dnes je 15.10.2019
Input:

Zboží v EU

10.9.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Zboží v EU

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

V tomto obecném článku popisujeme modely, které jsou aplikovány pro pohyb zboží mezi jednotlivými členskými státy („JČS”) EU. Základními jsou tzv. dodání a pořízení zboží, které jsou vysvětleny v článcích Zboží v EU - pořízení a Zboží v EU - dodání.

Rada
V textu rozebíráme také méně obvyklé případy, například přemístění a zasílání zboží, třístranný obchod a další.

Právní úprava

Právní úprava

Tyto pohyby zboží jsou předmětem daně podle § 2 ZDPH, případně vyjmuty (§§ 2a a 2b) a důležité je také určení území EU v § 3 zákona o DPH.

V zákoně o DPH jsou k tomuto tématu nejdůležitější ustanovení: určení místa plnění u dodání zboží (§ 7) a pořízení zboží (§ 11), co je pořízením zboží (§ 16), stanovení dne D při dodání zboží (§ 22) a pořízení zboží (§ 25), pravidla pro vystavování daňových dokladů (§ 27 a násl.), obecný základ daně (§ 36) a pro pořízení zboží (§ 40), osvobození při dodání zboží (§ 64) nebo pořízení zboží (§ 65).

Pro zvláštní případy je nutné zmínit zejména ustanovení pro zasílání zboží (§ 8), přemístění zboží (§ 13 a § 16), ke zjednodušenému postupu (§ 17) a k pořízení nových dopravních prostředků (§ 19).

Návaznosti na identifikované osoby nalezneme v § 6g a násl. ZDPH.

Rada
Souhrnně je seznam případů, u nichž je povinnost přiznat daň, popsán v § 108 zákona o DPH.

Výklad

první kapitole uvádíme základní principy platné pro pohyb zboží v rámci Evropské unie, následuje stručný přehled pravidel pro dva základní režimy, tj. pořízení a dodání zboží mezi jednotlivými členskými státy (2.) a popis zjednodušeného režimu (3.). Čtvrtá kapitola se věnuje ostatním případům, mezi které řadíme přemístění zboží, zasílání zboží a vazby na montáž a instalaci. Poslední pátá část obsahuje problematiku tzv. nových dopravních prostředků.

Novela

V článku upozorňujeme na vybrané změny podle novely zákona účinné od 1. 4. 2019.

1. PRINCIPY POHYBU ZBOŽÍ V EU

V této kapitole se seznámíme se zásadami pro pohyb zboží a jejich variantami (1.1), jak řešíme místo zdanění a povinnost přiznat daň (1.2), další obecné návaznosti: nárok na odpočet daně, daňové doklady, opravu základu a výše daně (1.3) a pozici identifikované osoby (1.4).

Předmět daně

V ustanovení § 2 zákona o DPH nalezneme, co je předmětem této daně, je jím také:

  • pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu osobou povinnou k dani nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, a

  • pořízení nového dopravního prostředku za úplatu osobou nepovinnou k dani

Novela

K první odrážce novela doplnila, že pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu je předmětem daně tehdy, pokud osoba povinná k dani „jedná jako taková” – tj. vystupuje při pořízení v pozici osoby povinné k dani (a nejde například o soukromý nákup)

Pozor!
Situace uvedené v §§ 2a a 2b ZDPH komentujeme v části čtvrté, jde o varianty pořízení zboží z jiného členského státu EU, u kterého však za určitých okolností platí vynětí z předmětu daně.

1.1 Obecné zásady a varianty

Jeden ze základních atributů Evropské unie je umožnit snadný a bezproblémový pohyb zboží mezi členskými státy. Tomuto odpovídají i specifické postupy z pohledu daně z přidané hodnoty při dodáních zboží mezi členskými státy, přičemž základem je tzv. přenesení daňové povinnosti. Každopádně musí být všechna pravidla i zde přesně určena, aby bylo jasné, kde dochází k místu plnění, resp. ke zdanění a kdo je povinen daň přiznat a uhradit.

Definice

Pohybem zboží v EU rozumíme jen jeho pohyb uvnitř Evropského společenství („EU”), jehož územní působnost je definována v § 3 ZDPH. Hovoříme o intrakomunitárních plněních, která mohou mít různou podobu.

Varianty

Z pohledu České republiky může jít v zásadě o následující varianty pohybu zboží:

  • pořízení zboží je upraveno v § 16 zákona o DPH (2.1),

  • dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně podle § 64 ZDPH (2.2),

  • ostatní pohyby zboží; do této kategorie lze zařadit zejména následující specifické případy:

    • tzv. triangulace (třístranný obchod) při dodání zboží uvnitř území EU, pro který se uplatní zjednodušený postup podle § 17 ZDPH (3.),

    • přemístění obchodního majetku (§ 13) a zasílání zboží podle § 8 zákona o DPH (4.),

    • dodání/pořízení nového dopravního prostředku, které má z pohledu DPH speciální, samostatnou úpravu v § 19 ZDPH (5.).

1.2 KDE dojde ke zdanění?

Klíčové je určení členského státu, v němž musí být intrakomunitární dodání zboží podrobeno dani z přidané hodnoty. Viz též články k přenosu daňové povinnosti.

Místo plnění

Pro stanovení místa plnění je u DPH jako základní premisa to, že by mělo jít o místo, kde dochází „ke spotřebě”. Protože takovéto určení by bylo v mnohých konkrétních případech často diskutabilní, stanoví právní úpravy (směrnice DPH) optikou zmíněné premisy jasnější určení (pravidla) pro typové případy. Tato problematika je vysvětlena v jednotlivých kapitolách. V tabulce uvádíme zjednodušeně pro orientaci několik případů a pouze základní zásady.

Režim Místo plnění, resp. zdanění 
Pořízení zboží z JČS  Podle § 11 odst. 1 místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli, resp. v návaznosti na DIČ pořizovatele (viz § 11 odst. 2).  
Dodání zboží  V návaznosti na § 13 odst. 2 můžeme hovořit o konkrétním členském státě, kam bylo zboží skutečně odesláno nebo přepraveno.  
Třístranný obchod Podle kupující osoby, která je povinna přiznat daň podle § 17 odst. 6 písm. e).  
Přemístění majetku/přemístění zboží Místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy do/z jiného členského státu (v případě, že se přemístění považuje za dodání/pořízení zboží do/z JČS),  
Zasílání zboží Podle § 8 existují dvě varianty, zjednodušeně jako u dodání zboží (tj. zdanění v JČS kam bylo zboží zasláno – místo ukončení odeslání nebo přepravy) nebo v tuzemsku (tj. místa, kde přeprava zboží začíná – to však pouze za určitých podmínek, mj. dodržení limitu pro zasílání zboží pro konkrétní stát, kam je zboží zasíláno).  

Povinnost přiznat daň

Z předchozí tabulky vyplývá, že ne vždy vzniká povinnost přiznat daň v tuzemsku. V orientaci nám pomůže i ustanovení § 108 ZDPH, v němž jsou vyjmenovány situace, kdy se DPH odvádí v tuzemsku (a kdo má povinnost přiznat a uhradit daň). V návaznosti na téma článku se můžeme odvolat na některá ustanovení zmíněného paragrafu 108 v další tabulce (podmínky jsou v několika případech uvedeny stručněji).

§ 108 Typ plnění/ osoba povinná přiznat daň 
§ 108 odst. 2 Pořízení zboží z JČS plátcem nebo identifikovanou osobou/ plátce či identifikovaná osoba pořizující zboží.  
§ 108 odst. 3 písm. a) bod 2 a 3 Dodání zboží s instalací nebo montáží, dodání zboží soustavami nebo sítěmi, pokud toto uskutečňuje osoba neusazená v tuzemsku/plátce nebo identifikovaná osoba, která v tuzemsku plnění přijala.  
§ 108 odst. 3 písm. b) Dodání zboží od osoby neusazené v tuzemsku, která není registrována jako plátce/registrovaný plátce, kterému je zboží dodáno.  
§ 108 odst. 4 písm. b) Dodání zboží konečnému kupujícímu v rámci třístranného obchodu/kupující plátce nebo identifikovaná osoba.  
§ 108 odst. 4 písm. e) Pořízení nového dopravního prostředku z JČS/osoba, která tento prostředek pořizuje.  
§ 108 odst. 4 písm. g) Specifický případ povinnosti odvést daň v situaci, kdy mělo jít o dodání do JČS, nicméně pořizovatel – osoba registrovaná v JČS nepřepravila nebo neodeslala zboží do JČS a dodávající plátce přitom přijal všechna opatření k prokázání osvobození při dodání do JČS/tehdy vzniká povinnost přiznat a zaplatit daň pořizující osobě registrované k dani v JČS.  

1.3 Obecná pravidla

Při realizaci výše uvedených různých režimů aplikujeme v zásadě obecná pravidla fungování daně z přidané hodnoty.

Nárok na odpočet daně

Přestože dochází také ke zdanění mimo Českou republiku, jde-li o ekonomickou činnost, uplatňuje tuzemský subjekt nárok na odpočet daně podle standardních pravidel.

Daňové doklady

Setkáváme se zde s přeshraničními plněními, proto si uvedeme poznámku k daňovým dokladům. Ve smyslu výchozího ust. § 27 odst. 1 ZDPH se pravidla vystavování daňových dokladů řídí předpisy členského státu, ve kterém je místo plnění.

Podle § 27 odst. 2 ZDPH však platí výjimka pro případy, kdy sídlo či provozovna poskytovatele plnění není v členském státě, kde je místo plnění – vystavování daňových dokladů pak podléhá pravidlům členského státu, ve kterém má osoba povinná k dani, která uskutečňuje plnění, sídlo nebo provozovnu, avšak za předpokladu, že daň má povinnost přiznat osoba, pro kterou se uskutečňuje plnění a tato osoba nebyla pověřena k vystavení daňového dokladu.

Oprava základu a výše daně

Dochází-li k opravě základu daně, ať už se jedná o pořízení nebo dodání zboží, postupujeme obdobně jako v běžných případech, což potvrzuje částečně novelizovaný § 42 odst. 11 zákona o DPH pro opravu základu a výše daně.

1.4 Identifikovaná osoba

V článku Registrace k daním - DPH upozorňujeme, že smluvním stranám resp. osobě povinné k dani, která dosud není plátcem, může vzniknout povinnosti přiznat daň právě, jestliže obchoduje „přes hranice EU” mj. v případě, když pořizuje zboží z JČS. Obdobně má takováto osoba povinnost přiznat daň v případě, že od osoby neusazené v tuzemsku příjme plnění spočívající ve zboží dodávaném s instalací nebo montáží anebo dodávaném soustavami či sítěmi.

Základní pravidla

Vymezení těchto případů a základní pravidla s nimi související nalezneme zejména v § 6g a násl. zákona o DPH. Princip je jednoduchý: subjekt se většinou nemusí registrovat jako plátce, stává se „jen” identifikovanou osobou (IO). Současně má povinnost přiznat a uhradit daň z dotčené zdanitelné transakce.

Příklad
Pan Novák podniká, ale jeho obraty nezakládají povinnost registrovat se k DPH. Kdyby pořídil zboží z jiného členského státu v červnu 2019, měl by v prvním případě povinnost se registrovat jako osoba identifikovaná k dani.

Pozor!
Obdobně to platí pro pořízení služby z jiného členského státu, pro zboží v tuzemsku dodávané i instalací nebo montáží anebo dodávané soustavami či sítěmi a to od osoby neusazené v tuzemsku.

2. POŘÍZENÍ A DODÁNÍ ZBOŽÍ V EU

Běžné režimy pro nákup a prodej z pohledu České republiky nazýváme pořízením (2.1) a dodáním (2.2) zboží.

Pořízení zboží

Můžeme si tento režim označit jako „dovoz” zboží z jiného členského státu s tím, že toto zboží bylo nakoupeno od osoby registrované k dani v jiném členském státě a v rámci koupě bylo odesláno nebo přepraveno z JČS do tuzemska, resp. do odlišného členského státu,

Rada
Také pro režim tzv. pořízení zboží musí být splněna základní podmínka, resp. charakteristika dodání zboží, tj. že „kupující” nabývá právo nakládat se zbožím jako vlastník.

Aby se jednalo o pořízení zboží a nikoli pouze „klasické” dodání zboží, musí však jít o „koupi” od osoby registrované k dani v jiném členském státě a současně musí být zboží pro „kupujícího” odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu (nemusí jít nutně o stát, ve kterém je prodávající registrován), do členského státu od něj odlišného (zpravidla do tuzemska).

Novela

Pořízení není nově vázáno jen na osobu registrovanou v jiném členském státě. Může jít též o osobu, které: „vznikla nejpozději dnem dodání tohoto zboží registrační povinnost v jiném členském státě” – viz § 16 odst. 1 zákona o DPH. To znamená, že dodavatel z JČS v době dodání ještě nemusí disponovat „DIČem”, ale nejpozději dnem předmětného dodání mu vznikne registrační povinnost na základě níž „DIČ” bude muset mít.

Přeprava zboží

Přeprava nebo odeslání z jiného členského státu musí být navíc zařizována dodavatelem (osoba registrovaná v JČS), nebo pořizovatelem anebo třetí osobou, která byla zmocněna buď dodavatelem, nebo pořizovatelem.

Daňové povinnosti

Z výše uvedeného vyplývá a v kontextu pravidel přenosu daňové povinnosti platí, že subjekt pořizující zboží je povinen přiznat daň. Jde o systém přenosu daňové povinnosti v EU, resp. reverse charge, jak ukazuje následující schéma pozice tuzemského subjektu X.CZ:

Pořizovatel zboží X.CZ – pořízení zboží z EU  
1) Daňová povinnost   2) Nárok na odpočet   
Povinnost přiznat daň na výstupu   Právo uplatnit nárok na odpočet DPH (při splnění běžných podmínek pro tento nárok)   

Povinnost přiznat daň plní pořizovatel ve státě, kde je místo plnění – ve smyslu § 11 odst. 1 ZDPH je to stát, kde se zboží nachází po ukončení odeslání nebo přepravy pořizovateli, přičemž ale podle odst. 2 lze za místo plnění považovat stát, který vydal DIČ, které pořizovatel použil při pořízení zboží (pod nímž pořizoval zboží). Toto platí ze předpokladu, že pořizovatel neprokáže, že pořízení zboží přiznal ve státě ukončení přepravy.

Novela

Novela v tomto ohledu upřesnila text právě v odstavci druhém, aby jednoznačně vyplývala povinnost pořizovatele prokázat, že pořízení zboží bylo nejen předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, ale pořizovatel v tomto členském státě skutečně splnil povinnost přiznat daň nebo v případě osvobození splnil povinnost přiznat plnění.

Den D

Pořízením zboží vzniká povinnost přiznat daň a podle § 25 zákona o DPH jsou stanoveny konkrétní termíny (pro vazbu na § 16 odst. 4 a 5 byla novelou doplněna identifikovaná osoba).

V samostatném článku Zboží v EU - pořízení rozebíráme detaily k této problematice.

Dodání zboží (do JČS)

Máme na mysli nikoliv dodání zboží v tuzemsku, ale do jiného členského státu z tuzemska.

Jedná se vlastně o zrcadlovou variantu k pořízení zboží (viz výše); z pohledu tuzemského plátce realizujícího dodání do JČS půjde tedy o prodej zboží osobě registrované k dani v JČS s tím, že toto zboží bylo v bezprostřední souvislosti s prodejem odesláno nebo přepraveno z tuzemska do JČS pro kupující osobu registrovanou k dani v jiném členském státě,

Princip

Jde-li o pohyb zboží z tuzemska do jiného členského státu, hovoříme o dodání zboží do JČS – podstatnou podmínkou je, že zboží je skutečně odesláno nebo přepraveno do JČS a to pro kupujícího.

Při splnění podmínek stanovených v § 64 ZDPH je takové plnění (dodání do JČS) osvobozeno od daně s nárokem na odpočet. Osvobození od daně v tuzemsku se zde odvíjí od skutečnosti, že daň z uskutečnění takového plnění přiznává pořizovatel, pro kterého je daná transakce pořízením zboží z JČS – viz níže.

Schéma „zdanění” z pohledu tuzemského dodavatele

Samozřejmě, jak je uvedeno výše, je-li tuzemský subjekt „dodavatelem” do jiného členského státu, je v jiné (obrácené) pozici:

Dodavatel zboží X.CZ – dodání zboží do EU  
1) Nárok na odpočet   2) Daňová povinnost   
Právo uplatnit nárok na odpočet DPH při nákupu dodávaného zboží   Při splnění podmínek dodání osvobozeno od povinnosti odvést DPH   

Podmínky pro osvobození

Pravidla jsou uvedena v § 64 zákona o DPH – více viz článek Zboží v EU dodání. Jak již bylo výše zmíněno, zásadní je, aby zboží bylo:

  • dodáno plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě,

  • odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu pro kupujícího.

3. TŘÍSTRANNÝ OBCHOD

S cílem zmírnit administrativní dopady je při návazných dodáních zboží mezi třemi subjekty za určitých okolností povolen tzv. zjednodušený postup. Tento upravuje ustanovení § 17 zákona o DPH.

Rada
Ve zjednodušeném režimu pro tzv. třístranný obchod se nemusí splnit všechny povinnosti platné pro běžná jednotlivá dodání zboží v rámci Evropského společenství.

Na druhé straně lze zjednodušený postup uplatnit pouze, jsou-li splněny předně určené charakteristiky a podmínky dotčených obchodních transakcí a to jak co do pohybu zboží, tak co do zúčastněných subjektů.

Pohyb zboží je naznačen na následujícím schématu:

Třístranný obchod (či tzv. triangulace) je jednoznačně charakterizován existencí tří subjektů („1, 2 a 3”), konkrétním pohybem zboží a oběhem daňových dokladů („DD”).

Principy

V podstatě může jít o dvě jinak relativně samostatné obchodní transakce, kde je ale zboží dodáno z prvního členského státu („1”) do třetího členského státu pořizovateli zboží („3”), ale je objednáno a zajištěno osobou ve druhém členském státě („2”). Aby mohlo dojít k naznačenému zjednodušení ve zdanění, musí se splnit dané podmínky:

  • jde o tři osoby registrované v různých členských státech,

  • přeprava zboží probíhá mezi osobami „1” a „3”,

  • jde o dodání téhož zboží.

Pozor

V zákoně o DPH, v § 17 odst. 2 až 4 jsou jasně popsány osoby: Prodávající, Kupující a Prostřední. Také je zdůrazněno, že při tomto zjednodušeném režimu se nesmí osoba prostřední registrovat k dani v členském státě kupujícího (3) a uplatnit osvobození od daně při pořízení zboží v tomto členském státě za podmínek platných v tomto členském státě.

Rada
Povinnosti a práva zúčastněných osob si uvedeme na příkladu.

Příklad
Osoba registrovaná k dani v ČR („B”) zabezpečuje zboží pro osobu registrovanou k dani na Slovensku („C”). Zboží pro slovenského odběratele pořizuje český subjekt od osoby registrované v Rakousku („A”). Zboží bude přepraveno z Rakouska od subjektu A přímo na Slovensko subjektu C. Povinnosti jednotlivých subjektů jsou následující:

Společnost A přepraví zboží společnosti C. Povinností A je vystavení daňového dokladu pro osobu B – uvede identifikaci této osoby, kód typu transakce pro zjednodušený třístranný obchod. O plnění vede evidenci, v daňovém přiznání a souhrnném hlášení (kód „0”). Uskutečněné plnění je pro tuto společnost v úrovni bez DPH.

Společnost B objednává a dodává zboží pro společnost C. Nejedná se o standardní „pořízení” a „dodání” zboží. Proto v daňovém přiznání k DPH subjektu B uvádíme jen informativní údaje, nikoliv v části daňová povinnost (výstup) a nárok na odpočet daně (vstup). Plnění se uvádí též do souhrnného hlášení (kód 2). Společnost B má povinnost vystavit kupujícímu daňový doklad se sdělením, že se jedná o třístranný obchod a uvést stejné DIČ na tomto dokladu jako oznámila prodávajícímu (A).

Třetí osoba, společnost C, je pořizovatelem, tj. příjemcem zboží. Společnost C je povinna přiznat daň a má nárok na odpočet daně za standardních podmínek, přiznává na Slovensku daňovou povinnost, uplatní sazbu daně zde platnou. Nárok na odpočet daně má za standardních podmínek. Plnění proto uvede v daňovém přiznání, v části daň na výstupu, případně daň na vstupu.

Rada
Tuzemský plátce daně z přidané hodnoty může být samozřejmě součástí třístranného obchodu na jakékoliv pozici; nejen jako prostřední osoba podle předchozího příkladu, ale též jako dodavatel (A) nebo pořizovatel zboží (C).

Tzv. prostřední osoba uskutečňuje „plnění osvobozené při pořízení” zboží, ale pro toto osvobození je nutné splnit všechny podmínky stanovené zákonem § 17 ZDPH.

Pozor!
V zákoně o DPH je na více místech uvedeno, že výše popsané režimy DPH se uplatní za podmínky, že osoba registrovaná v JČS není osvobozenou osobu: dodavatel z JČS podle § 16 odst. 1 ZDPH, nebo prodávající (u třístranného obchodu podle § 17 odst. 2 ZDPH.

Novela

Doplněno bylo v § 102 odst. 2 zákona o DPH, že osoba identifikovaná k dani je povinna podat souhrnné hlášení, jestliže se jednalo o dodání zboží kupujícímu při zjednodušeném postupu při dodání zboží uvnitř území Evropské unie formou třístranného obchodu, pokud je identifikovaná osoba prostřední osobou v tomto obchodu.

4. OSTATNÍ REŽIMY

V této kapitole se věnujeme přemístění zboží (4.1), zasílání zboží (4.2) a krátce případů, jestliže dochází k instalaci a montáži (4.3).

4.1 Přemístění zboží

Přemístěním zboží (nebo šířeji přemístění obchodního majetku) obecně rozumíme situaci, kdy osoba povinná k dani přepraví sama pro sebe svoje zboží z jednoho členského státu do druhého. Podle okolností a účelu takového přemístění zboží (majetku) se pak posuzují dopady z pohledu DPH. Základní premisa spočívá v tom, že přemístění zboží do JČS se považuje za dodání zboží za úplatu. Za určitých okolností se pak