazba daně. Není-li ve výkladu uvedeno jinak, řešíme pouze dvě platné sazby účinné od 1. ledna 2024.

Plátce daně z přidané hodnoty nemá "žádné" právo se rozhodovat, jakou sazbu daně z přidané hodnoty si zvolí. Mohli bychom, ale pouze teoreticky, hovořit o "nulové" sazbě DPH v případech, když uskutečněné plnění není předmětem daně z přidané hodnoty nebo je osvobozeno od daně – a také v situacích, z pohledu poskytovatele, jestliže sám nemusí přiznat daň na výstupu.

Příklad 1.1

Společnost Stavby fakturuje nájemci (plátci) 1) opravy v najatém domě s DPH (základní nebo snížená sazba DPH) a 2) osvobozený nájem (tj. bez DPH). V prvním případě, jde-li o přenos daňové povinnosti, bude daňový doklad bez DPH, neboť tu stanoví příjemce plnění – nesmíme se zmýlit, nejedná se o osvobozené plnění, i když není na daňovém dokladu poskytovatele plnění daň na výstupu vyčíslena.

KDO určí sazbu daně

Odpovědnost za sazbu daně je jednoznačně dána zákonem. S tím také souvisí ustanovení § 29 ZDPH, podle kterého je sazba daně povinnou náležitostí daňových dokladů, s výjimkou je-li příjemce osobou povinnou přiznat daň.

Daň z přidané hodnoty, a to podle platné sazby, určí v předchozím příkladu u oprav příjemce plnění, i když není v dané oblasti odborníkem!

Den D

Sazba daně z přidané hodnoty se stanoví ke dni, kdy vzniká povinnost přiznat daň (den uskutečnění zdanitelného plnění) a pro přijetí úplaty na zdanitelné plnění (Záloha a DPH).

Regulace

Kdyby došlo k mimořádné situaci, zákon o DPH v § 110 výslovně uvádí, že vláda může svým nařízeným na časově omezenou dobu provést úpravu sazeb daně, citujeme: "...nejvýše však o 5 procentních bodů, případně přeřadit zboží nebo služby mezi sazbami daně...".

"Starší" Informace GFŘ

K dispozici je celá řada publikovaných názorů Finanční správy, které obsahují náměty na řešení sporných případů. I když některé z nich musí být po novele aktualizovány, je vhodné se s nimi seznámit. Jedná se například o následující témata:

  • K uplatňování sazeb DPH u tepla a chladu od 1. 1. 2020.

  • Ke změnám k 1. 5. 2020 včetně příkladů ke stravovacím službám.

  • Sdělení k vybraným upraveným položkám k 1. 7. 2020.

  • Informace GFŘ ke změnám sazeb DPH od 1. 1. 2021.

  • Informace GFŘ k uplatňování DPH u nájmu nemovitých věcí od 1. 1. 2021.

  • Pro úzký okruh plátců je důležitá Informace k uplatňování DPH u služeb cestovního ruchu ke změnám k 1. 1. 2022.

  • Specifická je Informace GFŘ k sazbě DPH týkající se zdravotnických potřeb (kontaktní čočky) od 1. 1. 2022.

  • Informace GFŘ k daňovému posouzení povinností poskytovatelů ubytovacích služeb s účinností od 1. 1. 2023.

Dodání zboží

Můžeme konstatovat, že dodání zboží podléhá základní sazbě, pokud se nejedná o výjimku přímo definovanou zákonem o DPH v § 47 odst. 3 pro teplo a chlad. V ustanoveních §§ 48 a 49 pro specifika ve stavebnictví (též pro služby), a samozřejmě v přílohách k zákonu (viz 1.3). Ruší se výhoda u dovozu uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností uvedených v příloze č. 4, dosud uvedená v § 47 odst. 8 ZDPH.

Poskytnutí služeb

Pro služby platí stejný princip, povinností je zdanit toto plnění základní sazbou, není-li v zákoně k dispozici výjimka. Viz § 47 odst. 5 pro služby spočívající v opravě nebo úpravě zdravotnických prostředků podle přílohy č. 3. Dále § 47 odst. 6 pro noviny, časopisy a periodika, resp. elektronicky poskytnuté na hmotném nosiči.

1.2 Komentář

V předchozím textu jsme si uvedli obecné zásady platné pro dodání zboží a poskytnutí služeb, ale nesmíme zapomenout na několik dalších pravidel.

Přijaté úplaty

Jedná-li se o zdaňované zálohy, tj. přijaté úplaty podle § 20a zákona o DPH, je jedním z kritérií znalost konkrétní sazby daně z přidané hodnoty!

Sociální bydlení

Zcela výjimečné postavení má v zákoně tzv. sociální bydlení, u něhož, jsou-li splněny zákonem stanovené parametry, je možné, ač se jedná o výstavbu, uplatnit sníženou sazbu daně. Vzhledem k rozsahu článku se věnujeme detailnímu rozboru možnosti uplatnění snížené sazby podle § 48 a § 49 zákona o DPH, sociální bydlení a jiné, v článku DPH a stavebnictví. Uvedeme si pouze jedno základní pravidlo.

Snížená sazba daně 12 % se uplatní jen pro stavby pro bydlení a stavby pro sociální bydlení, kterou se rozumí obytný prostor s podlahovou plochou nepřesahující 120 m2. Pro účely DPH je obytný prostor pro sociální bydlení podlahová plocha, která nepřesahuje uvedený limit, místnost užívaná spolu s tímto prostorem, která se nachází ve stejné stavbě spojené se zemí.

Dále se to týká též pozemku, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení, a také jednotky, která nezahrnuje jiný prostor než obytný prostor pro sociální bydlení.

Novela

Klíčovým kritériem je testování "podlahové plochy". V praxi se postupuje podle starší Informace GFŘ. Finanční správa zveřejnila stanovisko, a to kvůli novému stavebnímu zákonu, který obsahuje vlastní vymezení podlahové plochy v § 13 písm. n) NSZ, že se pro účely daně z přidané hodnoty pravidla nemění – a připravuje se aktualizace příslušného Pokynu.

V nové Informaci GFŘ se uvádí, že skutečně nedochází k faktické změně aplikace snížené sazby na rodinné domy, jen ke komentované úpravě této sazby jako takové, z 15 % na 12 %.

Poukazy

Podle § 15 a násl. zákona o DPH řešíme poskytnutí jednoúčelového poukazu, je-li zdanitelným plněním, musíme samozřejmě stanovit příslušnou sazbu daně. Znalost sazby daně je jedním z parametrů pro klasifikaci, o jaký poukaz se jedná (§ 15 odst. 2 ZDPH).

Jestliže se u poukazu stanoví celková cena nebo hodnota, která zahrnuje dodání zboží nebo poskytnutí služby s různými sazbami daně, popřípadě osvobozená od daně, postupuje se standardním způsobem podle § 36 odst. 9 ZDPH. V takovém případě se základ daně za jednotlivá zdanitelná plnění zjistí v poměrné výši odpovídající poměru cen určených podle právních předpisů upravujících oceňování majetku jednotlivých plnění k celkovému součtu těchto určených cen. Tato celková cena nebo hodnota se považuje za částku obsahující daň.

Přeshraniční plnění

Uskutečňuje-li plátce více plnění: dodání zboží nebo pořízení zboží z jiného členského státu, která zahrnují druhy zboží s různými sazbami, má se uplatnit základní sazba (před novelou nejvyšší ze sazeb) podle § 47 odst. 7 zákona o DPH. Není tím dotčena možnost uplatnit u každého druhu zboží příslušnou sazbu daně.

Obaly

Pro vratné obaly, u nichž základ daně určíme podle § 36 odst. 12 zákona o DPH, se podle § 47 odst. 9 ZDPH (před novelou odstavec desátý) použije sazba daně platná pro konkrétní zálohový obal.

Vracení daně

Problematika sazby DPH je též zmíněna v několika paragrafech týkajících se vracení daně, tj. § 80 a násl. zákona o DPH. Například sazba daně musí být uvedena na příslušném dokladu podle § 80 odst. 6 písm. g) zákona o DPH.

Jedná se o náležitosti dokladů prokazujících nárok na vrácení daně, například v § 80 odst. 6 ZDPH je zdůrazněno, že musí obsahovat sazbu daně a základ daně.

Cestovní služby

Podle § 89 odst. 11 ZDPH se uplatní základní sazba daně u cestovní služby. Pro tituly, které nejsou touto cestovní službou, se aplikuje příslušná sazba daně z přidané hodnoty podle typu plnění.

Zvláštní režim použité zboží aj.

Při plněních podléhajících tzv. zvláštnímu režimu podle § 90 zákona o DPH, který používáme pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi, nesmíme zapomenout podle odstavce čtvrtého případnou přirážku rozdělit poměrnou částí podle příslušných sazeb daně z přidané hodnoty.

Neplátce a osoba identifikovaná k dani

Musíme zdůraznit, že tuto povinnost přiznat daň a tím také určit sazbu daně mají též osoby identifikované k dani i neplátci.

Příklad 1.2

Osoba povinná k dani přijala služby s místem plnění v ČR, například zprostředkování ubytování. Stává se osobou identifikovanou, určí sazbu daně z přidané hodnoty, kterou odvádí.

Podle ustanovení § 108 odst. 4 písm. f) zákona o DPH daň přizná a odvede osoba, která pořizuje nový dopravní prostředek z jiného členského státu podle § 19 odst. 6 ZDPH – nemusí se přitom vůbec jednat o plátce DPH.

Závazné posouzení

Pravidla jsou sice jednoznačná, ale někdy je velkým problémem správná klasifikace zboží nebo služby. Proto je Generální finanční ředitelství zákonem zavázáno – za úplatu – zajistit editační povinnost. Podle § 47a ZDPH má kterákoliv osoba (nejen plátce) právo požádat o stanovisko. Rozhodnutí vydané Generálním finančním ředitelstvím je v souladu s §§ 132 a 133 DŘ skutečně závazné i pro správce daně.

Příklad 1.3

Společnost Zdraví vyrábí různé zdravotnické prostředky. Některé jsou zařazeny v příloze č. 3, u jiných je klasifikace obtížná. Proto se společnost obrátila se žádostí na GFŘ, zda má být aplikována základní nebo snížená sazba daně.

Žádost

Doporučujeme takovou žádost připravit co nejpečlivěji. Žadatel popíše zboží nebo službu, navrhne jeho zatřídění ("návrh výroku"). Editační povinnost není zadarmo, je zpoplatněna správním poplatkem ve výši 10 000 Kč, který se hradí bezhotovostně na výzvu GFŘ. V žádosti lze uvést pouze jednu položku. K této problematice jsou k dispozici Informace GFŘ z let 2012 a 2013.

Aby byla žádost správně podána, musí společnost Zdraví dodržet striktní pravidla dále uvedená v následující tabulce.

Podání žádosti – podmínky
Pouze jedna konkrétní položka
Přesná specifikace zboží nebo služby
Návrh sazby daně (tj. výroku rozhodnutí)
Poplatek
Zpoplatněno je částkou 10 000 Kč
Rozhodnutí
Závazné pro daňový subjekt i správu daní

Poplatek se hradí až na základě konkrétního pokynu GFŘ. Doporučujeme vám, abyste si žádosti podávali s velkým časovým předstihem. Správa daní by měla žádosti vyřídit nejpozději do šesti měsíců od doručení žádosti.

1.3 PŘÍLOHY K ZÁKONU

Seznámíme se s jednotlivými přílohami, ve kterých jsou stanoveny podmínky pro výjimky výše zmíněné. Doplňující výklad k novinkám uvádíme v následující druhé kapitole. Z různorodé škály služeb si okomentujeme dvě vzorové.

Příloha  Obsah 
č. 2  Služby, u nichž lze aplikovat sníženou sazbu 
č. 3  Zboží pro sníženou sazbu daně
č. 4  Umělecká díla a starožitnosti pro sníženou sazbu daně

Přílohy č. 5 a č. 6 se týkají titulů pro přenesení daňové povinnosti.

Budete-li řešit starší případy, tj. se dnem uskutečnění zdanitelného plnění před 1. lednem 2024, nezapomeňte na přílohy:

  • č. 2a pro služby s druhou sníženou sazbou,

  • č. 3a týkající se zboží pro druhou sníženou sazbu daně.

Příloha č. 2

Položkám uvedeným v této příloze přiřadíme sníženou sazbu. Ale služby musí současně splnit oba parametry:

  • kód klasifikace produkce CZ-CPA, a

  • slovní popis k tomuto kódu v textové části přílohy.

U vysvětlivek je nově odkazováno na Klasifikaci produkce účinnou od 1. 1. 2015, nejde však o věcnou změnu.

Stravovací a jiné služby

Platí následující pravidlo: pro stravovací služby s kódem 56 – jestliže se nejedná o osvobozené plnění podle §§ 57 až 59 ZDPH, aplikujeme sníženou sazbu! Samozřejmě se to netýká tabákových výrobků.

Podávání nápojů v rámci stravovací služby

Nová Informace GFŘ se velmi podrobně věnuje tomuto citlivému tématu. Platí klíčové pravidlo, že se při podávání veškerých nápojů v rámci stravovací služby uplatní základní sazba daně, bez ohledu na skutečnost, jestli jsou podávány v rámci zmíněné služby, dochází k odnosu jídla s sebou nebo samostatně. Výjimka je pouze pro pitnou vodu a podávání vybraných nápojů (viz další výklad).

Nabídka "menu"

V situaci, kdy jsou služby poskytovány a účtovány společně, jak tomu bývá u nabídek "denní menu", je samozřejmě povinností rozdělit základ daně standardním způsobem podle § 36 odst. 9 zákona o DPH.

Ubytování vs. stravování

Je-li poskytnuto ubytování spolu se stravováním (polopenze nebo plná penze), rozdělí se základ daně: ubytovací služba je ve snížené sazbě a stravování se posoudí podle jednotlivých zdanitelných plnění.

Je však možné zohlednit obecný princip, kdy je služba stravovací vedlejší službou související se službou hlavní (ubytováním), a to pouze při poskytování ubytovací služby se snídaní v ceně! V takovém případě se aplikuje sazba daně podle plnění hlavního, není rozhodné, že jsou při snídani poskytnuty například nápoje (káva aj.) podléhající jako takové základní sazbě daně.

Sociální a zdravotní služby

Ne všechny tyto služby jsou osvobozeny od daně podle §§ 58 a 59 zákona o DPH, protože mohou být poskytovány i subjekty, které nesplní podmínky pro toto osvobození. V takovém případě nastává zvláštní situace a o sazbě daně rozhoduje příloha č. 2.

Příklad 1.4

Firma Zdravověda nabízí zdravotnické služby, protože nesplňuje podmínky § 58 ZDPH, své služby nemůže osvobodit od daně z přidané hodnoty. Na straně druhé nezatíží tato plnění základní sazbou daně, ale sníženou sazbou, pokud se bude jednat o zdravotní péči podle kódu CZ-CPA 86.

K dispozici je též článek Zdravotnictví a DPH. Obdobně se postupuje u sociálních služeb, jestliže nejsou osvobozeny podle § 59 zákona o DPH.

Příloha č. 3

Jedná se zejména o potraviny, zdravotnické prostředky, zboží pro osobní potřebu nemocných atd. Tato příloha se odvolává na kódy popisu konkrétních výrobků uvedených v celním sazebníku.

Musíme upozornit na změny u

Nahrávám...
Nahrávám...