Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková
Základní informace o pohybu zboží v rámci Evropského společenství jsou uvedeny v obecném článku Zboží v EU. Související problematika je též obsažena v textu Zboží v EU - pořízení. Dalšími navazujícími články jsou Zboží v EU - přemístění a Zboží v EU - režim skladu.
Právní úprava
V zákoně o dani z přidané hodnoty jsou k tomuto tématu nejdůležitější ustanovení:
-
určení místa plnění v § 7 ZDPH,
-
vymezení pojmu dodání zboží do JČS (§ 13 odst. 2),
-
stanovení dne D pro osvobozená dodání (§ 22),
-
osvobození při dodání zboží do jiného členského státu (§ 64).
Aplikují se samozřejmě také obecné postupy podle zákona o dani z přidané hodnoty, například pro daňové doklady (§ 27 a násl.), základ daně (§ 36) atd.
Výklad
Zaměřili jsme se na popis principu pro dodání zboží do JČS a podmínky pro osvobození (1.), povinnosti a práva poskytovatele tohoto plnění a poznámky k praxi (2.). Třetí část je věnována prodeji zboží na dálku.
Nahoru1. PRINCIP DODÁNÍ ZBOŽÍ
Dodání zboží do JČS je v podstatě zrcadlovou situací vůči pořízení zboží z JČS (jde o tutéž transakci, a to z pohledu dodavatele, resp. pořizovatele). Vysvětlíme si základní princip (1.1) a podmínky pro osvobození (1.2).
Nahoru1.1 Princip
Z pozice tuzemského plátce realizujícího dodání do JČS se jedná o prodej zboží osobě registrované v JČS s tím, že toto zboží bylo v bezprostřední souvislosti s prodejem odesláno nebo přepraveno z tuzemska do JČS pro kupující osobu registrovanou v jiném členském státě. Charakteristickým znakem pro toto dodání zboží je pohyb zboží mezi dvěma odlišnými členskými státy EU. Pokud dodáváme zboží do jiného členského státu EU, hovoříme o intrakomunitárním dodání zboží. Na schématu je zřejmé, že zboží je odesláno z tuzemska:
Plátci daně, který dodává zboží osobě registrované v JČS a v souvislosti s tímto dodáním zboží zašle nebo přepraví do JČS, nevzniká, při splnění dále uvedených podmínek, daňová povinnost v tuzemsku.
Definice
Podle § 13 odst. 2 zákona o DPH je dodáním zboží do jiného členského státu takové dodání zboží, při kterém je zboží skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Doplňme si, že § 13 zákona o DPH obsahuje výčet plnění, která jsou "dodáním zboží" včetně situací, které naopak nejsou dodáním zboží – viz odstavec sedmý.
Dodáním zboží je také přemístění zboží plátcem z tuzemska do jiného členského státu, kterému se věnuje samostatný článek.
NahoruPřenos daňové povinnosti
Navážeme na výše uvedené schéma. Daňová povinnost se při tomto typu dodání přenáší na pořizovatele zboží v JČS, v tuzemsku se pro dodavatele jedná o osvobozené plnění s nárokem na odpočet DPH.
NahoruPodmínky pro osvobození
Aby bylo možné dodání do JČS považovat (uznat) za plnění osvobozené s nárokem na odpočet daně, musí být naplněna všechna kritéria vyplývající z ustanovení § 64 ZDPH, zejména jde o podmínku skutečného přepravení zboží z tuzemska do JČS pro pořizovatele.
Měsíční plátce DPH, společnost Export, "vyváží" (dodává) zboží do Rakouska plátci registrovanému k DPH v Rakousku. Pro rakouského plátce je dodané zboží předmětem daně z pořízení. U společnosti Export nejde zde o klasický "vývoz zboží" do třetí země (!), ale výše uvedené osvobozené dodání zboží do JČS. Je-li sjednána cena například 200 000 Kč, rakouský partner – pořizovatel zboží, osoba registrovaná k dani, musí přiznat daň ze základu vycházejícího z uvedené ceny. Uplatní sazbu daně platnou v Rakousku.
NahoruMísto plnění
Dodání zboží do JČS je vždy tzv. pohyblivou dodávkou (dodání zboží s přepravou). S určením místa plnění bychom neměli mít problémy, pokud jde o dodání samostatná (tj. nikoli v řetězci). Postupujeme podle § 7 odst. 2 zákona o DPH – místem plnění je místo, kde přeprava zboží začíná.
Obezřetně je ale třeba postupovat v případech, kdy dochází k více následným dodáním téhož zboží ještě před tím, než je skutečně přepraveno do JČS. Zjednodušeně řečeno pro případy, kdy jednomu pohybu zboží odpovídá vícero dodání. U těchto transakcí je třeba správně určit, kterému z navazujících dodání je přičitatelná doprava do JČS, jen tato jedna transakce pak bude osvobozeným dodáním do JČS.
Tuzemská firma A uzavřela kontrakt na dodávku šicích strojů se slovenskou společností B, která je registrovaná k DPH na Slovensku. Podle smlouvy si přepravu strojů na Slovensko zajištuje společnost B. Tato společnost ještě před tím, než stroje přepravila na Slovensko, prodala všechny tyto šicí stroje jiné slovenské společnosti C. Stroje potom byly přepraveny ze skladu firmy A přímo do skladu společnosti C na Slovensku.
Přepravu prováděla dopravní společnost najatá společností B. V daném případě lze dodání mezi firmou A a společností B posoudit u firmy A jako dodání do JČS.
Pokud by přepravu zajištovala firma C, byla by přeprava přičitatelná spíše druhému prodeji, to znamená, že první prodej mezi A a B by byl klasickým tuzemským dodáním.
NahoruDodání v řetězci
Kdyby se jednalo o dodání v řetězci, přiřadí se přeprava k jedné operaci v rámci řetězce. Postupujeme zde podle pravidel zakotvených v § 7 odst. 3 (pozor, tento se nepoužije pro § 13a Dodání zboží usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní) a odst. 4 zákona o DPH. Tato pravidla jsou pro situace, kdy
- -
totéž zboží je předmětem více po sobě jdoucích dodání v řetězci, v rámci kterých je toto zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu do členského státu od něj odlišného, a
- -
přepraveno je takto od prvního dodavatele přímo poslední osobě v tomto řetězci, pro kterou se dodání tohoto zboží uskutečňuje.
Potom platí, že k odeslání nebo přepravě tohoto zboží došlo pouze při jeho dodání
a) prostředníkovi, nebo
b) prostředníkem, pokud tento prostředník sdělil svému dodavateli své daňové identifikační číslo pro účely DPH, které mu bylo přiděleno členským státem zahájení přepravy.
Prostředníkem se rozumí dodavatel v rámci po sobě jdoucích dodání v řetězci, který zboží odesílá nebo přepravuje sám, nebo jím zmocněná třetí osoba a současně přitom není prvním dodavatelem v rámci těchto dodání.
Není podstatné, kolik subjektů se účastní daného řetězce. Klíčová je skutečně pozice prostředníka, kterou je právě osoba zboží dodávající (s výjimkou prvního dodavatele) a která současně zboží přepravuje nebo přepravu zajišťuje. V případech, kdy přepravu zajišťuje první dodavatel, přiřazuje se doprava (potažmo i osvobození při dodání do JČS) prvnímu dodání.
Pravidlo přiřazení přepravy pouze jedinému z těchto plnění v řetězci je důležité pro jasné určení dodání zboží, které bude (má být) osvobozeno od daně. Ostatní dodání v řetězci by v takových případech měla být posuzována jako dodání zboží bez přepravy.
NahoruDodání zboží s instalací a montáží
Specifická pravidla platí při uskutečnění dodání zboží s instalací (s montáží) nebo soustavami či sítěmi, a to i ve vazbě na dodání do JČS. Místem plnění při dodání zboží s instalací nebo s montáží je místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno.
Pokud český plátce prodá rakouské společnosti např. výrobní linku a tuto dodá s montáží/instalací, linku instaluje u zákazníka v Rakousku, jde o dodání s místem plnění v Rakousku, nikoli o "tuzemské" dodání zboží do jiného členského státu.
Takovéto dodání není předmětem daně v ČR (nejde ani o tzv. přemístění zboží, nemůže zde být tudíž ani osvobozeno), nicméně podle zákona o DPH existuje povinnost přiznat jeho uskutečnění – viz § 24a.
NahoruPovinná registrace
S naším tématem souvisí též případná povinná registrace za plátce podle § 6c odst. 2 a 3 zákona o DPH. Povinná registrace se zde vztahuje k osobám, které mají sídlo mimo ČR, nejsou zde registrovány do režimu pro malé podniky pro tuzemsko, ale uskuteční z ČR dodání do JČS.
Pokud tato osoba uskuteční dodání zboží do jiného členského státu, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska touto osobou, pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, a to osobě, pro kterou je pořízení zboží v jiném členském státě předmětem daně, stane se v ČR plátcem DPH, a to ode dne dodání tohoto zboží.
Shodné pravidlo platí i v případě, že tato osoba se sídlem mimo ČR uskuteční z tuzemska dodání zboží za úplatu, které je přemístěním zboží z tuzemska do JČS, jestliže pořízení tohoto zboží je v tomto jiném členském státě pro tuto osobu předmětem daně.
NahoruZvláštní režim
V ustanovení § 90 ZDPH, které upravuje zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi, je zakotveno (v odst. 12), že pokud se tento zvláštní režim použije při dodání zboží mezi členskými státy, nepoužijí se ustanovení §§ 8, 8a a 64 ZDPH. To mimo jiné znamená, že při použití tohoto zvláštního režimu není možné aplikovat osvobození při dodání zboží do JČS.
Platí také, že souběžně s uvedeným zvláštním režimem nelze použít ani pravidla pro tzv. prodej zboží na dálku.
Nahoru1.2 Podmínky pro osvobození
Aby se jednalo skutečně o osvobozené plnění, musí se splnit podmínky dané klíčovým ustanovením § 64 zákona o DPH, a to zejména podle odstavce prvního, který vymezuje jako plnění osvobozené s nárokem na odpočet daně:
Dodání zboží, jehož příjemcem je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, pořízení tohoto zboží je pro tuto osobu v jiném členském státě předmětem daně v tomto JČS, a současně:
a) tato osoba sdělila plátci své daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty,
b) zboží je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu plátcem, pořizovatelem nebo třetí osobou zmocněnou plátcem nebo pořizovatelem a
c) plátce uvede dodání zboží v souhrnném hlášení.
Společnost B-EXPORT musí znát daňové identifikační číslo svého obchodního partnera (zde např. pořizovatele zboží v AT) a to nejpozději k datu (okamžiku), k němuž jí vznikne povinnost uskutečnění osvobozeného dodání do JČS.
Osvobození při dodání do JČS u zboží se spotřební daní
Řešení osvobození od daně se může týkat i dodání do JČS u zboží, které je předmětem spotřební daně, jsou-li splněny specifické podmínky podle § 64 odst. 2 zákona o DPH. Jde o osvobození u dodání takového zboží do JČS uskutečněné plátcem pro osobu povinnou k dani, která však není registrována k DPH v JČS.
Zboží, které je předmětem spotřební daně musí být takto přepraveno z tuzemska do JČS, a to buď dodavatelem nebo příjemcem nebo zmocněnou osobou a zejména pak je osvobození vázáno na fakt, že odeslání nebo přeprava zboží byla uskutečněna podle zákona upravujícího spotřební daně a povinnost platit spotřební daň vzniká pořizovateli v JČS, resp. ve státě ukončení přepravy.
Přemístění zboží
Osvobození zde je za stanovených podmínek také při přemístění zboží do JČS. Podmínky upravuje § 64 v odst. 3 ZDPH a probíráme je v samostatném článku k přemístění zboží.
Prokazování podmínky odeslání nebo přepravy do JČS
Uskutečnění přepravy zboží z tuzemska do JČS jako podmínky pro osvobození od daně ve výše zmíněných případech prokazuje ve smyslu obecně platných pravidel dokazování plátce. Zákon o DPH v § 64 odst. 4 navíc zakotvuje domněnku, že tato podmínka se považuje za splněnou v případech a za okolností popsaných v přímo použitelném předpise EU.
Tímto předpisem EU je prováděcí nařízení Rady EU č. 282/2011 (ve znění změn provedených nařízením Rady (EU) 2018/1912), které v článku 45a uvádí, jaké důkazní prostředky se uznávají jako dostatečné pro prokázání přepravy zboží do JČS.
Tuzemský plátce ale nemusí podléhat panice, že již v ZDPH není v tomto případě výslovně zmíněno "...nebo jinými důkazními prostředky." Podle důvodové zprávy k dřívější novele těmito opatřeními (zařazení domněnky odkazem na výše uvedený čl. 45a) není dotčena možnost daňového subjektu prokázat skutečné dodání do jiného členského státu jinými důkazními prostředky. Viz též část 2.4.
K zakotvení domněnky doložení přepravy do JČS si zde alespoň stručně uveďme:
-
Přeprava je uskutečněna prodávajícím: jako dostatečné důkazní prostředky se uznávají dokumenty uvedené v odst. 3 čl. 45a nařízení Rady, tj. má-li prodávající alespoň dva důkazy, které si neprotiřečí a které jsou vydány dvěma různými nezávislými stranami. Těmito důkazy jsou např. podepsaný list CMR, letecký nákladní list za leteckou přepravu, faktura od dopravce zboží, konosament či náložný list. V situaci, kdy má prodávající pouze jeden z dotčených dokumentů, uznává se jako doplňující dostatečný důkazní prostředek ještě jeden z dokumentů prokazujících např. úhradu za přepravu zboží, doklady k pojištění přepravy zboží anebo úřední dokumenty potvrzující ukončení přepravy zboží v JČS nebo potvrzení skladovatele v členském státě určení.
-
Přeprava je uskutečněna pořizovatelem: za dostatečné pro prokázání přepravy do JČS se považují shodné doklady jako v případě přepravy zajištěné prodávajícím, avšak navíc k tomu musí mít prodávající písemné potvrzení od pořizovatele, v němž je uvedeno, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno jím nebo na jeho účet třetí osobou, s uvedením členského státu určení zboží.
Poznamenat lze, že takto je zakotvena vyvratitelná domněnka, tzn., správce daně může dostatečnost uvedených dokladů vyvrátit. Na druhé straně plátce má vždy možnost prokázat přepravu zboží i jinými důkazními prostředky.
Uskutečnilo se dodání zboží do jiného členského státu. Odběratel byl se zakázkou spokojen, dodavatel inkasoval smluvní částku. Paní účetní ale zjistila, že se ztratilo písemné prohlášení pořizovatele o přepravě zboží do JČS. Byl však vystaven náhradní doklad, existuje dále doložení přepravy (mezinárodní přepravní list CMR), doklad o úhradě přepravy, a tak průkaz pro doložení přepravy zboží do JČS a potažmo pak pro osvobození tohoto dodání společnost má.
Plátce prokáže tuto skutečnost například nejen přepravními dokumenty, ale může doložit například písemné potvrzení pořizovatele, jím zmocněné osoby anebo jinými důkazními prostředky. Toto prohlášení je však zpravidla třeba doplnit dalšími důkazy – viz výklad výše.
Míru důkazní síly těchto prostředků (vč. zmíněného písemného prohlášení) je nutné hodnotit s ohledem na okolnosti konkrétního případu, spoléhat se výhradně na písemné prohlášení pořizovatele může být ošidné.
NahoruDovoz zboží a dodání zboží do JČS
Zákon o DPH pamatuje v § 71g na komplikovanější případy, kdy je uskutečněn dovoz zboží (ze třetí země mimo EU) a prakticky ihned následuje dodání tohoto zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno podle § 64.
Zboží bylo přepraveno ze třetí země a ukončení přepravy je v jiném členském státě! Jedná se o osvobozené dodání zboží podle § 64 a při splnění podmínek stanovených § 71g ZDPH je současně osvobozen od daně i dovoz dotčeného zboží ze třetí země.
Nahoru2. PRAXE
Rozebereme si, kdy se plnění musí přiznat (2.1), daňové doklady (2.2), základ daně a jeho opravy (2.3), vykazování a dokazování (2.4).
Nahoru2.1 Daňové přiznání a den D
Osvobozené plnění při dodání do jiného členského státu zařadíme do daňového přiznání k DPH za zdaňovací období určené ve smyslu vymezení dne vzniku povinnosti přiznat dotčeného plnění uvedené v § 22 ZDPH. Aby nedošlo k omylu, text odstavce druhého § 22 je pro přemístění zboží. Odstavec třetí se týká režimu skladu.
Den D
To je samozřejmě klíčový okamžik, k němuž "dodavatel" musí přiznat uskutečněné plnění, tj. dodání zboží do jiného členského státu osvobozeného od daně. Postupujeme podle § 22 odst. 1 zákona o DPH, povinnost přiznat uskutečněné plnění vzniká:
