dnes je 28.3.2024

Input:

Spolky a jiné neziskové subjekty - teorie a praxe v DPH

22.3.2022, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 21 minut

Spolky a jiné neziskové subjekty – teorie a praxe v DPH

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

Obecně se za neziskový subjekt považuje subjekt, který nebyl založen nebo zřízen za účelem podnikání či dosahování zisku. V tomto článku se zaměříme pouze na jejich práva a povinnosti související s uplatňováním daně z přidané hodnoty.

Právní úprava

Právní úprava

Pro tyto subjekty aplikujeme v zásadě všechna obecná pravidla daná zákonem o dani z přidané hodnoty (mimo jiné §§ 5 a 6 ZDPH) s tím, že jedním z nejdůležitějších, resp. nejčastěji aplikovaných bude u těchto subjektů ustanovení § 61, které vymezuje plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně a to taková, která svým charakterem odpovídají často právě činnosti neziskového charakteru nebo činností s tím souvisejících.

Rada
Pro veřejnoprávní subjekty, které jsou typickou skupinou neziskových entit, je důležitá rovněž příloha č. 1 zákona o DPH, kde jsou vyjmenovány činnosti, při jejichž uskutečnění se tyto subjekty vždy považují za osoby povinné k dani.

Výklad

Zaměříme se na jednotlivé různé činnosti typické pro neziskové subjekty, základní procesní pravidla a podmínky pro osvobození od daně z přidané hodnoty (1.), navazující přehled zásad pro vykazování uskutečněných plnění a případné krácení nároku na odpočet DPH (2.).

Pozor!
Do množiny nazvané ve výkladu "neziskové subjekty" určitě patří také právnické osoby vykonávající veřejnou správu – tyto se na druhé straně často podle § 5 odst. 4 a 5 zákona o DPH nepovažují za osobu povinnou k dani, jak rozebíráme v závěru článku (část 3.).

Rada
Nezabýváme se tzv. oprávněnými subjekty uskutečňujícími osvobozená plnění v oblasti výchovy a vzdělávání (§ 57), zdravotními službami a dodáním zdravotního zboží (§ 58) nebo sociální pomocí (§ 59).

Novela 2019

Pro naše téma jsou důležité změny v novele zákona o DPH účinné od 1. 4. 2019, na které upozorňujeme dále v textu. Jedná se o úpravy § 5 (část 1.1 a 3.) a § 61 ZDPH (1.2).

Novela 2021

Naopak aktuální novela k 1. 10. 2021 neovlivňuje v principu pravidla pro neziskové subjekty. To ale neznamená, že by se tyto subjekty, jsou-li osobou povinnou k dani, nemohly například setkat se zvláštním režimem jednoho správního místa aj.

1. Typy a činnosti neziskových subjektů

Vysvětlíme si krátce, o jaké subjekty se jedná, jestli jsou osobou povinnou k dani a případné povinnosti k registraci DPH (1.1) a rozdělíme si je na pět typových skupin a jejich činností (1.2). Poslední podkapitola je věnována příležitostné (doplňkové) činnosti (1.3).

1.1 "Neziskový subjekt" a procesní pravidla

Jedná se o takové subjekty, u nichž je zřejmé, a to na základě jejich zakládacích a zřizovacích listin, že nebyly zřízeny za účelem podnikání. Vznikají zpravidla dnem zápisu do příslušného rejstříku.

Rada
Tato skutečnost by měla vycházet ze statutu subjektu samotného a neodvíjí se a priori od plnění, která poskytují.

Příklad
Takovými právnickými osobami jsou např. různé profesní komory (advokátní komora, lékařská komora, komora daňových poradců aj.), různé spolky, veřejně prospěšné společnosti, muzea a divadla zřízená obcí, městem, krajem či ministerstvem, dětské domovy a domovy důchodců zřízené obcí, městem či krajem, společenství vlastníků jednotek, nadace, církve, honební společenstva atd.

Pozor!
Jak uvádíme výše, věnujeme se zejména běžným neziskovým subjektům, tj. spolkům apod. K veřejnoprávním subjektům více viz část třetí.

Osoba povinná k dani?

Na rozdíl od subjektů působících v oblasti veřejné správy jsou spolky a další obdobné neziskové subjekty plně podrobeny obecnému testu podle § 5 zákona o DPH. Zkoumáme, jestli:

  • uskutečňují samostatně ekonomickou činnost,

  • jsou osobou povinnou k dani.

Pozor!
Na neziskové subjekty pamatuje přímo i část textu v § 5 odst. 1 ZDPH, v němž je zdůrazněno, že:

  • "Osobou povinnou k dani je též i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti."

Příklad
Spolek Zdravé Dítě organizuje v najatých prostorách pravidelné akce pro děti a jejich rodiče, pořádá tematické zimní a letní tábory atd. Mnoho těchto aktivit slouží k získávání příjmů (úplat), proto je spolek osobou povinnou k dani.

Ekonomická činnost

Novela z roku 2019 výrazně upravila text § 5 odst. 3 zákona o DPH. Pro naše téma si zvýrazníme pouze část citací ze zákona:

  • "Za ekonomickou činnost se považuje zejména činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu."

Pro neziskové subjekty platí proto bezezbytku v praxi zásadní kritérium:

  • "činnost" – nemusí však být soustavná (!),

  • jejímž cílem je získat "pravidelný příjem" – není podstatné, že je využit například pro humanitární účely!

Pozor!
Porovnáme-li nový text zákona se "starým", jsou pravidla přísnější.

Upozorňujeme v této souvislosti na kapitolu 1.2.7, v níž se řeší výjimky pro situace, kdy není neziskový subjekt, při splnění zákonných podmínek, osobou povinou k dani.

"Veřejná správa"

Další novinku podle novely z roku 2019, a to v § 5 odst. 4 a 5 ZDPH pro subjekty vykonávající veřejnou správu rozebíráme v části třetí.

Registrace k DPH?

Skutečnost, že spolek Zdravé Dítě je pro účely daně z přidané hodnoty osobou povinnou, ještě nezakládá automaticky povinnosti registrační.

Rada
Celá řada neziskových subjektů využívá ustanovení § 6 odst. 1 zákona o DPH, podle kterého je sice určen limit 1 000 000 Kč, obrat pro povinnou registraci – ale současně je uvedeno, že výjimkou je, pokud se uskutečňují pouze plnění osvobozená od daně podle § 51 ZDPH.

Příklad
Příklad (1)

Daňový poradce spolku Zdravé Dítě posoudil uskutečněná plnění – všechna jako plnění osvobozená podle § 61 písm. b) zákona o DPH. Proto se tento spolek nemusel registrovat k DPH, přestože obrat za zmíněná plnění byl vyšší než 1 000 000 Kč.

Příklad
Příklad (2)

Dodatečná kontrola všech činností však povede k povinné registraci, pokud spolek mobiliář potřebný pro letní a zimní tábory mimo jiné pronajímá za úplatu jiným subjektům.

Pozor!
Jde o typickou situaci, která se v praxi přehlíží. Vskutku "stačí", aby zdanitelné plnění bylo jen ve výši "1 koruna" a už není splněna podmínka pro výše uvedenou výjimku.

1.2 Typy subjektů a jejich činnost

V praxi se setkáme vskutku s velmi různými neziskovými subjekty a jejich činnostmi. Budeme je posuzovat z pohledu naplnění parametrů pro osvobozené plnění podle § 61 zákona o DPH:

  • vztah k členským příspěvkům (1.2.1),

  • ochrana a výchova dětí a mládeže (1.2.2),

  • poskytování pracovníků náboženských a obdobných organizaci pro vybrané činnosti (1.2.3).

  • služby související se sportem a tělesnou výchovou (1.2.4),

  • kulturní služby a s nimi související dodání zboží (1.2.5),

  • služby a dodání zboží uskutečňované příležitostně a jiné nezbytné služby (1.2.6),

  • sdílené služby nezbytného charakteru (1.2.7).

Rada
Klasifikace jednotlivých činností není náhodná a odpovídá písm. a) až e) § 61 zákona o DPH (1.2.15), písm. f) a g) bod 1.2.6 a 1.2.7.

Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet

Na úvod této problematiky si jen připomeneme, uskuteční-li se plnění osvobozené od daně

  • které je definováno v § 51 ZDPH, je bez nároku na odpočet DPH,

jak je rozebráno důkladně v příslušných článcích.

1.2.1 Vztah k členským příspěvkům

Podmínky pro osvobození od daně z přidané hodnoty jsou v těchto případech definována zejména v následujících bodech s tím, že novela zákona o DPH k 1. 4. 2019 přeformulovala § 61 odst. a), ale principy zůstaly zachovány:

  • osvobozeno je poskytnutí služby anebo dodání zboží jako protihodnoty členského příspěvku pro vlastní členy,

  • jde o členy právnických osob, které nebyly založeny za účelem podnikání, a jejichž povaha je politická, odborová, náboženská, vlastenecká, filozofická, dobročinná nebo občanská (tj. vč. např. odborových organizací),

  • osvobození od daně nenarušuje hospodářskou soutěž-

Příklad
Příklad (1)

Profesní komora poskytuje pro své členy pravidelné semináře. Náklady na tyto školící akce hradí z členských příspěvků. Poskytuje plnění osvobozené od daně podle § 61 písm. a) zákona o DPH.

Pozor!
Doplňujícím omezením je, že tato osvobozená činnost nesmí narušovat hospodářskou soutěž.

Příklad (2)

Jiný seminář organizuje tato profesní komora jako otevřený pro širokou veřejnost. Pro "nečleny" se jedná o zdanitelné plnění.

1.2.2 Ochrana a výchova dětí a mládeže

S touto činností jsme se již setkali u spolku Zdravé Dítě. Jedná se o plnění osvobozené od daně, pokud naplňuje podmínky podle § 61 písm. b) zákona o DPH, to znamená, že jde o:

  • poskytnutí služeb a dodání zboží úzce související s ochranou a výchovou dětí a mládeže,

  • poskytovatelem je orgán sociálně-právní ochrany dětí nebo další orgán či osoba zajišťující výkon sociálně-právní ochrany dětí.

Doplníme si k pozici poskytovatele, že je jím takový, který má tento status podle zvláštního právního předpisu – například podle zákona č. 359/1999 Sb., o sociálně-právní ochraně dětí.

Příklad
Příklad (1)

Jeden z kurzů a letních táborů zajišťuje spolek Zdravé Dítě pro handicapované děti, a to na základě pověření k výkonu sociálně-právní ochrany dětí podle příslušných předpisů. Plnění je osvobozené podle písm. b) § 61 ZDPH

Rada
Je nanejvýš pravděpodobné, že tento spolek bude činit osvobozená plnění nejen podle písm. b), ale také písm. d), e) a písm. f) a g) příslušného ustanovení zákona o DPH. V praxi se tato kombinace příliš neřeší, ale pravdou je, že podmínky pro uplatnění osvobození nejsou identické, proto je na místě kontrola podle skutečně správně identifikované činnosti.

Příklad
Příklad (2)

Zimní rekondiční tábor organizovaný spolkem Zdravé Dítě bude zřejmě osvobozen podle písm. d) § 61 ZDPH – viz 1.2.4.

1.2.3 Duchovní péče a jiné výpomoci

Specifickou činností, osvobozenou od daně z přidané hodnoty podle ustanovení § 61 písm. c) ZDPH, je poskytnutí pracovníků náboženských a obdobných organizací k činnostem:

  • podle písm. b) viz bod 1.2.2, anebo

  • vzdělávání a výchově, zdravotní a sociální péči (§§ 57 až 59),

s přihlédnutím k duchovní péči.

Příklad
Církevní organizace pomáhá spolku Zdravé dítě a na výše uvedený letní tábor se sociálním zaměřením poskytla několik řádových sester, které na táboře vedly kurz duchovních písní. Přestože se jednalo o úplatné plnění, je osvobozené od daně z přidané hodnoty.

1.2.4 Sport a tělovýchova

Patrně nejvíce neziskových subjektů v kontextu našeho tématu působí v oblasti sportu a tělesné výchovy, tj. činnosti osvobozené od daně podle § 61 písm. d) zákona o DPH.

Podmínkou tohoto osvobození je naplnění následujících skutečností:

  • jde o poskytnutí služeb úzce souvisejících se sportem, popř. tělesnou výchovou,

  • poskytovatelem je právnická osoba, která nebyla založena za účelem podnikání,

  • příjemcem je osoba, která vykonává sportovní nebo tělovýchovnou činnost.

Pozor!
Osvobozeny takto mají být služby poskytované zejména sportovcům amatérům, tj. bez ohledu na kvalitu sportovních výkonů příjemců služeb.

Příklad
Příklad (1)

Sportovní klub (neziskový spolek) provozuje oblíbené tenisové kurty, hojně navštěvované veřejností – samozřejmě za účelem hraní tenisu. Plnění je osvobozeno od daně.

Příklad
Příklad (2)

Město jako provozovatel městského areálu krytého koupaliště, kde je malý bufet, bazének s teplou vodou a velký bazén pro kondiční plavání o délce 30 m, vybírá za vstup do areálu vstupné. Poskytnutí této služby je osvobozeno podle § 61 písm. d) ZDPH. Areál je totiž svým zaměřením více sportovištěm než místem pro odpočinek a zábavu.

Kombinace osvobození

Vzhledem k charakteru činnosti těchto neziskových subjektů se velmi často setkáme s různými dalšími typy činnosti, resp. plněními obdobné povahy, které zakládají též osvobození od daně z přidané hodnoty podle dalších ustanovení § 61 zákona o DPH.

Příklad
Příklad (3)

Za úplatu – členské příspěvky – používají kurty zmíněné v příkladu 1) samozřejmě členové klubu. V tomto případě jde o plnění osvobozené podle písm. a).

Pozor!
Je nanejvýš pravděpodobné, že tenisový klub provozuje také bufet nabízející rychlé občerstvení. Takové činnosti – stravovací a pohostinské služby bufetu jako samostatná plnění není možné osvobodit od DPH a jedná se o zdanitelné plnění.

Pozor!
Jedná se vskutku o citlivý bod poskytování služeb neziskových subjektů, na druhé straně stále platí, že limit pro obrat pro povinnou registraci je poměrně vysoký, 1 000 000 Kč, a nebývá v praxi překračován.

1.2.5 Kultura

Poskytování kulturních služeb a dodání zboží s nimi (s uvedenými kulturními službami) úzce souvisejícího, je osvobozeno od daně z přidané hodnoty podle písm. e) § 61 ZDPH.

Pro osvobození je tu opět podmínka, že poskytovatelem takového "kulturního" plnění je neziskový subjekt.

Rada
I když není zřejmé proč, je u těchto služeb v zákoně o DPH uveden konkrétní výčet poskytovatelů poněkud jinak, než v ostatních případech osvobození u neziskových subjektů podle § 61. Konkrétně uvádí jako poskytovatele osvobozených kulturních služeb kraj, obec, právnickou osobu zřízenou Ministerstvem kultury nebo zákonem a dále právnickou osobu, která nebyla založena za účelem podnikání.

Kulturní služby (např. vstup do muzeí, galerií, koncerty, knihovny, botanické zahrady atd.) a dodání s takovou službou souvisejícího zboží poskytnuté právě uvedenými subjekty je tedy osvobozeno od daně.

Pozor!
Dotčené osvobození není na "výběr dané" – musí být aplikováno (včetně důsledku nemožnosti nárokovat odpočet daně na vstupu), i pokud by poskytovatel raději dotčené služby poskytoval jako zdanitelné (s nárokem na odpočet daně na vstupu).

Příklad
Příklad (1)

Spolek Kašpar vybírá vstupné na svá divadelní představení, které je osvobozeno od DPH. Jako v jiných výše komentovaných případech se musí jednat o neziskový subjekt, který nebyl založený nebo zřízený za účelem podnikání.

Osvobozená a zdanitelná plnění

Pravděpodobně se spolek Kašpar musí registrovat k DPH, bude-li obrat přes 1 000 000 Kč, neboť vykonává i další činnosti (tj. nesplní podmínku pouze osvobozené od daně podle § 51).

Příklad
Příklad (2)

Na provoz svého divadla získává spolek finanční prostředky v útulné, celoročně provozované divadelní kavárně, v níž je činnost zdanitelným plněním.

1.2.6 Příležitostná činnost

Podle ustanovení § 61 písm. e) zákona o DPH lze osvobodit od daně z přidané hodnoty další činnosti neziskových subjektů, a to plnění:

  • příležitostná, poskytovaná při příležitostných akcích.

Pozor!
V zákoně o

Nahrávám...
Nahrávám...