Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Úvěry a zápůjčky - kapitalizace úroků do ceny majetku

14.6.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Úvěry a zápůjčky – kapitalizace úroků do ceny majetku

Ing. Pavel Běhounek, Ing. Ivana Pilařová

1. PRÁVNÍ ÚPRAVA

Ustanovení § 25 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění, definuje ceny, které se používají pro ocenění majetku a závazků. Jde o pořizovací cenu, reprodukční pořizovací cenu, vlastní náklady, reálnou hodnotu. Součástí pořizovací ceny jsou též náklady související s pořízením majetku; tyto náklady nemohou být uplatněny jako jednorázový náklad, ale jsou v případě hmotného majetku součástí vstupní ceny dle § 29 ZDP.

Vyhláška č. 500/2002 Sb. (dále „PVZÚ”) v § 47 odst. 1 písm. b) PVZÚ stanovuje, že součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do doby uvedení do stavu způsobilého k užívání jsou mimo jiné úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne. Úroky, které jsou zahrnuty do pořizovací ceny, jsou nazývány kapitalizovanými úroky. Ustanovení § 47 odst. 1 PVZÚ stanovující ostatní pořizovací náklady, je uvozeno slovem „zejména”, což znamená, že jistě existují i další náklady, které jsou součástí pořizovací ceny, ale v tomto demonstrativním výčtu uvedeny nejsou.

2. POSTUP VČETNĚ PŘÍKLADŮ A ZAÚČTOVÁNÍ

Časové rozvržení úroků

Jak plyne z § 47 PVZÚ, součástí ocenění mohou být jen úroky připadající na dobu do uvedení do stavu způsobilého k užívání. Jedná se o dlouhodobě zavedený alternativní účetní princip, který si účetní jednotka zvolí a zakotví do svého vnitřního účetního předpisu (účetní směrnice).

Příklad
Dlouhodobý hmotný majetek je pořizován z prostředků získaných úvěrem. Majetek je uveden do stavu způsobilého obvyklému užívání dne 16. 5. 2019, úroky jsou hrazeny měsíčně vždy do 10. dne následujícího kalendářního měsíce, a to poprvé za dobu od 31. 1. 2019. Jaké úroky, resp. jaká část úroků může vstoupit do pořizovací ceny?

Do pořizovací ceny mohou vstoupit pouze úroky za leden až duben a polovina úroku za květen 2019. Úroky za druhou polovinu května a za následující měsíce již do pořizovací ceny rozhodně vstoupit nemohou a budou účtovány jako náklad účetní jednotky na účtu 562 – Úroky.

Kapitalizace

Podle současné úpravy se kapitalizace úroků připadajících na dobu po uvedení do stavu způsobilého k užívání (jejich zahrnutí do pořizovací ceny) provádí jen v případě, kdy tak účetní jednotka rozhodne. Aktuální úprava zjednodušuje situaci v případě úvěrů, které byly poskytnuty současně k několika účelům (např. na pořízení dlouhodobého hmotného majetku a na provozní náklady). Účetní jednotka může do nákladů účtovat i úroky z úvěrů a zápůjček účelově vázaných na pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Vše je plně v kompetenci účetní jednotky.

Z Vyhlášky plyne, že pokud účetní jednotka nerozhodne, že úroky patří do ocenění dlouhodobého majetku, pak musí být účtovány do nákladů. Jinými slovy řečeno – úroky se do nákladů účtují i tehdy, pokud se tímto problémem účetní směrnice dané účetní jednotky vůbec nezabývají. Přesto lze doporučit, aby účetní jednotka v účetní směrnici otázku úroků řešila. Tedy aby stanovila, zda bude úroky účtovat do pořizovací ceny, anebo do nákladů, popř. jak s úroky v jednotlivých případech naložit.

Účetní směrnice mohou např. obsahovat následující úpravu:

Příklad
Součástí ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku ve smyslu § 47 odst. 1 písm. b) PVZÚ jsou úroky připadající na dobu do uvedení do stavu způsobilého k užívání z poskytnutých úvěrů a zápůjček, které byly účelově poskytnuty výhradně na pořízení dlouhodobého hmotného (nehmotného) majetku, a to jen v tom případě, že se úroky týkají doby delší než 1 kalendářní měsíc. Ostatní úroky z úvěrů a zápůjček jsou účtovány do nákladů.

Kapitalizace úroků je problémem vztahu základu daně z příjmů a výsledku hospodaření stanoveného v souladu (anebo v rozporu) s účetními předpisy. Samozřejmě, že se zde nabízí prostor pro daňovou optimalizaci, kdy úroky, které se z nejrůznějších důvodů nemohou stát daňově účinnými náklady, účetní jednotka kapitalizuje. Tuto metodu však není možné z účetního pohledu použít s ohledem na základní účetní zásadu věrného zobrazení a dále s ohledem na účetní zásadu stálosti účetních metod. Pokud účetní jednotka přistoupí ke kapitalizaci, musí se jednat o systematický krok zobrazitelný v obecné rovině ve vnitřních účetních předpisech účetní jednotky.

Jedná se o poměrně dlouhodobé rozhodnutí; při změně přístupu ke kapitalizaci například každý rok, by se mohlo stát, že v případě dlouhodobé investice by část úroků jednoho roku kapitalizována byla a další rok nikoliv. Je zřejmé, že takový přístup by nebyl v souladu s účetními zásadami.

3. VZTAH K OSTATNÍM DANÍM

Úroky kapitalizované do majetku dlužníka nemají vztah k jiným daním.

4. POZOR NA ČASTÉ CHYBY

  • V praxi se lze setkat s chybou při časovém rozlišení kapitalizovaných úroků, když se nesprávně vychází ze splatnosti, resp. úhrady úroku. Úrok připadající na dobu po uvedení do stavu způsobilého k užívání do pořizovací ceny vstoupit nemůže, i kdyby byl uhrazen před uvedením do stavu způsobilého k užívání. Nesprávné stanovení okamžiku uvedení do stavu způsobilého k užívání pochopitelně rovněž vede k nesprávně aplikované kapitalizaci úroku. Zásada časového rozlišení se tedy neváže jen k nákladům, ale i ke správné hodnotě kapitalizovaných úroků. Pro dodržení této zásady je možné použít nejčastěji účet výdajů příštích období, nebo dohadných účtů pasivních.

  • Rozhodnutí účetní jednotky o kapitalizaci by mělo sledovat vnitřní účetní logiku – nepochybně lze rozdílně pohlížet na úroky podle doby mezi poskytnutím úvěru a uvedením věci do stavu způsobilého k užívání (viz výše uvedený příklad). Naopak rozlišování např. podle osoby věřitele (tj. podle toho, zda bude úrok testován na nízkou kapitalizaci) by zřejmě bylo obtížné obhájit.

  • Účetní jednotka může rozhodnout ve vlastní kompetenci o úrocích z úvěru. Toto však neplatí pro ostatní náklady související s investičním úvěrem – poplatky, platby za zpracování žádosti o úvěr, případné platby za zajištění úvěru. Tyto náklady byly a jsou i v současnosti součástí ocenění dlouhodobého majetku. V této oblasti lze očekávat chyby.

  • Pokud však účetní jednotka eviduje například stavby či pozemky jako zboží, čí nedokončenou výrobu, není možné kapitalizaci úroků do ceny zásob provést v žádném případě. Možnost

 
Vyzkoušejte test!

Zkuste si vyplnit volně přístupný ukázkový test
Účetní uzávěrka a závěrka – test 2016.

Obsahuje 12 otázek, výběr a) - c), časový limit 12 minut, možnost opakovat a vylepšit si skóre.