Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Základ DPH

12.4.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Základ DPH

Ing. Jan Ambrož

Jedním ze stavebních kamenů fungování daně z přidané hodnoty je určení správné základny, ze které se vypočte výše daně. V zákoně o DPH proto nalezneme několik ustanovení obsahujících konkrétní a jasná pravidla.

Pozor!
Jedná se pro systém DPH skutečně o klíčovou oblast, proto byla již dříve poměrně dobře popsána a v posledních letech se objevily v novelách zákona o DPH pouze kosmetické úpravy, na rozdíl od aktuální novely zákona.

Právní úprava

Právní úprava

Základní pravidla jsou v zákoně o DPH uvedena v § 36, § 36a (cena obvyklá), § 37 (způsob výpočtu) a § 37a (zálohy). Pro některé specifické případy jsou k dispozici další paragrafy:

  • dovoz zboží (§ 38),

  • přijetí služby z EU a třetí země (§ 39),

  • pořízení zboží z EU (§ 40),

  • podmíněný režim osvobození od spotřební daně (§ 41),

  • specifika u tzv. zvláštních režimů, cestovní ruch (§ 89) nebo obchodníky s použitým zbožím a uměleckými díly aj. (§ 90).

Rada
Se základem daně úzce souvisí jeho následná korekce, tj. opravy základu daně a výše daně podle § 42 a násl. zákona o DPH, kterým se věnuje samostatný článek.

Novela

V dalším textu upozorňujeme na novinky, které s sebou přinesla poslední novela zákona o dani z přidané hodnoty účinná od 1. 4. 2019.

Pozor!
Přechodná ustanovení neupravují žádná speciální pravidla pro aplikaci novinek týkajících se základu daně, proto je klíčovým den/okamžik uskutečnění zdanitelného (osvobozeného) plnění, jak je rozebráno například v kapitole třetí.

Výklad

Postupně si vysvětlíme teoretická východiska, jak správně určit základ daně (1.), dále se zaměříme na realizaci, tj. praktické postupy určení daňové základny pro DPH, cenu obvyklou (2.), výpočet daně a vliv záloh (3.), spojené osoby (4.).

1. ZÁKLAD DANĚ A VÝŠE DPH

Rozebereme si, jestli má vliv typ uskutečněného plnění (1.1), více druhů základu daně (1.2), přefakturaci v DPH (1.3) a několik zvláštních případů (1.4).

1.1 Typ plnění

V úvodu si musíme zdůraznit, že základ daně je samozřejmě klíčovou veličinou pro plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, aby byla zjištěna částka daně z přidané hodnoty na výstupu. Nejde jen o odvod DPH na výstupu u plátce, který plnění uskutečňuje.

1.2 Různé druhy plnění

Následující příklady potvrzují, že daňovou povinnost ovlivňuji i taková plnění, u nichž poskytovatel sám daň na výstupu neodvádí. Jedná se například o:

  • plnění osvobozená od daně, a

  • v režimu přenosu daňové povinnosti.

Osvobozená plnění

Základ daně Je neméně důležitý v případech, kdy je uskutečněno osvobozené plnění od daně, protože jde o podstatný údaj pro krácení nároku na odpočet DPH

Příklad
Společnost Stavba pečlivě sleduje hodnoty uskutečněných zdanitelných plnění (v úrovni bez DPH) a osvobozených plnění, neboť vstupují do výpočtu ročního koeficientu ovlivňujícího její nárok na odpočet DPH.

Rada
Pro osvobozená plnění, v režimu „bez” nebo „s” nárokem na odpočet daně, postupujeme při stanovení základu podle § 36, jak to přímo uvedeno v § 51 odst. 2 a § 63 odst. 2 ZDPH.

Pozor!
Obdobně je třeba dodržovat obecná pravidla, byť někdy částečně modifikovaná, například u jiného osvobozeného plnění, dodání zboží do EU (§ 64).

Reverse charge

Výše základu DPH, kterou je povinen určit „dodavatel”, je nutná též u plnění v režimu přenosu daňové povinnosti. Příjemce plnění totiž vypočte daň z přidané hodnoty podle hodnoty základu DPH – viz například Reverse charge.

Příklad
Společnost Stavba je povinna správně stanovit „cenu” svého uskutečněného plnění, tj. základ daně, ze kterého se vypočte daň na výstupu, přestože daňovou povinnost za ni musí splnit odběratel – je-li plnění v režimu přenosu daňové povinnosti.

Pozor!
Přenos daňové povinnosti představuje situaci, kdy dodavatel (tuzemský nebo zahraniční) stanoví základ daně v úrovni bez DPH a příjemce plnění má povinnost odvést daň z přidané hodnoty na výstupu – a nárokuje DPH na vstupu při splnění zákonem stanovených podmínek.

Pozor!
Výše uvedená společnost Stavba může řešit stanovení základu daně v několika situacích popsaných v následující tabulce.

Titul Význam k základu daně 
Dodání zboží v tuzemsku Standardní zdanitelné plnění, odvod DPH 
Nájem zdaňovaný  Odvod DPH z inkasa přijaté úplaty 
Nájem osvobozený Ale vliv na krácení DPH na vstupu 
Provedené stavebně-montážní práce V režimu reverse charge, DPH odvede zákazník 
Přijetí stavebně-montážních prací Základ daně určil dodavatel, DPH odvádí příjemce a nárokuje daň na vstupu 
Služby do EU V režimu přenosu daňové povinnosti 

Rada
Přehled plnění potvrzuje, že základ daně má různý vliv na práva a povinnosti plátců.

1.3 Přefakturace v DPH

Do třetice si doplňme, že ne vše je „předmětem” daně z přidané hodnoty. Zvláštním případem je podle § 36 odst. 13 (dříve odst. 11) zákona o DPH tzv. přefakturace v DPH, kterému je věnován samostatný článek.

Pozor!
Zásadní je pro vyjmutí takového „plnění” z předmětu daně z přidané hodnoty – vskutku tomu tak je, neboť není součástí základu daně – mimo jiné podmínka zachování úrovně základu daně.

Princip

Platí, že se do základu daně nezahrnuje částka, kterou plátce:

  • obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby,

  • přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu,

  • plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet DPH.

Příklad
Realitní kancelář zprostředkovává pro pana Nováčka prodej bytu. Podle kupní smlouvy hradí různé poplatky a kolky prodávající. Byt se podařilo úspěšně prodat a realitní kancelář účtuje své služby. Do základu daně nezahrne výše uvedené poplatky a kolky, které hradila jménem a na účet prodávajícího, neboť nejsou podle § 36 odst. 13 ZDPH součástí základu daně.

1.4 Specifické případy

Krátce si zmíníme pravidla pro určení základu daně u vratných obalů a dvou dalších specifických režimů.

Obaly

V článku Zdanitelná plnění upozorňujeme na zvláštní přístup k určení základu daně pro dodavatele vratných obalů.

Rada
Zajímavostí je, že v souladu s § 36 odst. 12 zákona o DPH může vzniknout záporný základ daně a záporná daň při „vyúčtování” za účetní období nebo kalendářní rok.

Cestovní služby

Pro cestovní služby (§ 89 odst. 3) upravuje zákon o dani z přidané hodnoty při stanovení výše základu daně zvláštní pravidla.

Použité zboží a umělecké předměty

Specifické postupy aplikují též podle § 90 obchodníci s použitým zbožím, uměleckými předměty, sběratelskými předměty a starožitnostmi.

Rada
Rozbor základů daně pro výše uvedená plnění, popsaná v §§ 38 až 41, naleznete v příslušných článcích.

2. OBECNÝ ZÁKLAD DPH

V dalším textu si probereme několik vybraných problémových okruhů: celkový základ daně (2.1), vedlejší výdaje (2.2), novinku pro poukazy (2.3), slevy (2.4), různé základy a sazby (2.5), sjednocení pojmu obvyklá cena a její aplikaci (2.6).

Rada
Pro běžná zdanitelná plnění platí jednoduchá zásada:

  • Základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky za úhradu spotřební daně, od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění.

2.1 „Celkový” základ daně

Součástí základu daně jsou podle § 36 odst. 3 ZDPH:

  • jiné daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění,

  • dotace k ceně,

  • vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro niž je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění,

  • při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou,

  • při poskytnutí stavebních a montážních prací provedených na dokončené stavbě nebo spojených s výstavbou stavby, konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují (viz Stavebnictví - DPH).

Novela

Ke druhé odrážce, a to dotaci doplňujeme, že novela změnila metodiku – dotace je nyní klasifikována jako úplata v § 4 odst. 1 písm. b).

Dotace

Musíme proto i nadále správně interpretovat znění zákona o DPH, není dotace jako dotace. V článku Dotace upozorňujeme na povinnost zahrnout do základu daně případnou dotaci, je-li plnění poskytováno se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění.

Příklad
Společnost Mléko dodává do základních škol mléko; jednotková cena dodávaného balení je 10 Kč bez DPH. Dodavatel dostává dotaci k ceně, která činí 2 Kč. Základ daně pro odvod DPH představuje částka 10 Kč bez DPH, přestože je dodavateli fakturováno za jedno balení osm korun v úrovni bez DPH.

Rada
Za dotaci k ceně se nepovažuje zejména dotace k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku.

Příklad
Společnost Mléko obdržela dotace na pořízení nové stáčírny a také na provozní náklady. Tyto dotace neovlivní výši daně na výstupu, neboť nevstupují do základu daně.

Pozor!
Aby nedošlo k problému při stanovení základu daně, zrekapitulujeme si pravidla podle zpřesněných textů novely zákona o DPH.

Novela

Kdy se jedná po novele zákona o DPH o dotaci k ceně?

Tou rozumíme případy, když: „…přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů Evropské unie či podle programů obdobných, pokud je příjemci dotace stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění…”.

Naopak stále platí, že: „…za dotaci k ceně se nepovažuje zejména dotace k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku…”.

Pozor!
Další změna, již schválená pro dotace, je účinná od 1. 1. 2021.

2.2 Vedlejší výdaje

Samostatně rozebíráme související položky, neboť se v praxi nejvíce chybuje, když se do základu daně nezahrnou vedlejší výdaje, jimiž jsou například náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Uveďme si konkrétní příklad.

Příklad
Společnost Velkoobchod dodala zboží za 200 000 Kč v úrovni bez DPH. Jestliže je součástí obchodních podmínek také právo účtovat vedlejší náklady, musíme zvýšit základ DPH. Je-li balné a pojištění ve výši 10 000 Kč, základ daně činí 210 000 Kč a daň je 44 100 Kč.

Pozor!
Není vůbec podstatné, že společnost Velkoobchod nabízí v ceníku zvlášť různé položky. Například jednotkovou cenu zboží, náklady na manipulaci a balení atd. Základ daně musí tvořit součet všech položek, neobsahuje jen katalogovou cenu zboží.

Rada
Budete-li řešit, co je či není vedlejšími „náklady”, někdy se jeví jako „plnění”, dodržujte teoretické obecné kritérium:

  • Takové položky (plnění) jsou součástí základu daně, jestliže slouží zejména pro uskutečnění plnění hlavního.

2.3 Poukazy

V zákoně o DPH se řeší problematika tzv. poukazů v § 15 a navazujících ustanoveních. Protože se jedná v určených případech o zdanitelné plnění, uplatní se obecné postupy.

Novela

Musíme rozlišovat mezi jednoúčelovými a víceúčelovými poukazy.

Pokud dochází při dodání zboží nebo poskytnutí služeb na základě víceúčelového poukazu, je stanoven základ daně v § 36 odst. 7 zákona o DPH:

  • vše, co příjemce plnění (nebo třetí osoba) uhradil nebo má uhradit, a to bez daně,

nebo

  • není-li tato úhrada známa, základem daně je částka na poukazu nebo související dokumentaci uvedená, snížená o daň.

Pozor!
Je-li takový poukaz realizován jen částečně, základ daně se stanoví poměrnou částí podle § 42 odst. 8 ZDPH

Rada
Poukazy se běžně používají jako benefity, a to je třeba vzít v úvahu pro účely daně z přidané hodnoty, nejen z pohledu daně z příjmů.

2.4 Sleva

Podle § 36 odst. 5 ZDPH platí, že sleva není součástí základu daně, jestliže je poskytnuta k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud by šlo o „dodatečnou slevu”, hovoříme o opravě základu a výše DPH.

Pozor!
Rozdílný přístup potvrzuje následující vzorový příklad.

Příklad
Společnost Velkoobchod dodala v dubnu 2019 zboží za 200 000 Kč bez DPH (daň stanovena zezdola). V případě, že bude uznána reklamace například v červnu 2019, snížení ceny je opravou základu daně a promítne se v daňovém přiznání. Dodavatel vystaví opravný daňový doklad.

Kdyby se obdobná dodávka uskutečnila s tím, že podle ceníku společnosti náleží odběrateli sleva 10 %, základ daně by byl v dubnu ke dni uskutečnění zdanitelného plnění byl 180 000 Kč v úrovni bez DPH.

2.5 Různé základy a sazby DPH

V praxi se běžně setkáme se situacemi, kdy u jednoho plnění je více odlišných základů daně a sazeb daně.

Jiné základy DPH

Pokud plátce uskuteční plnění s různými základy daně, „skutečný” základ daně určíme pro jednotlivá plnění v poměrné výši.

Příklad
Společnost Zdravotechnika prodává zdravotnická zařízení a poskytuje související služby. Pokud je podle smlouvy a jiných dokumentů jasné, že například sjednaná cena ve výši 400 000 Kč bez DPH obsahuje: plnění osvobozené (100 000 Kč), se základní sazbou (200 000 Kč) a 15% sníženou sazbou (100 000 Kč), daň na výstupu činí 57 000 Kč.

Jiné sazby DPH

Dalším případem, kdy zákon o DPH stanoví podmínky pro určení základu daně, je podle § 36 odst. 9 ZDPH (před novelou odst. 7) situace, kdy je za uskutečněná plnění určena celková cena nebo hodnota, která zahrnuje dodání zboží nebo poskytnutí služby s různými sazbami DPH, popřípadě osvobozená od daně.

Rada
Základ daně se pro jednotlivá zdanitelná plnění vypočte v poměrné výši odpovídající poměru cen zjištěných podle zvláštního právního předpisu jednotlivých plnění k celkovému součtu těchto zjištěných cen.

V těchto případech se celková cena nebo hodnota považuje za částku obsahující daň. Pokud by byl při oceňování majetku vyžadován posudek více znalců, použije se pro zjištění poměru cen cena z posudku, v němž byla cena nejvyšší.

Charakter plnění

Je proto vždy nutné správně určit charakter každého uskutečněného plnění, nejen pro klíčování základu daně. Uvádíme typický příklad z praxe.

Příklad
Společnost Výstavba provedla opravy klimatizace, jejíž součástí byla i výměna některých komponentů. Musí se zvážit, zda se jedná o stavebně-montážní práce, tj. služby s jasným základem daně v úrovni bez daně (reverse charge), nebo prodej (dodání zboží), u něhož může být základ daně a daň z přidané hodnoty.

Rada
Tato skutečnost má též vliv na určení typu plnění – zde v režimu reverse charge a také stanovení sazby DPH.

2.6 obvyklá cena

Zákon o dani z přidané hodnoty používal dosud v § 36a pojem „cena obvyklá bez daně”. Návaznosti pro spojené osoby uvádíme v kapitole čtvrté.

Novela

Cílem nového ustanovení § 36 odst. 14 v zákoně o DPH je sjednocení pojmů pro účely DPH.

Definice

Obvyklou cenou se rozumí: „celá částka, kterou by za účelem pořízení zboží nebo přijetí služby musela osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, nacházející se na stejném obchodním stupni, na jakém se dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňuje, zaplatit v podmínkách volné hospodářské soutěže nezávislému dodavateli nebo poskytovateli v tuzemsku…”.

Rada
Z této obecné definice vyplývá, že je stanovena obdobně, jak tomu je pro účely daně z příjmů.

Výjimka

Samozřejmě se v praxi vyskytují situace, kdy není možné zjistit „…srovnatelné dodání zboží nebo poskytnutí služby…”. Pro tyto případy se

 
Vyzkoušejte test!

Zkuste si vyplnit volně přístupný ukázkový test
Účetní uzávěrka a závěrka – test 2016.

Obsahuje 12 otázek, výběr a) - c), časový limit 12 minut, možnost opakovat a vylepšit si skóre.