Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Úvěry a zápůjčky - bezúročné zápůjčky

11.6.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Úvěry a zápůjčky – bezúročné zápůjčky

Ing. Ivana Pilařová

Právní úprava

Právní úprava

Daňový dopad bezúročných zápůjček musí být řešen z obou smluvních stran. V případě zápůjčky pak ze strany zapůjčitele (věřitele) a vydlužitele (dlužníka). Problematické oblasti jsou tyto:

a) zapůjčitel nemá ve svých výnosech zaúčtovaný žádný výnosový úrok, neboť zápůjčka podle soukromoprávních předpisů může být sjednána i jako bezúročná. Vzhledem k tomu, že u bezúročné zápůjčky úrok neexistuje (je nulový), není možné aplikovat ani zásadu obvyklých cen 23 odst. 7 ZDP, pokud je tento vztah sjednán se spojenými osobami. Pokud však je úrok sjednán, nejedná se o bezúročnou zápůjčku (problematika je mimo tento článek) a zásada ceny obvyklé se uplatní. Je tedy podstatné rozlišit bezúročnou a úročenou (i když nízkoúročenou) zápůjčku.

b) vydlužiteli vzniká majetkový prospěch, který je předmětem daně z příjmů, byť v některých případech od daně osvobozený. Níže budeme řešit jak podmínky osvobození (§ 19b odst. 1 písm. d) ZDP), tak i možnosti následného využití neosvobozeného majetkového prospěchu v návaznosti na § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 14 a § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 8.

Obecný popis obsahu smlouvy o zápůjčce najdeme v článku Úvěry a zápůjčky - právní úprava.

Hledisko vydlužitele

Zákon o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí je s účinností od 1. 1. 2014 zrušen. Předmět daně dědické a darovací je předmětem daně z příjmů fyzických a právnických osob. Zákon o daních z příjmů zavedl pojem „bezúplatné příjmy”, se kterým dále pracuje.

V obecné rovině (a v definici v § 23 odst. 1 ZDP) jsou předmětem daně z příjmů veškeré příjmy (v případě účetních jednotek pak výnosy) bez rozlišení, zda jsou úplatné, bezúplatné, peněžní, či nepeněžní. Samotná změna v podobě inkorporace předmětu daně darovací do daně z příjmů je patrná pouze z toho, že tyto příjmy nově nejsou z předmětu daně vyňaty, jako tomu bylo do konce roku 2013.

Pokud zákon o daních z příjmů nestanoví výjimku, podle které bezúplatné příjmy nejsou předmětem daně, případně jsou za různých podmínek od daně osvobozeny, jedná se o příjmy, které je nutné zdanit v daňovém přiznání.

Vznik majetkového prospěchu v souvislosti se zápůjčkou

Vydlužiteli vzniká bezúročným použitím cizích peněžních prostředků majetkový prospěch, a to samozřejmě i v případě, kdy budou (a musí být) tyto prostředky vráceny. Tato skutečnost se váže jak ke dříve uzavřeným smlouvám o půjčce, tak i nově uzavřeným smlouvám o zápůjčce.

Majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce – jako typ bezúplatného příjmu – má v ZDP zvláštní postavení. Na rozdíl od zdaňovacího období roku 2014, kde byl majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce vyňat z předmětu daně, ve zdaňovacím období roku 2015 a následujících obdobích, se jedná o příjem, který je za splnění určitých podmínek od daně z příjmů osvobozen (§ 19b odst. 1 písm. d) ZDP).

Bezúročné zápůjčky z hlediska vydlužitele

Podmínky osvobození je nutné vyložit v kontextu s ostatními druhy bezúplatných příjmů. Ustanovení § 19b odst. 1 písm. d) ZDP osvobozuje příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč. Jedná se o souhrnný limit na bezúplatné příjmy typu:

1. vydlužitele při bezúročné zápůjčce,

2. vypůjčitele při výpůjčce a

3. výprosníka při výprose,

Pokud souhrn takových příjmů za zdaňovací období od jednoho poskytovatele nepřevýší limit 100 000 Kč, nedojde ke zvýšení základu daně. Pokud však bude limit převýšen, základ daně bude zvýšen o celkovou hodnotu dosažených bezúplatných příjmů. Toto potvrzuje i Pokyn GFŘ D–22 v části k § 4a písm. m) ZDP – v případě, že úhrn příjmů v podobě majetkových prospěchů od téhož poplatníka přesáhne za zdaňovací období částku 100 000 Kč, jsou zdanitelným příjmem všechny tyto příjmy, nikoli pouze částka přesahující uvedený limit.

Bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci

Nastavení podmínek při poskytování bezúročných zápůjček mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem je počínaje rokem 2015 poněkud odlišné, a to nejen proti roku 2013, ale i proti roku 2014. Aktuálně platná pravidla se vztahují na všechny dosud nesplacené zápůjčky, a to bez ohledu na to, zda se jedná o nově (počínaje rokem 2014) uzavřené smlouvy o zápůjčce, nebo o smlouvy o půjčce uzavřené do konce roku 2013. Pozici zaměstnance, kterému vzniká z titulu přijetí bezúročné (zá)půjčky majetkový prospěch, řeší speciální ustanovení § 6 odst. 9 písm. v) ZDP, nikoliv tedy ustanovení obecné v § 4a písm. m) ZDP. Majetkový prospěch vzniklý zaměstnanci jako vydlužiteli z titulu bezúročné zápůjčky od zaměstnavatele se osvobozuje až do úhrnné výše nesplacených jistin 300 000 Kč. Majetkový prospěch ve výši obvyklého úroku z jistin převyšujících tuto částku se bude zdaňovat jako příjem ze závislé činnosti a stane se také součástí vyměřovacího základu pro povinné sociální a zdravotní pojištění.

S tím je spojena potřeba kvantifikace vzniklého majetkového prospěchu a proces zjišťování obvyklé úrokové míry. Na pomoc přichází poměrně obsáhlá část Pokynu GFŘ D–22 v části k § 6 odst. 3 ZDP:

Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin. Tento výpočet se pro účely zdanění provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku). Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem.

Vzhledem k tomu, že půjčky zaměstnancům mohou být uzavřeny před mnoha lety a přetrvávat do současné doby, je vhodné řešit i následky těchto starých smluv.

Příklad
Bezúročná půjčka zaměstnanci uzavřená v roce 2013

Společnost Alfa, s. r. o., poskytla v srpnu 2013 svému zaměstnanci panu Žáčkovi, v pozici hlavního konstruktéra, bezúročnou půjčku ve výši 500 000 Kč na nákup rekreační chaty se splatností do 10 let. Ke konci roku 2014 byla část půjčky splacena, zůstatek k 1. 1. 2015 činil 350 000 Kč, do konce roku 2019 neproběhla žádná další splátka. Obvyklá úroková míra zjištěná podle Pokynu D–22 pro rok 2019 činí (v tomto příkladu) 10 % p.a.

Řešení:

Vydlužitel pan Žáček v souladu se smlouvou o bezúročné půjčce uzavřené v roce 2013 žádné úroky neplatil, nicméně na konci roku 2013 mzdová účetní vypočítala úroky z dlužné částky za použití obvyklé úrokové míry, kterou společnost zjistila v bance v případě poskytnutí srovnatelného produktu. Výši takto zjištěných úroků pak panu Žáčkovi přičetla jako nepeněžní příjem k hrubé mzdě a zahrnula do základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění. Došlo tak k nárůstu daňové povinnosti pana Žáčka i nárůstu odvodu na povinné pojistné jak pana Žáčka, tak i zaměstnavatele.

Pro období roku 2014 se obvyklá výše úroků z dlužné částky nevypočítávala, ani nezdaňovala, ani nezahrnovala do vyměřovacích základů pro odvod povinného pojistného. Daňové dopady nevznikly ani u zaměstnance, ani u zaměstnavatele.

Počínaje 1. 1. 2015 a v dalších letech (tedy i v roce 2019) je nutné od částky zbylé půjčky (tj. od hodnoty zbytkové jistiny 350 000 Kč) odečíst 300 000 Kč a ze zbylé hodnoty 50 000 Kč bude vypočtena výše majetkového prospěchu. Majetkový prospěch ve výši 5 000 Kč bude zaměstnanci zdaněn jako součást mzdy a vstoupí do vyměřovacího základu pro povinné sociální a zdravotní pojištění.

Z hlediska půjčitele – společnosti Alfa nedojde k žádnému zvýšení základu daně, neboť obvyklá úroková míra u bezúročné zápůjčky činí nulu. Z pohledu půjčitele tedy nedochází k žádnému daňovému dopadu.

Hledisko zapůjčitele

1. Bezúročná zápůjčka mezi nespojenými osobami

Zápůjčka (úročená i bezúročná) patří pod pojem „úvěrové finanční nástroje”. V případě vydlužitele a zapůjčitele, kteří nejsou spojenými osobami, je velmi málo pravděpodobné, že se setkáme s bezúročnou zápůjčkou, neboť výši úroků řídí tržní prostředí. Pokud by se však bezúročná zápůjčka mezi nespojenými osobami vyskytla, zákon o daních z příjmů by jednotlivé smluvní strany posoudil následovně:

  • zapůjčitel, který nemá ve svých výnosech zaúčtovaný žádný výnosový úrok, neboť zápůjčka podle soukromoprávních předpisů může být sjednána jako bezúročná, nebude pro účely daně z příjmů svůj účetní výsledek hospodaření nijak v tomto smyslu upravovat. Důvodem je, že ustanovení § 23 odst. 7 ZDP se na tento případ nevztahuje;

  • vydlužiteli vzniká majetkový prospěch, který se řeší v souvislosti se všemi dalšími majetkovými prospěchy od téhož poskytovatele v rámci zdaňovacího období, a to buď podle § 4a písm. m) ZDP pro fyzické osoby, nebo podle § 19b odst. 1 písm. d) ZDP pro právnické osoby. Výjimkou je výše uvedený vztah zaměstnance a zaměstnavatele.

2. Bezúročná zápůjčka mezi spojenými osobami

Pokud dojde k poskytnutí bezúročné zápůjčky mezi spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP), je nutné pro účely stanovení základu daně respektovat pravidlo „obvyklých cen”, které je v zákonu o daních z příjmů zakotveno bezmála dvacet let. Počínaje 1. 1. 2014 však toto pravidlo doznalo určitých změn, které byly ještě opakovaně upřesněny s účinností od 1. 1. 2015. Základní podstata i aplikace pravidla obvyklých cen zůstává zachována. Novinkou v použití pravidla obvyklých cen jsou dvě výjimky, kdy se pravidlo obvyklých cen nepoužije. Stane se tak v případě:

  • uzavření smlouvy o výprose nebo výpůjčce mezi spojenými osobami,

  • uzavření smlouvy o úvěrovém finančním nástroji, kdy sjednaná výše úroků mezi spojenými osobami je nižší, než by byla sjednaná cena mezi nespojenými osobami a věřitelem je:

a) daňový nerezident, nebo

b) člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem ČR, nebo

c) fyzická osoba.

Nabízí se tedy otázka, zda se na bezúročnou zápůjčku uzavřenou mezi spojenými osobami vztahuje toto pravidlo s tím, že u zapůjčitele by bylo nutné zvýšit základ daně na obvyklou úrokovou míru. Odpověď je záporná. Pokud se jedná o bezúročnou zápůjčku, pravidlo obvyklé ceny se u zapůjčitele nepoužije, ustanovení § 23 odst. 7 ZDP se neaplikuje a základ daně se nebude zvyšovat. Logickým vysvětlením je, že obvyklý úrok u bezúročné zápůjčky je nulový, tudíž odchylka od obvyklé ceny nemůže u bezúročné zápůjčky vzniknout.

Zcela odlišná situace by však nastala při uzavření nízkoúročené zápůjčky mezi spojenými osobami, kdy by se pravidlo § 23 odst. 7 ZDP u zapůjčitele aplikovalo a základ daně zapůjčitele by byl zvýšen.

Je tedy zřejmý tento

 
Vyzkoušejte test!

Zkuste si vyplnit volně přístupný ukázkový test
Účetní uzávěrka a závěrka – test 2016.

Obsahuje 12 otázek, výběr a) - c), časový limit 12 minut, možnost opakovat a vylepšit si skóre.