Stálá provozovna - služby
Ing. Pavel Kyselák
NahoruSlužbové stálé provozovny
Typ tzv. "službových stálých provozoven“ (viz Stálá provozovna) uvádí tuzemský
ZDP v § 22 odst. 2 druhé větě s tím, že
poskytování činností a služeb uvedených v § 22 odst. 1 písm. c) a písm. f) bodě 1. ZDP samotným poplatníkem nebo zaměstnanci či osobami pro něho
pracujícími se považuje za stálou provozovnu, přesáhne-li jejich doba trvání 6 měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě
jdoucích.
NahoruCharakter činnosti
Uvedené činnosti a služby zahrnují příjmy ze služeb s výjimkou
provádění stavebně-montážních projektů, příjmy z obchodního, technického nebo
jiného poradenství, řídících a zprostředkovatelských činností a obdobných
činností poskytovaných na území ČR a dále příjmy z nezávislé činnosti
(architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či
účetního poradce a podobných profesí) vykonávané na území České republiky.
NahoruPokyn D-154
Podrobnější výklad ke zdaňování těchto příjmů uvádí pokyn D-154,
který byl publikován ve Finančním zpravodaji číslo 2-3/1997 pod č.j. 251/1
890/1997.
Pokyn popisuje režim zdaňování "službových“ příjmů nerezidentů na
území ČR, přičemž vychází z báze kontraktu uzavřeného mezi tuzemským a
zahraničním subjektem. Pro zdanění jsou podle pokynu rozhodující dvě
kritéria:
-
doba trvání činnosti zahraničního subjektu na území ČR,
-
skutečnost, zda skutečný příjemce pochází ze státu, se kterým má
Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění.
Jednotlivé varianty dle pokynu si uvedeme ve zkrácené podobě v
následující tabulce:
Zajištění daně se netýká rezidentů členských států
EU a států, které tvoří Evropský hospodářský prostor.
NahoruStáty EU a EHP
I když plátcům daně odpadá povinnost zajištění daně u
zdanitelných příjmů rezidentů států EU a EHP (Norsko, Island a
Lichtenštejnsko) z titulu poskytování služeb prostřednictvím stálých provozoven
umístěných na území ČR podle ustanovení § 38e odst. 1 až 3 ZDP, mají tito
jmenovaní poplatníci v daném případě povinnost podat daňové přiznání jako poplatníci podle § 2 odst. 3 a dále podle § 17 odst. 4 ZDP v návaznosti na
další ustanovení DŘ.
NahoruPlátce daně
V uvedeném schématu používáme standardní daňové kategorie - plátce
daně a poplatník. Plátcem daně rozumíme tuzemský subjekt - příjemce poskytované
služby, který má řadu zákonných povinností. V ZDP je tuzemský plátce daně
definován v § 38c odst. 1 ZDP.
Zahraniční plátce daně je uveden v § 38c odst. 2 ZDP. V
některých případech provádí plátce daně srážku zvláštní sazbou daně, v jiných
případech provádí zajištění daně.
Navíc má také oznamovací povinnost podle § 38t odst. 2 ZDP. Platí,
že právnické a fyzické osoby, které mají sídlo nebo bydliště na území ČR, a
stálé provozovny subjektů se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí umístěné na
území ČR mají povinnost oznámit neprodleně svému místně příslušnému správci
daně uzavření kontraktu se subjektem se sídlem či bydlištěm v zahraničí, na
jehož základě může dojít ke vzniku stálé provozovny.
NahoruČasový test
Důležité je připomenout, že podle pokynu D-154 se konkrétní časový
termín šesti měsíců posuzuje z titulu kontraktu, jehož předpokládaná doba
trvání přesáhne či nepřesáhne šest měsíců v jakémkoliv období dvanácti po sobě
jdoucích kalendářních měsíců. To znamená, že není možné omezit sledování
časového testu třeba jen na období kalendářního roku (není-li smlouvou
stanoveno jinak).
NahoruPoplatník
Ve vyjmenovaných případech má poplatník (nerezident) povinnost podat
daňové přiznání. Zde je důležité vymezit konkrétní zdaňovací období, za které
je nutné toto daňové přiznání podat, resp. které příjmy je třeba do něj
zahrnout. Stanovení tohoto období je složitější i vzhledem ke způsobu sledování
časového testu.
Registrační povinnost je upravena zejména v ustanovení § 125 DŘ. Daňový nerezident je povinen
podat přihlášku k registraci u příslušného správce daně, začne-li vykonávat
činnost, jejíž výsledky jsou předmětem daně, nebo pobírat příjmy, které jsou
předmětem daně, do 30 dnů. Splnění této povinnosti nezbavuje plátce daně jeho
povinností stanovených zákonem.
Zahraniční společnost Consult-Tax je ze smluvního státu a
zahájila dne 1. 10. 2010 poskytování služeb, které vede ke vzniku stálé
provozovny (více než šest kalendářních měsíců v období říjen 2010 až září
2011). Společnost splnila také registrační povinnost a tuzemští plátci daně
(kterým jsou služby na území ČR poskytovány) provádějí zajištění daně, pokud
zahraniční společnost není rezidentem členského státu EU nebo států, které
tvoří Evropský hospodářský prostor.
Společnost Consult-Tax podá v zákonném termínu daňové přiznání
za období říjen až prosinec 2010 a pak dále za zdaňovací období 2011. Pokud by
ale např. v lednu 2010 byly poskytovány služby, které nezakládaly povinnost
vzniku stálé provozovny, nebudou předmětem zdanění za zdaňovací období
2010.
NahoruVýjimka - smlouva s Indií
Varianta C uvedená v tabulce je vlastně podmnožinou varianty B, kdy
je ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění uvedený samostatný článek týkající se
předmětných příjmů či jejich částí.
V praxi jde spíše o výjimky, jako je například smlouva s Indií (č.
301/1999 Sb.). Článek 12 této smlouvy obsahuje licenční poplatky a poplatky za technické služby.
Výraz poplatky za technické služby zde zahrnuje
platby jakéhokoliv druhu obdržené jako náhradu za prokázání jakýchkoli
manažerských, technických nebo poradenských služeb včetně poskytnutí služeb
technickými nebo jinými pracovníky, avšak nezahrnuje platby za služby
uvedené v článcích 14 a 15 smlouvy.
Poskytuje-li tyto služby indický rezident v ČR, přičemž zde
nemá stálou provozovnu, potom plátce daně uplatní srážkovou daň ve výši 10
%. Smlouva s Indií podle článku 12 odst. 2 totiž uvádí hraniční sazbu daně
ve výši 10 % z hrubé částky poplatků za technické služby.
NahoruSlužby dle kontraktů
Základním a specifickým rysem, který zákonodárce dal do vínku tomuto
typu stálých provozoven, je skutečnost, že uvedené služby a činnosti prováděné
na území České republiky jsou zahraničními subjekty prováděny na základě
samostatných jednotlivých kontraktů (případně opakovaných) především s
tuzemským odběratelem za situace, kdy zahraniční subjekt v ČR nezaložil stálou
provozovnu z vlastní iniciativy s cílem nabízet a poskytovat služby (činnosti)
neomezenému a předem nespecifikovanému okruhu odběratelů. Přitom počítání lhůty
šesti měsíců není ovlivněno skutečností, že činnosti uvedené v § 22 odst. 1 písm. c) a f) bodě 1.
ZDP jsou prováděny na věcně či místně nesouvisejících
kontraktech.
V praxi to znamená, že v situaci, kdy zahraniční firma má v ČR dva
nezávislé kontrakty se dvěma odběrateli na různých místech ČR, se časové období
za oba kontrakty sčítá, na rozdíl od "staveništních stálých provozoven“, kde
platí mj. zásada, že existence stálé provozovny se posuzuje pouze pro
jednotlivé související staveniště.
Zahraniční firma dodala dvěma tuzemským společnostem kompletní
strojní technologické vybavení. V následujícím roce zajistila svými zaměstnanci
kompletní údržbu, servis, otestování dodaného zařízení včetně požadovaných
úprav. U první české společnosti tato činnost probíhala tři měsíce (např. září
až listopad 2010) a u druhé společnosti následné čtyři měsíce (např. leden až
duben 2011).
V daném případě lze tedy příjem zahraniční společnosti za
poskytnuté služby na území ČR považovat za příjem stálé provozovny zahraničního
subjektu v ČR.
NahoruZákladní znaky
Znaky "službové“ stálé provozovny kromě splnění časového testu tedy
jsou dva:
-
samostatný kontrakt (příp. opakovaný) s jedním odběratelem či
omezeným okruhem odběratelů,
-
do časové lhůty se započítává poskytování služeb i na více
místech ČR s tím, že uskutečňované kontrakty spolu nemusí věcně souviset.
Uvedené další znaky "službové“ stálé provozovny jsou bohužel uvedeny
pouze v pokynu MF ČR D-6 (k § 22 ZDP), který byl publikován pod č.j.
15/107 705/2006 ve Finančním zpravodaji číslo 11-12/2006.
NahoruÚprava…
