Audit účetní závěrky, kritéria, teorie vs. praxe
Ing, Jan Ambrož
Význam auditu
Laická veřejnost někdy považuje povinný audit účetní závěrky za neúčelné zvyšování administrativy a také za zbytečné vynakládání finančních prostředků, které je uloženo účetním jednotkám podle zákona o účetnictví nebo jiných právních předpisů. Takový názor je chybný, protože cílem auditu, jak je uvedeno v dalším textu, je zajistit ověření klíčových údajů uveřejněných v účetní závěrce, předkládaných uživatelům.
Právní úprava
Pro audit jako takový je základní právní normou zákon o účetnictví ("ZoÚ"), zejména § 1b a násl. (kategorie účetních jednotek a popis kritérií), § 7 (věrný a poctivý obraz účetnictví), § 9 (rozsah vedení účetnictví), §§ 20 a násl. (audit závěrky a výroční zprávy, konsolidované závěrky, zveřejňování), § 37 a násl. (správní delikty).
Neméně důležitý je zákon o auditorech ("ZoAud"), například § 1 (audit a dohled), § 3 a násl. (auditor fyzická a právnická osoba), § 11 (rejstřík), § 14 a násl. (nezávislost, spolupráce, mlčenlivost), § 18 (auditorské standardy), §§ 20 a 20a (zpráva auditora a spis), § 24 a násl. (systém kvality).
Účetnictví
Audit vychází z účetnictví, proto jsou samozřejmě důležité i normy popisující metodiku účetnictví, tj. prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví č. 500/2002 Sb., (dále jen "PVZÚ" nebo "Vyhláška") a České účetní standardy ("ČÚS").
Nerozebíráme více aktualizaci předmětných paragrafů provedenou novelami uvedených norem, neboť pro náš výklad jsou dostatečné orientační odkazy.
Vzorová účetní jednotka
Není-li v textu uvedeno jinak, uvádíme příklady pro společnost s ručením omezeným, která má povinně auditovánu účetní závěrku za účetní období kalendářní rok. Doplníme si, že v principu se u účetních jednotek s hospodářským rokem uplatňují shodná pravidla.
Novela ZoÚ 2025/2026
Zdůrazňujeme ve výkladu převratnou novinku týkající se kritérií pro povinný audit, účinnou od 1. ledna 2026 a parametrů pro kategorie účetních jednotek platnou již pro rok 2025.
Výklad
Postupně si vysvětlíme:
-
základní principy auditu, co je ověřováno, vazby na termín podání daňového přiznání, sankce (1),
-
obecná kritéria pro povinný audit (2),
-
kategorie účetních jednotek (3),
-
účetní specifika u povinně auditované účetní jednotky, resp. zdůrazňujeme vybrané oblasti účetnictví, které musí být přezkoumány (4),
-
kdo je auditorem a teorii podle zákona o auditorech, zprávu auditora aj. (5),
-
v šesté kapitole uvedeme několik námětů ke spolupráci účetní jednotky a auditora,
-
"co" a "jak" je auditováno, ověřováno statutárním auditorem, zjednodušeně nazváno jako "metodika", je rozebráno v následující sedmé části,
-
poslední osmá kapitola obsahuje doplňující příklady a doporučení pro obě zúčastněné strany, jak předcházet některým problémům, které se v praxi mohou vyskytnout.
Nahoru1. Princip auditu
V této kapitole se věnujeme krátce základním pravidlům pro povinný audit, "jiným" auditům vč. nepovinného, vazbám na daň z příjmů a sankcím.
NahoruPrincipy
Cílem auditu je ověření účetnictví, tj. zejména účetní závěrky, jestli jsou naplněny principy uvedené především v § 7 ZoÚ. Připomeňme si je, že účetní závěrka má být sestavena srozumitelně, a podávat "...věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky...".
Zpráva auditora
Výsledek ověření kompletní účetní závěrky se projeví ve formě a obsahu zprávy auditora podle § 18 ZoAud v souladu s auditorskými standardy (více viz 5.2), prezentován je "výrok auditora".
Co je auditováno
Jedná se audity účetní závěrky, Výroční zprávy a také konsolidované účetní závěrky. Zpráva o vztazích mezi propojenými osobami bývá zpravidla součástí Výroční zprávy.
Uživatel
Ve výše zmíněném § 7 zákona o účetnictví je též uvedeno, že úkolem účetní závěrky, v našem případě ověřené auditorem, je umožnit "uživateli", aby mohl činit ekonomická rozhodnutí. S účetní závěrkou může pracovat "kdokoliv", nejde pouze o vlastníky (akcionáře, společníky) obchodní partnery, banky, státní orgány.
Příklad 1.1
Fyzická osoba pan Veselý se rozhoduje, jestli si pořídí jako soukromá osoba akcie společnosti Zisk. Podrobně se seznámil se zveřejněnou závěrkou a usoudil, že je vhodné a rozumné si akcie koupit. Hlavním jazýčkem na vahách byla kladná zpráva statutárního auditora.
Příklad 1.2
Investiční skupina Peníze zvažuje, do které ze dvou akciových společností (firmy ABC nebo DEF) vloží finanční prostředky. Obě společnosti jsou poměrně nové, zahajují programy "start-up". Pro investora je skutečně velmi důležité, aby zveřejňované údaje byly relevantní. Audit závěrky je k dispozici pouze u první z nich, a tak je volba jednoznačná.
Zveřejnění
Aby se mohl uživatel seznámit s účetní závěrkou, auditem, musí účetní jednotka splnit povinnosti jí dané zákonem o účetnictví.
Registr vlastníků
Pro uživatele je samozřejmě důležité, kdo je "vlastníkem" té které společnosti. Taková informace je například u společností s ručením omezeným uvedena v příloze, údaje musí odpovídat obchodnímu rejstříku. Nicméně, přestože je to u s.r.o. formální, musí být též v souladu s registrem vlastníků (evidence skutečných majitelů).
NahoruJiné audity
Stručně se zmíníme o "jiných" auditech, uložených zvláštními předpisy. Někdy hovoříme o auditech tzv. pro zvláštní účely. Běžně je audit povinný například u dotací poskytovaných ze státního rozpočtu.
Příklad 1.3
Společnost Jídlo do škol s.r.o. nemá povinný audit účetní závěrky, neboť neplní stanovená kritéria. K vyúčtování dotace na školní stravování si musí nechat zpracovat audit pro zvláštní účely, a to podle závazné metodiky MŠMT.
Příklad 1.4
Společník pan Šťastný plánuje prodej svého obchodního podílu na společnosti s ručením omezeným. Aby byly údaje pro jednání s kupujícím hodnověrné, je dohodnuto zpracování auditu pro zvláštní účely právě k datu prodeje.
NahoruAudit a daň z příjmů
V teoretickém úvodu nesmí scházet komentář ke vztahu auditu a daně z příjmů.
Termín daňového přiznání
Pro povinně auditované účetní jednotky, poplatníky daně z příjmů, je termín stanoven jednoznačně, a to 1. červenec, jako kdyby daňové přiznání na základě plné moci zpracoval a odevzdal daňový poradce.
Jak potvrzují konkrétní příklady v kapitole třetí, potřebná informace: je/není povinný audit, nemusí být k dispozici "včas".
Daňový náklad
Samozřejmě se jedná o účelně vynaložené částky, které jsou daňově účinné, ať už se jedná o povinný nebo dobrovolný audit.
NahoruSankce za nesplnění povinností
Zákon o účetnictví v § 37 a násl. ZoÚ uvádí sankce, resp. popisuje správní delikty za porušení pravidel stanovených zákonem o účetnictví. Týkají se též povinných auditů, a to nesplnění povinnost ověření auditorem: účetní závěrky a výroční zprávy.
Nahoru2. Povinnost auditu a kritéria
Musíme důsledně rozlišit parametry platné pro kalendářní rok 2025 (2.1) a nové účinné pro účetní období zahájené od 1. ledna 2026 (2.2).
Nahoru2.1 Kritéria audit 2025
Podmínky jsou uvedeny v § 20 ZoÚ a naleznete je v následující tabulce.
Testujeme samozřejmě příslušné údaje za účetní období, proto si doplníme, že hodnotou Aktiva celkem rozumíme částku netto, a to podle § 1d ZoÚ.
Obrat se v některých případech přepočítává na dvanáct kalendářních měsíců: tj. vydělí se daným počtem měsíců a vynásobí dvanácti. Připomínáme také aktualizovanou metodiku výpočtu obratu, který mj. nyní nezahrnuje všechny výnosy.
Počet zaměstnanců zjišťujeme standardním způsobem podle statistických pravidel.
Dvě účetní období
Nesmíme zapomínat, že pro audit za účetní období X, sledujeme hodnoty také za období X-1!
Příklad 2.1
Společnost Prodej s.r.o. je malou účetní jednotkou, která splnila podmínky pro audit účetní závěrky za účetní období kalendářní rok 2024. Jestli má nebo nemá povinnost aktuální závěrku za rok 2025 auditovat, paní účetní, vzhledem k vývoji firmy, dlouho nevěděla, neboť musí být pro odpověď "ANO" překročena kritéria též za rok 2025, nejen za rok 2024!
Přísnější parametry platí pro akciovou společnost, neboť stačí splnit jedno kritérium. Doplníme si, že povinný audit mají automaticky velké a střední účetní jednotky.
Teorie vs. praxe
V této části upozorníme na často se vyskytující dvě nepřesnosti, časový tlak a hodnotu netto aktiv.
Příklad 2.2
Účetní společnosti Delta s.r.o. řeší, jestli je či není povinný audit za rok 2025, a tím současně kdy je termín pro podání daňového přiznání. Pro jednání vedení připraví na začátku roku 2026 (!) následující podklady.
Za předchozí účetní období kalendářní rok 2024 byla situace jednoduchá, ale nyní se neví, jestli bude splněn i druhý parametr obrat. V lednu 2026 se budou účtovat mimo jiné dohadné položky aktivní spojené s odhadem nároku na škodní událost (plus) a další operace, prodejní slevy poskytované odběratelům (mínus).
Obecnou povinností účetní jednotky je dodržet platnou metodiku účetnictví a skutečně může "až na poslední chvíli" být známá konečná hodnota obratu pro povinný audit a tím také termín podání daňového přiznání. Připomínáme, že neúčtování dohadné položky aktivní, zde oprávněné náhrady škody podle pojistné smlouvy, může vést k nesprávnému zkreslení a změně podmínek pro povinný audit.
Příklad 2.3
Společnost Delta a.s. měla povinný audit za rok 2024 a paní účetní je přesvědčena, na základě níže uvedených hodnot, že tato povinnost za rok 2025 vznikne.
Údaje za aktuální účetní období jsou zjištěny v procesu účetní uzávěrky. Následnou kontrolou bylo ověřeno, že omylem je v kontrolní excelovské tabulce na řádku Aktiva Celkem zaznamenána chybně částka "brutto". Správně má být "netto" 39 000 000 Kč a audit není povinný!
K problému "dodatečného" auditu, resp. uzavření smlouvy s auditorem "až" po rozvahovém dni, se vrátíme v poslední osmé kapitole.
Nahoru2.2 Kritéria audit 2026
Převratnou novinku nalezneme v novele zákona o účetnictví č. 316/2025 Sb., účinné od 1. ledna 2026, resp. od 3. 9. 2025. Platí, že:
Příklad 2.4
Společnost s ručením omezeným je v roce 2025 povinně auditována, protože je v kategorii "střední" účetní jednotka. Bude-li od 1. ledna 2026 podle kategorizace "malou" účetní jednotkou, její účetní závěrka sestavená k rozvahovému dni 31. 12. 2026 nepodléhá povinně auditu.
Hospodářský rok
Pokud má malá účetní jednotka účetní období "Hospodářský rok", například od 1. 10. 2025 do 30. 9. 2026, nová pravidla pro povinný audit využije až za období začínající 1. 10. 2026. To znamená, že pro účetní období započatá před 1. lednem 2026 se použijí původní pravidla.
Nahoru3. Kategorie účetních jednotek
Z výše uvedeného vyplývá, že rozhodující význam získává správné přiřazení příslušné kategorie každé účetní jednotce. Parametry jsou uvedeny v novelizovaných ustanoveních § 1b a násl. ZoÚ. Zkoumáme výše uvedená tři kritéria: aktiva, obrat a počet zaměstnanců.
Princip
Níže uvedená kritéria ověřujeme za dvě po sobě jdoucí účetní období. Klíčové je, že se kategorie změní od počátku bezprostředně následujícího účetního období. Jde o odlišný postup ve srovnání s parametry pro audit (viz výše).
Novela
V následující tabulce uvádíme původní (v závorce) a nové hodnoty, počty zaměstnanců jsou zachovány.
Důležitá jsou přechodná ustanovení novely zákona o účetnictví, neboť účetní jednotky mohou, je-li jejich účetní období shodné s kalendářním rokem, při posuzování k rozvahovému dni 31. 12. 2024 použít nové výše uvedené parametry (k rozvahovému dni 31. 12. 2023 původní).
Nahoru4. Metodika účetnictví auditované účetní jednotky
Pro účetní jednotky s povinným auditem existuje několik specifik při aplikaci účetních metod. Dají se dovodit z povinností uložených účetními předpisy podle typu (kategorií) účetních jednotek nebo jsou výslovně zdůrazněny jako povinné postupy u auditovaných subjektů.
Rozebereme si v kapitole 4.1 vybrané vzorové případy týkající se: problematiky oceňování, odložené daně a obsahu přílohy. Dále uvádíme praktické rady v části 4.2.
Nahoru4.1 Vzorové případy
Jedná se o několik oblastí, ve kterých chybuje většinou nově auditovaná účetní jednotka.
Oceňování
Účetní předpisy kladou velký důraz na správné oceňování v účetnictví. V praxi se auditor často dostává do rozporu s vedením účetní jednotky v oblasti výše účetních odpisů (oprávek), tvorby opravných položek a rezerv.
Příklad 4.1
Vedení účetní jednotky Velkoobchod a.s. připravuje expanzi, na kterou bude potřebovat dlouhodobý úvěr. Pro jednání s bankami je samozřejmě klíčovým dokumentem účetní závěrka s co nejlepšími ukazateli. Přesto auditor, souladu s účetními principy a také auditorskými postupy, "požaduje" korekci odpisového plánu, tvorbu účetních opravných položek a rezerv, což představuje výrazné snížení mj. účetního výsledku hospodaření.
Nebudou-li oprávněné připomínky auditora akceptovány (není a nemůže to být samozřejmě "žádost", pokyn...), je nanejvýš pravděpodobné, že se tato skutečnost promítne v typu výroku auditora.
Odložená daň
O tzv. odložené dani účtují ty účetní jednotky, které jsou povinně auditovány, viz mj. § 59 Vyhlášky a ČÚS č. 003. Tento fakt může výrazně ovlivnit i posouzení stavu dvou na první pohled obdobných účetních jednotek.
Příklad 4.2
Nám známý investor firma Peníze se rozhoduje o finanční podpoře dvou subjektů. Shodou okolností mají téměř identické údaje v předložených účetních závěrkách. Druhá z nich ovšem vykazuje vysokou částku odložené daňové pohledávky (z titulu daňových ztrát), která je odsouhlasena auditorem.
Pro potenciálního investora jde o dobrou zprávu – plánované zisky nebudou u této firmy v následujících účetních (zdaňovacích) obdobích zdaněny daní z příjmů právnických osob.
Příloha
Nahlédneme-li do ustanovení § 39 a násl. PVZÚ, zjistíme, že na několika místech je rozsah povinných údajů uváděný v příloze k účetní závěrce významně omezen pro účetní jednotky, které nepodléhají auditu. K rozsahu přílohy se vrátíme v osmé kapitole.
Příklad 4.3
Proto také bankovní ústav, posuzující žádost o úvěr pro společnost Gama s.r.o., která nemá povinný audit, požaduje buď "dobrovolný audit" účetní závěrky – samozřejmě zpracovaný v rozsahu pro režim "povinného auditu" nebo vyhotovení nové závěrky s rozšířením informací uváděných v příloze k účetní závěrce.
Nahoru4.2 Rekapitulace a tipy
V této části si uvedeme některé zásadní rozdíly, ale také náměty, a to pro vzorové účetní jednotky "SRO" "A Plus", auditovanou a "B Plus" neauditovanou, doplnění předchozího výkladu a jeho rozšíření. Pro zjednodušení témata uvádíme v abecedním pořadí.
Směrnice
Ve výkladu nesmíme opomenout, že je povinností vedení účetní jednotky umožnit auditorovi "nahlédnout" do účetních směrnic, které musí být pravidelně aktualizovány.
Rizika
Samostatnou směrnicí bývají popsaná pravidla pro identifikaci rizik v návaznosti na zákon č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu, která musí být kontrolována auditorem. Doplňme si, že samozřejmostí je zpracování takového manuálu u auditorů, účetních firem a dalších "povinných" osob.
Školení AML
S touto problematikou souvisí i povinné každoroční školení!
Nahoru5. Auditor a zpráva Auditora
V této kapitole si rozebereme několik teoretických východisek pro aktivity auditorů podle zákona o auditorech: k auditorské činnosti a kdo je auditorem, rejstřík, zprávu auditora.
Novela ZoAud
Důležitých novinek, například týkajících se ověřování zprávy o udržitelnosti (ESG), je celá řada. Vzhledem k rozsahu a zaměření článku se jim více nevěnujeme a uvádíme pouze obecné zásady.
NahoruAuditorská činnost
Auditorem může být fyzická nebo právnická osoba, která splní přísné podmínky stanovené zákonem o auditorech. Používáme výrazy statutární auditor nebo auditorská společnost.
Činnost auditora
Auditor je povinen dodržovat předpisy dané zákonem o auditorech, mimo jiné etický kodex a k některým praktickým souvislostem uvádíme výklad v dalším textu – viz poznámky ke Spisu auditora.
Nezávislost auditora
Musíme zdůraznit, což odpovídá i textům v § 14 a násl. zákona o auditorech, že dobrá spolupráce a součinnost je nezbytná, ale nic nemění na tom, že auditor je a musí být nezávislý na účetní jednotce, u které provádí…
