dnes je 25.11.2020

Input:

Časové rozlišení nákladů a výnosů

5.3.2020, , Zdroj: Verlag Dashöfer

1101
Časové rozlišení nákladů a výnosů

Ing. Miroslav Brabec a RNDr. Ivan Brychta

  • obecně k časovému rozlišení

  • náklady příštích období

  • komplexní náklady příštích období

  • výdaje příštích období

  • výnosy příštích období

  • příjmy příštích období

  • dohadné účty aktivní a pasivní

  • opravy minulých období

Úvod

Problematika této lekce – časové rozlišení – obsahuje hned několik „nej”:

  • na časové rozlišování nákladů a výnosů se nejčastěji zapomíná,

  • proto je nejsnazším zdrojem neúmyslných chyb,

  • z rutinních operací ho účetní mají nejméně v lásce, neboť jde o složitější vyjádření jinak běžného účetního případu, a tudíž to zákonitě přidělá práci (obzvláště, když je potřeba časově rozlišovat již v průběhu účetního období),

  • časové rozlišení patří k případům, kdy lze nejvíce úmyslně či neúmyslně ovlivnit daňový výsledek, neboť účetní principy časového rozlišení ctí i zákon o daních z příjmů a

  • konečně časové rozlišení je něco, čím se účetnictví podnikatelů nejzásadněji odlišuje od pouhé evidence příjmů a výnosů.

Obecně k časovému rozlišení

V 1. lekci jsme zdůrazňovali účetní zásady, k nimž patří zejména ta, která je vyjádřená v § 3 odst. 1 ZoÚ, která se týká účtování skutečností, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisejí.

Vzhledem k tomu, že okamžik fakturace nebo jiné události ovlivňující daný náklad nebo výnos se nemusí shodovat s účetním obdobím, k němuž daný výnos či náklad patří, způsobí časové rozlišení přesun do pozdějšího (pozdějších) nebo dřívějšího účetního období.

Základní kombinace z tohoto pohledu jsou 4. Připojme k tomu zvolené účty vzorové osnovy a dostáváme základní rozdělení v následující tabulce:

aktuální účetní období  pozdější účetní období
(např. hned to následující) 
časové rozlišení
v aktuálním období pomocí 
vazba výnosu k danému období  fakturace či jiná událost stvrzující uskutečněný výnos  385 – Příjmy příštích období 
388 – Dohadné účty aktivní 
vazba nákladu k danému období  fakturace či jiná událost stvrzující uskutečněný náklad  383 – Výdaje příštích období 
389 – Dohadné účty pasivní 
fakturace či jiná událost mající vliv na očekávaný výnos  vazba výnosu k tomuto pozdějšímu (následujícímu) období  384 – Výnosy příštích období 
fakturace či jiná událost mající vliv na očekávaný náklad  vazba nákladu k tomuto pozdějšímu (následujícímu) období  381 – Náklady příštích období 
382 – Komplexní náklady příštích období 

V praxi bývá někdy přehlíženo ustanovení § 13 odst. 1 PVZÚ a § 19 odst. 1 PVZÚ. V nich je uvedeno, že o časovém rozlišení můžeme hovořit pouze tehdy, když známe účel časového rozlišení, dále přesnou částku, která je časově rozlišována a přesné období, ve kterém časové rozlišení proběhne (např. rok 2020). Z toho důvodu není např. možné považovat za časové rozlišování tvorbu a použití rezerv, protože u nich tyto podmínky splněny nejsou. V předchozí tabulce jsou pro úplnost uvedeny i dohadné položky aktivní a pasivní, i když z předešlých lekcí víme, že jsou v rozvaze vykazovány v oblasti pohledávek resp. závazků (viz ještě text níže).

Kdy se časově nerozlišuje

Než si probereme jednotlivé případy, je třeba zdůraznit, že rozsah časového rozlišování nákladů a výnosů závisí na „typu” účetní jednotky.

Pomiňme přitom dovětek v § 3 odst. 1 ZoÚ, který u zásady účtování ve věcné a časové souvislosti dodává, že není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účetní jednotky účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti.

My se pochopitelně věnujeme podnikatelům, řídícím se vyhláškou č. 500/2002 Sb. (PVZÚ). Ti mají pro časové rozlišování speciální úpravu v bodě 6 ČÚS č. 019, přičemž podíváme-li se na odstavec 6.4 ČÚS č. 019, zjistíme, že časové rozlišení není nutno používat v případech, jde-li:

  • o nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření,

  • o pravidelně se opakující výdaje, popřípadě příjmy, za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů.

Pokud by se ale jednalo:

  • o banky a finanční instituce účtující podle vyhlášky č. 501/2002 Sb., tak ty mají v bodech 2 a 3 ČÚS č. 103 obdobnou úpravu jako podnikatelé.

Zapamatujme si

Z účetního postupu při časovém rozlišení vychází i zákon o daních z příjmů při stanovení základu daně (§ 23 odst. 1 ZDP). Bližší rozbor pohledu správce daně na časové rozlišení přinášíme v bonusu k této lekci.

Vraťme se ale k časovému rozlišení u podnikatelských subjektů účtujících podle PVZÚ, resp. k již zmíněným případům, kdy podle odstavce 6.4 ČÚS č. 019 není nutno časově rozlišovat.

Upozornění

Pojmy „nevýznamné částky”, „prokazatelně nesleduje”, „výrazněji se neovlivní” použité v odstavci 6.4 ČÚS č. 019 vyjadřují spíše subjektivní pocity toho kterého účetního a je velkou otázkou, zda to budou stejným způsobem chápat i příslušné kontrolní orgány správce daně. Pro předejití případným různým výkladům je vhodné důsledně časově rozlišovat. Zmíněné ustanovení by tak mohlo sloužit pouze jako pojistka pro případy, kdy se něco opomene časově rozlišit.

Ať se už účetní jednotka rozhodne nevýznamné částky rozlišovat nebo ne, nesmí (v souladu s odstavcem 6.5 ČÚS č. 019) stanovený postup každoročně měnit. Ke změně může dojít jen zcela výjimečně, a je nutno přitom postupovat podle ustanovení § 7 odst. 4 ZoÚ. I proto je v tomto případě lepší, když hranice významnosti pro tyto účely je stanovena vnitřní účetní směrnicí.

Dále je třeba zmínit i výslovný zákaz časového rozlišení, a to v případě pokut, penále a mank a škod, plynoucí z úvodu odstavce 3.11 ČÚS č. 017.

Dříve, než začneme probírat jednotlivé situace, si ještě samostatně projděte odstavec 6.1 ČÚS č. 019 a odstavec 6.3 ČÚS č. 019.

Časové rozlišení x dohadné položky

Připomeňme si také rozdíl v použití účtů časového rozlišení a dohadných položek. Ten spočívá nejen v tom, že se

  • časové rozlišení se projeví v rozvaze (příloha č. 1 PVZÚ) samostatně (v aktivech i v pasivech v části D. a od roku 2018 je možné uvedení i v části C.II.aktiv – pohledávky a v části C.III.pasiv – krátkodobé závazky), kdežto

  • dohadné účty jsou již dlouhodobě součástí vykázání pohledávek (pro dlouhodobé v C.II.1.5.3 aktiv a pro krátkodobé v C.II.2.4.5. aktiv) a dluhů (pro dlouhodobé v C.I.9.2. pasiv a pro krátkodobé v C.II.8.6.pasiv).

Zapamatujme si

Zásadní rozdíl je ten, že u dohadných položek není známa