dnes je 31.7.2021

Input:

Zdravotnictví a DPH

9.6.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Zdravotnictví a DPH

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

Úvod

Zdravotnictví jako pojem zastřešuje jednotlivé prvky tvořící systém organizace a poskytování zdravotní péče. Péče o zdraví zahrnuje preventivní, diagnostickou, dispenzární, léčebnou, posudkovou, léčebně rehabilitační, ošetřovatelskou, paliativní a klinickofarmaceutickou péči prostřednictvím služeb zdravotnických pracovníků a zdravotnických zařízení. V obecném smyslu je takto vnímáno zejména v rovině poskytovaných (přijímaných) služeb v oblasti zdraví.

Rada
V článku se věnujeme této problematice ve vztahu k dani z přidané hodnoty. Na toto posouzení nemají žádný vliv pravidla uplatňovaná pro daň z příjmů u Benefitů nebo výjimky u Elektronické evidence tržeb (nyní aktuálně pozastavené).

Právní úprava

Právní úprava

Pro oblast zdravotnictví je z hlediska specifik režimů DPH klíčovým ustanovení § 58 ZDPH, které stanoví podmínky pro plnění osvobozené od daně u zdravotních služeb a dodání zdravotního zboží.

Přílohy k zákonu

Důležité jsou přílohy k zákonu o dani z přidané hodnoty:

  • č. 2 určující uplatnění první snížené sazby DPH pro služby mj. v oblasti zdravotní péče v případě, že nejsou splněny podmínky pro osvobození od daně;

  • č. 3 obsahující seznam zboží podléhajícího první snížené sazbě s tím, že je zde i řada zboží souvisejícího se zdravotnictvím konkrétněji mj. farmaceutické výrobky určené pro zdravotní služby, prevenci nemocí a léčbu pro humánní lékařské účely a dále vyspecifikované četné zdravotnické prostředky, ortopedické pomůcky, zboží pro osobní používání nemocnými ke zmírnění následků nemocí a další.

Rada
V textu odkazujeme na další ustanoven zákona o DPH, ale rozhodující jsou pro naši problematiku zmíněný § 58 a obě vyjmenované přílohy.

Novela 2019

V článku dále upozorňujeme také na úpravy uvedené v této novele zákona o DPH, protože se v praxi stále objevují nepřesnosti při její interpretaci. Některé jsou způsobeny nepochopením, že pravidla pro DPH jsou zcela nezávislá na podmínkách pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti.

Koronavirus

Celosvětová pandemie se promítla do všech oblastí. Například bylo přijatou několik mimořádných opatření týkajících se zdravotnického materiálu aj., kterým se samostatně nevěnujeme, neboť jsou v zásadě schválena na konkrétní časové období. V principu tato opatření nemění obecné zásady. Pro konkrétní časové období mimořádných opatření je však třeba se jimi zabývat, protože mohou mít vliv na správnost uplatnění DPH – došlo např. k prominutí DPH při dodání respirátorů, při dodání diagnostických prostředků a očkovacích látek souvisejících s onemocněním COVID.

Charakter těchto opatření je (byl) různý. Například podle rozhodnutí MF, viz Finanční zpravodaj č. 20/2020, byla povolena asymetrie: zachován nárok na odpočet daně u konkrétních bezúplatných plnění, ať už dodání zboží nebo poskytnutí služeb. Samozřejmě při splnění řady doplňujících podmínek.

Rozšířeno bylo na základě rozhodnutí komise EU č. 2020/1101 osvobození od cla a daně z přidané hodnoty u dovozu vybraného zboží, které je nezbytné pro boj se zákeřnou pandemií. Viz příslušná rozsáhlá Informace GFŘ.

Rada
Doporučujeme sledovat nová opatření, případně prodloužení těch, která byla přijata dříve.

Výklad

Postupně si v článku vysvětlíme principy DPH (1.), aby bylo možné rozebrat hlavní specifika DPH pro zdravotnictví – rozdělené na dvě relativně samostatné části:

  • poskytování zdravotnických služeb (2.),

  • dodání zdravotního zboží (3.).

Dále výklad doplňujeme o navazující problematiku nároku na odpočet DPH (4.), registraci k DPH (5.) a otázky související s lázeňskou péčí (6.).

Na závěr uvádíme vzorové příklady posouzení zdravotnických výkonů či jiných plnění poskytovaných poskytovateli zdravotních služeb a dodání zdravotnických prostředků (7.).

Rada
V textu využíváme publikované informace Generálního finančního ředitelství k problematice praktické realizace ustanovení § 58 zákona o DPH.

1. PRINCIPY PRO DPH

Z pohledu daňového, konkrétněji zákona o DPH, je poskytování zdravotních či zdravotnických služeb za úplatu ekonomickou činností (viz § 5 odst. 3 ZDPH) a jako takové je předmětem zmíněné daně. Toto ovšem ještě automaticky neznamená, že jsou všechny zdravotnické služby zatíženy DPH.

Osvobození od daně

S ohledem na sociální rozměr zdravotnických služeb, který je v základu řadí do kategorií veřejného zájmu společnosti, je pro ně ve směrnici EU zakotvena výjimka ze zdanění, a to tím způsobem, že členským státům je uloženo zajistit, aby vyjmenované činnosti v oblasti zdravotnictví byly od DPH osvobozeny, tj. aby šlo o osvobozená plnění. Jedná se o osvobození z důvodu veřejného zájmu, u něhož nemají členské státy na výběr, musí je tedy do své národní legislativy implementovat. Osvobození se týká většiny činností (služeb a dodávek) při poskytování péče o zdraví.

Pozor!
Osvobození nepokrývá všechny tyto činnosti. Ta plnění, která podmínky pro osvobození nenaplňují, jsou zdanitelnými plněními a jako taková podléhají buď snížené, nebo základní sazbě DPH.

Zákon o DPH

V ČR je výše zmíněné osvobození zakotveno v § 58 ZDPH Osvobození zdravotních služeb a dodání zdravotního zboží. Jde současně o jednu z kategorií vymezených v § 51 ZDPH, což znamená, že jde o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet DPH.

Rada
Zdůrazňujeme přímý vliv tohoto typu osvobození na právo uplatnit nárok na odpočet daně, kterému se věnujeme samostatně v části čtvrté.

Zdravotní pojištění

Doplňme si, že podle § 58 odst. 4 ZDPH je osvobozeno také zdravotní pojištění podle zákona o veřejném zdravotním pojištění.

Podmínky pro osvobození

Ve smyslu § 58 odst. 1 ZDPH jsou od daně osvobozeny zdravotní služby, u nichž jsou současně splněny všechny následující podmínky:

  • jde o zdravotní služby vymezené zákonem upravujícím zdravotní služby,

  • jsou poskytnuty oprávněným poskytovatelem zdravotních služeb, to znamená, že poskytované služby spadají do rozsahu služeb uvedených v oprávnění tohoto poskytovatele,

  • jde o činnost – službu s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví,

  • jsou poskytnuty za úplatu, protože jen v tomto případě jsou předmětem daně, jak vyplývá z ustanovení § 2 ZDPH.

Pozor!
Pro posouzení podmínky úplatnosti ale ani ostatních podmínek pro osvobození podle § 58 ZDPH není rozhodný způsob placení daného výkonu, tj. jestli je hrazen ze zdravotního pojištění, pacientem přímo, třetí osobou nebo kombinovaně z uvedených zdrojů.

Příklad
Půjde-li o službu hrazenou a budou-li splněny i ostatní výše uvedené podmínky pro uplatnění osvobození od daně, bude služba osvobozena od DPH bez ohledu na způsob jejího hrazení.

Rada
Různé poplatky se z pohledu režimu uplatnění DPH považují zpravidla za součást úplaty za poskytnutou zdravotní službu nebo dodání zboží. U regulačních poplatků hrazených v souvislosti s poskytnutím osvobozené zdravotní služby bude tak osvobozena od DPH celá úplata včetně regulačního poplatku.

Příklad
Naopak u zdravotních služeb či dodání zdravotního zboží, které není od DPH osvobozeno, se daň na výstupu uplatní z celé úplaty za dotčenou službu či zboží, do níž je nutné zahrnout taktéž případný poplatek.

Osvobození testování na COVID-19

Nejasnosti panovaly kolem posouzení testování, nyní je k dispozici aktuální sdělení Generálního finančního ředitelství Informace GFŘ k testování na onemocnění COVID-19. Interpretujeme tento publikovaný názor GFŘ:

  • Kritérium

    • Klíčová je otázka, jestli smyslem tohoto testování je zdravotní péče konkrétní osoby, anebo ochrana veřejnosti (v praxi třeba kolegů v zaměstnání).

    • Léčebný cíl je zřejmý, jde-li o testování na základě žádanky vystavené lékařem (hygienou).

    • V jiných případech může být posouzení složitější.

  • „Ostatní” případy: vzhledem k epidemiologické situaci lze předpokládat, že „…je převažujícím účelem poskytnuté zdravotní služby prevence v podobě odhalení přítomnosti viru u testovaného jednotlivce…”.

    • Jde například o pendlery, turisty, zaměstnance, podnikající osoby atd.

  • Závěr

    • Proto se dovozuje, že testování, je-li zdravotní službou podle § 58 zákona o DPH, převažuje-li léčebně-preventivní cíl, je plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně.

Pozor!
Problematický je však závěr tohoto sdělení, bylo vydáno s ročním skluzem, citujeme:

  • „Z hlediska jednotného přístupu bude tento postup posouzení DPH u služeb testování na COVID-19 (antigenní či PCR testování na přítomnost viru i testování na přítomnost protilátek po prodělaném onemocnění) uplatňován od 1. 4. 2021.”

Další specifické aspekty v DPH vztahující se ke zdravotnictví

Za součást zdravotnictví nebo problematikou se zdravotnictvím související je považována i oblast péče o zdravotně postižené spoluobčany. Toto je v zákoně o DPH uvedeno vícekrát, vždy se sociálním podtextem, konkrétním zvýhodněním daňového režimu. Kromě výše zmíněného osvobození od daně podle § 58 se jedná například o:

  • Sociální bydlení v § 48, internáty škol samostatně zřízených pro žáky se zdravotním postižením,

  • osvobození při dovozu zboží v § 71, zboží dovezené ve prospěch osob se zdravotním postižením pro účely vzdělávání, zaměstnávání a sociální rozvoj.

  • Vracení daně osobám se zdravotním postižením zakotvené v § 85 (vrácení DPH těmto osobám při dodání motorového vozidla – v rámci EU je toto vrácení DPH výjimečné, zavedeno nad rámec směrnice o DPH). V této souvislosti je v ustanovení § 90 uvedeno zvláštní pravidlo pro daňový doklad vydávaný při dodání motorového vozidla ve zvláštním režimu pro použité zboží v případě, že je

  • dodáváno pro osobu se zdravotním postižením.

Rada
V příloze č. 2 se uvádí, že do první snížené sazby patří „Opravy zdravotnických prostředků uvedených v příloze č. 3 k tomuto zákonu.”. Proto se s naším tématem mohou potkat i plátci, kteří se jinak zdravotnictvím jako takovým samostatně nezabývají.

2. ZDRAVOTNÍ SLUŽBA

Vysvětlíme si základní obsah tohoto pojmu (2.1), kdo tuto službu poskytuje (2.2), léčebný cíl (2.3), související služby (2.4), uplatnění daně (2.5) a sazby daně (2.6).

3.1 Definice

Co se rozumí zdravotní službou, je nutné i pro účely DPH posuzovat podle definičního vymezení daného zákonem o ZS. Zde pak tento pojem vymezuje ustanovení § 2 odst. 2 a odst. 3 ZZS. Zdravotní službou jsou kromě samotné zdravotní péče i další činnosti tímto zákonem vymezené, jde tak zejména o služby:

  • zdravotní péče a činnosti vykonávané jinými odbornými pracovníky,

  • konzultační,

  • nakládání s tělem zemřelého,

  • zdravotnické záchranné,

  • zdravotnické dopravní,

  • přepravy pacientů neodkladné péče,

  • odběrových zařízení nebo tkáňových zařízení,

  • transfuzní nebo služby krevní banky,

  • specifické zdravotní služby podle zvláštních právních předpisů (např. umělé oplodnění, sterilizace atd.).

Služby zdravotní péče ve smyslu definice v § 2 odst. 4 ZZS zahrnují preventivní, diagnostické, léčebné, léčebně-rehabilitační, ošetřovatelské nebo jiné zdravotní výkony prováděné zdravotnickými pracovníky.

Jiné služby

Laická veřejnost vnímá rozsah „zdravotních služeb” daleko šířeji. Ale například podle zákona o ZS a navazujících právních předpisů nejsou služby poskytované očními optiky zdravotní službou. Aplikace § 58 ZDPH na tyto služby nepřichází v úvahu.

3.2 Oprávněný poskytovatel

Podle § 2 odst. 1 ZZS je poskytovatelem zdravotních služeb fyzická nebo právnická osoba, která má oprávnění k poskytování zdravotních služeb. Prvotní je tedy skutečnost, zda poskytovatel má, resp. mu bylo vydáno oprávnění k poskytování zdravotních služeb. Z pohledu posouzení naplnění podmínek pro osvobození je ale současně podstatný i obsah či rozsah oprávnění.

Příklad
Poskytovatel může totiž poskytovat jen ty zdravotní služby, které má uvedeny v oprávnění k poskytování zdravotních služeb, jehož držitelem je. Jen v tomto rozsahu se z pohledu podmínky pro osvobození považuje za poskytovatele oprávněného.

Rada
Posouzení, zda je zdravotní služba poskytnuta subjektem oprávněným k jejímu poskytnutí, je důležité. Při zjišťování se vychází z pravidel zdravotnických zákonů. Proto může být i pro DPH podstatná jakákoliv změna zdravotnických předpisů v oblasti vymezení oprávněných poskytovatelů zdravotních služeb. Může s sebou totiž nepřímo přinést i úpravu pro režim DPH!

Praxe

Toto je úskalí, které přehlíží řada osob povinných k dani, nejen fyzické osoby, ale také právnické. Neprávem se domnívají, že jejich činnost naplňuje výše uvedené znaky, nejsou však zpravidla „oprávněnými” poskytovateli, přestože jejich služby kvalitou a obsahem mohou naplňovat základní znaky.

Jesle

Podle zákona o ZS zařízení jeslí nepatří mezi oprávněné poskytovatele zdravotních služeb. Také z tohoto důvodu (nehledě k dalším – např. podmínka léčebného účelu a ochrany zdraví, která u jeslí zpravidla též splněna nebude) služby poskytované jeslemi nepatří mezi služby osvobozené od daně podle § 58 ZDPH. Jejich služby budou nicméně osvobozeny i nadále, i když ne automaticky u všech zařízení jeslí, a to podle § 57 ZDPH, viz Školství a DPH.

3.3 Léčebný cíl nebo cíl chránící lidské zdraví

Pro uplatnění osvobození od DPH u zdravotních služeb je rozhodující zejména účel a cíl těchto služeb. Jde o podmínku osvobození zavedenou do ZDPH od 1.4.2012, která oproti předchozí platné úpravě znamená zúžení rozsahu osvobozených služeb. Podle ustanovení § 58 ZDPH nelze osvobodit veškeré zdravotní služby vymezené zdravotními předpisy. Osvobození platí pouze pro ty zdravotní služby, které sledují léčebný účel či ochranu lidského zdraví.

Konkrétnější vymezení této podmínky lze nalézt v judikatuře Soudního dvora Evropské unie, který ji vyložil tak, že musí jít o činnost, která má za cíl ochranu, udržení, obnovení lidského zdraví, tj. diagnostikování, léčení nemoci a zdravotních obtíží a též jejich předcházení, (prevenci) a musí takto směřovat vůči konkrétnímu pacientovi.

Rada
Důležitým dodatkem vymezení je nutnost primární přímé vazby na konkrétního pacienta, viz též diskuse v úvodu ke koronavirové pandemii.

Příklad
Toto je významné zejména u preventivní zdravotní služby. Pokud jde o prevenci primárně širší, pro více neidentifikovaných osob, není podmínka pro osvobození takové zdravotní služby naplněna.

Rada
Léčbou se rozumí jak léčba kauzální (léčba příčin nemoci), tak odstranění důsledků nemoci (léčba symptomatická), tak i léčba bolesti (paliativní).

Příklad
Mezi osvobozené zdravotní služby s ohledem na podmínku léčebného cíle či účelu ochrany lidského zdraví ve smyslu výkladu výše popsaného nepatří například tyto konkrétní činnosti:

  • lékařské posudky např. pro účely soudního sporu v souvislosti s poskytnutím pojistného plnění apod.,

  • odběry krve pro policii, např. obsah alkoholu, drog či jiných omamných látek v krvi,

  • laboratorní rozbory pro policii či soudy,

  • rozbory pro určení otcovství,

  • potvrzení o zdravotním stavu pro účely vydání průkazů způsobilosti,

  • většina úkonů estetické chirurgie,

  • prohlídky pro účely rozhodnutí zaměstnavatele o přijetí do pracovního poměr (viz 7.1),

  • interrupce výhradně na žádost pacientky (nikoli z důvodu zdravotního stavu).

V případě úkonů estetické chirurgie nutno doplnit, že se ovšem najdou i situace, kdy půjde o zdravotní úkony (služby) s cílem léčebným nebo cílem ochrany zdraví, a to znamená, že pokud budou poskytnuty oprávněnou osobou, půjde o služby osvobozené.

Příklad
Bude se jednat zejména o zákroky estetické chirurgie prováděné po úrazech, operacích, prodělané nemoci apod., přičemž daný úkon je proveden s ohledem na zdravotní stav pacienta (léčebný účel), a nikoliv pouze na jeho žádost.

Pozor!
Pro posouzení daňového režimu zdravotní služby je rozhodující účel, k jakému byla poskytnuta.

Příklad
Může proto nastat i situace, kdy stejná služba, resp. služby obdobného charakteru mohou mít v konkrétních případech poskytnutí různý DPH režim – třeba rozbor krve:

  • v rámci diagnostiky nemoci pacienta (osvobozené plnění),

  • pro policii (zdanitelné plnění).

3.4 Služba úzce související se zdravotní službou

Společně se zdravotní službou, která splňuje výše popsané podmínky pro osvobození od daně, jsou podle ustanovení § 58 ZDPH osvobozeny i služby, které:

  • samy o sobě zdravotními službami nejsou,

  • nicméně jsou s osvobozenou zdravotní službou poskytovány v úzké souvislosti.

Jde o kategorii tzv. „služeb úzce souvisejících se zdravotní službou”. Není zde omezením, že takový text nenalezneme přímo v § 58 zákona o DPH. Mimo jiné tento závěr vyplývá z § 36 ZDPH určujícího, co vše je součástí základu daně poskytovaného plnění. Hlavním východiskem zde je aplikace obecného principu DPH hlavního a vedlejšího plnění. A není rozhodné, jestli se u související služby jedná o plnění osvobozené od daně nebo zdanitelné (v případě, že by byla posuzována jako samostatná)!

Rada
Jak již bylo uvedeno, jde o často diskutovanou problematiku, kdy služby vedlejší jsou součástí plnění hlavního. V našem případě poskytované zdravotní službě a slouží přitom k lepšímu využití hlavního plnění, tj. měly být nezbytné pro dosažení léčebných cílů dané zdravotní služby.

Doplňkové služby

Doplníme si, že tedy nelze do výše uvedené kategorie související (vedlejší služby sledující daňový režim hlavního plnění (zde zdravotní služby) zařadit jiné služby, jejichž účelem je dosažení dodatečného příjmu poskytovatele zdravotních služeb a nesouvisející, resp. nejsou v zásadě nezbytné pro dosažení léčebných cílů hlavní zdravotní služby. Jde často o doplňkový „servis” pro klienta.

Příklad
O vedlejší služby související se zdravotní službou půjde v praxi například o stravovací služby spojené s hospitalizací pacienta, ubytovací služby ve stejné souvislosti, nutný (tj. nikoli každý!) pobyt doprovodu pacienta při hospitalizaci atp.

3.5 Uplatnění daně u zdravotních služeb

Ty zdravotní služby, které nesplňují podmínky pro osvobození podle § 58 ZDPH, jsou zdanitelným plněním. Musí být zatíženy DPH v příslušné sazbě DPH.

Příklad
Patrně nejčastěji půjde o zdravotní služby, které nemají pro jejich příjemce léčebný cíl nebo účel ochrany jeho zdraví. Dále sem budou patřit případy zdravotních služeb poskytnutých neoprávněnými subjekty.

Obdobně je nutno přiřadit i situace, kdy poskytovatel zdravotních služeb poskytne službu mimo rozsah jemu uděleného oprávnění k poskytování zdravotních služeb – poskytne zdravotní službu, která není uvedena v rozhodnutí o oprávnění k poskytování zdravotních služeb, a jde tak o zdanitelné plnění

Kosmetické zákroky

Zásadní zásahy, které se dotýkají samozřejmě zdraví, představují různé kosmetické zákroky, módní plastická chirurgie. Je-li prováděna nikoliv se zajištěním výše uvedeného cíle (léčebný účinek nebo ochrana zdraví), ale primární je estetická stránka, je nutné u těchto služeb uplatnit daň z přidané hodnoty.

Oční optik

Mnoho služeb a dodání zboží očními optiky také často nesplňují daná kritéria pro osvobození o daně (viz 7.1).

Rada
Přehled vybraných plnění, jejich posouzení pro účely daně z přidané hodnoty, obsahuje závěrečná sedmá kapitola.

3.6 Sazba daně

U zdravotních služeb, které nelze osvobodit podle § 58 ZDPH, a jsou tak předmětem daně, se uplatní daň na výstupu, přičemž přichází v úvahu jak sazba základní, tak snížená. ZDPH totiž určitou část zdravotních služeb vymezuje v příloze č. 2, to znamená, že je zařazuje do první snížené sazby.

Příklad
Do první snížené sazby budou takto patřit neosvobozené zdravotní služby za předpokladu, že půjde o službu zařazenou do kódu 86 klasifikace CZ-CPA a zároveň tato služba bude odpovídat slovnímu popisu výslovně uvedenému v textové části této přílohy zákona o DPH (tj. zdravotní péče vymezená číselným kódem klasifikace produkce CZ-CPA 86, pokud není jako zdravotní služba osvobozena od daně podle § 58 ZDPH).

Pozor!
Zde je nutné upozornit, že obsah položky s kódem 86 klasifikace CZ-CPA „zdravotní péče”, není zcela identický se stejným pojmem užívaným v zákoně o ZS. Klasifikace CZ-CPA totiž do předmětné

Nahrávám...
Nahrávám...