Daň jako daňový náklad
Ing. Jan Ambrož
Navazujeme na výklad v obecném textu Daňově uznané náklady. Jedním z nejsložitějších daňově uznávaných nákladů (výdajů) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů je daň.
Může být daň daňovým nákladem?
V zásadě nikoliv, neboť tak praví zákon o daních z příjmů v § 25 ZDP - nelze uznat:
-
daň zaplacenou za jiného poplatníka,
-
daň z příjmů, ať už fyzických nebo právnických osob, obdobné daně zaplacené v zahraničí a odloženou daň,
ale jak už to bývá s výjimkami uvedenými v § 24 ZDP.
To znamená, že pro posuzování daňové účinnosti "daňových" položek aplikujeme standardní přístup, sledujeme časovou a věcnou souvislost a kombinaci ustanovení ZDP:
-
§ 25 nedaňové náklady uvádí většinou "nedaňové" náklady, a
-
současně testujeme zkoumané položky podle § 24, ve kterém jsou některé daně považovány za uznaný náklad.
V další části si rozebereme jednotlivé daně a posoudíme, zda mohou být daňovým nákladem. Jde o daň z příjmů fyzických osob, silniční daň, daň z nemovitých věcí a daň z nabytí nemovitých věcí. Na závěr jsme zařadili problematiku daně z přidané hodnoty a spotřební daně.
Připomínáme, že s účinností od 1. ledna 2014 byla zrušena daň dědická a daň darovací.
Generální finanční ředitelství publikovalo již dříve Pokyn D-6, ve kterém je několik důležitých textů, názorů správy daní právě k tomuto citlivému tématu.
Samozřejmostí je, že neprověřujeme daňovou účinnost daně z příjmů fyzických osob, která je součástí mzdových prostředků. Plátce daně provádí srážku daně a účtuje o osobních mzdových nákladech, které jsou automaticky uznány.
Existuje ale daň z příjmů fyzických osob, která je též srážena plátcem a může být daňovým nákladem. Jde o výhry v loteriích, sázkách a podobných hrách, výhry z reklamních soutěží a slosování, ceny z veřejných soutěží, sportovních soutěží a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen, a to podle § 10 ZDP. Je-li výhra nebo cena v nepeněžním plnění a uplatňuje-li se srážková daň, jde o daňový náklad, pokud je daň plátcem za jiného poplatníka zaplacena.
Společnost Výhra organizuje reklamní soutěž. Výhercem se stal pan Novák, který získal televizor za 20 000 Kč. Společnost zaúčtovala v prosinci 2014, k datu předání výhry, daňovou povinnost MD 538/D 345 ve výši 3 000 Kč. V souladu s § 36 ZDP byla daň odvedena v lednu 2015.
Proto základ daně za rok 2014 upravíme, neuznáme částku 3 000 Kč, která bude daňovým nákladem podle § 23 odst. 3 ZDP ve zdaňovacím období 2015.
Pokud by výhra splňovala podmínky pro osvobození od daně z příjmů, srážková daň by se neodváděla, a tak bychom ani neřešili, jestli se stane daňovým nákladem.
Jako kritérium případného uznání daně za jiného poplatníka je ZDP požadováno "zaplacení", jak dokumentují další příklady k dani z nemovitých věcí a dani silniční.
Nahoru Daň v zahraničí PO a FO
Samostatně posuzujeme daňovou účinnost daně zaplacené v zahraničí. Podle znění § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP je zřejmé, že jde o daň z příjmů, která se týká fyzické nebo právnické osoby, pokud jsou tyto příjmy součástí základu daně, případně samostatného základu daně.
Uznáváme tu část daně, kterou nebylo možné započítat na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f ZDP, v němž je řešeno zamezení dvojího zdanění. Tuto částku zohledníme v období následujícím po příslušném zdaňovacím období, resp. období, za které se podává daňové přiznání.
Skutečně je možné uznat nejen daň z příjmů fyzické osoby, ale také právnické osoby.
Společnost Export dosáhla za zdaňovací období 2014 základu daně ve výši 1 000 000 Kč, a tak daňová povinnost představuje částku 190 000 Kč. Společnost prokázala, že daňová povinnost v zahraničí byla splněna a v souladu s mezinárodní smlouvou byla uhrazena daň v zahraničí ve výši 120 000 Kč; bylo možné započítat jen částku 100 000 Kč. Proto při zpracování daňového přiznání za zdaňovací období 2015 bude základ daně snížen o hodnotu 20 000 Kč.
Jde o "dodatečný" daňový náklad podle výše uvedeného § 24. Přesnější by bylo zařazení této položky do "mimoúčetních úprav" popsaných v § 23 odst. 3 ZDP. To znamená, že o tomto daňovém nákladu v předmětném roce (zde zdaňovací období 2015) neúčtujeme, není součástí účetního výsledku hospodaření.
Připomínáme, že musí být dodrženy striktní podmínky ZDP, to znamená, že jde o daň zaplacenou v zahraničí (může být oprávněně požadováno potvrzení).
Pro poplatníky daně z příjmů FO je situace s aplikací § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP komplikovanější. Metodicky nepřesné zařazení do § 24 působí trochu problémy.
Částečně je pro poplatníky, kteří dosahují příjmů ze závislé činnosti z bezesmluvních států, řešením jiná možnost. Daň zaplacená v zahraničí je podle § 6 odst. 14 ZDP daňovým nákladem již v konkrétním zdaňovacím období.
Pro příjmy ze zahraničí ze smluvních států je v tomto ustanovení uvedeno, že lze aplikovat dodatečný náklad podle § 24 ZDP.
Z uvedeného vyplývá nestandardní závěr, že k příjmům ze závislé činnosti existuje uznaný náklad - daň z příjmů zaplacená v zahraničí.
Pro tuto daň aplikujeme obecné ustanovení - zařadíme ji do kategorie "ostatní daně" podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, proto její uznání není vázáno na úhradu. To znamená, že účetní předpis je uznaným nákladem, jen nesmíme zapomenout na skutečnost, že se daňové přiznání podává až v lednu následujícího kalendářního roku a k 31. lednu je také splatný doplatek této daně.
Společnost Alfa eviduje v účetnictví v letech 2014 a 2015 následující operace:
2014
2015
Účtovali jsme v roce 2014 úhrady záloh bez předpisů, jak je běžným (ač nepřesným) zvykem. Není to ale metodicky správné - dodatečně se musí zaúčtovat předpis za leden až listopad.
Přesnější je toto účtování: 1) MD 531/D 345 a úhrada 2) MD 345/D 221.
Nahoru Podmínka "zaplacení"
V zákoně je ve vyjmenovaných případech podle § 24 odst. 2 písm. u) ZDP podmínkou uznání silniční daně její zaplacení. Jde o situace, kdy je ZDP povolen přenos daňové povinnosti:
Veřejná obchodní společnost ABC eviduje ve svém účetnictví silniční daň za vozidlo pana Berana, společníka v.o.s., které je používáno pro činnost společnosti. Daňovým nákladem je v daném případě související silniční daň, pokud je zaplacena.
Výsledek v.o.s., který se transformuje u fyzických osob do příjmů z podnikání, je snížen o uvedený uznaný daňový náklad.
Velmi často dochází k přenosu daňové povinnosti u manželů, když je držitelem motorového vozidla zapsaným v technickém průkazu jeden z manželů, jinou samostatně výdělečnou činnost vykonává druhý z manželů - a silniční daň je zaplacena jedním z manželů.
Manželka pana Nováčka, paní Renata, podniká a využívá k této činnosti osobní automobil, jehož držitelem je manžel - je dovolen přenos daňové povinnosti; je-li silniční daň za předmětné vozidlo uhrazena, jde o daňový náklad.
Nahoru Daň z nabytí nemovitých věcí
Jde o daň, jejíž uznání je vázáno na podmínku zaplacení. Proto není pro daň z příjmů rozhodné, kdy došlo k prodeji nemovité věci (až na výjimky - viz dále).
Společnost Beta prodává nemovitý majetek, prodejní cena je 4 000 000 Kč (pro zjednodušení výkladu je nabývací hodnota určená podle zákona o nabytí nemovitých věcí ve shodné výši, záloha daně vyměřená poplatníkem se neodchyluje od vyměřené daně). V účetnictví let 2014 a 2015 nalezneme například následující operace:
2014
Z účetních operací je jednoznačné, že vznikl zisk ve výši 1 840 000 Kč; neuznáme předpis daně z nabytí nemovitých věcí, a základ daně tak činí částku 2 000 000 Kč.
2015
Podle § 23 odst. 3 snížíme základ daně za rok 2015 o částku doplacené daně z nabytí nemovitých věcí. Jestliže v roce 2014 není ještě podáno daňové přiznání k nabytí nemovitých věcí, měli bychom v daném případě účtovat o účetní rezervě.
Nahoru Poplatník a Ručitel
U daně z nabytí nemovitých věcí došlo ke změně, mimo jiné se ve většině případů může dohodou přenést povinnost na kupujícího, který se tak stává poplatníkem této daně.
Ale stále platí, že existuje ručení pro případy, kdy jeden z obchodních partnerů svou daňovou povinnost nesplní. Je-li daň z nabytí nemovitých věcí ručitelem zaplacena, měla by být provozním daňovým nákladem.
Daňové řešení u kupujícího je obtížnější, neboť je na jedné straně podle citovaného ustanovení ZDP jednoznačně daňovým nákladem, na straně druhé je otázkou, jestli nemá být součástí pořizovací ceny podle § 47 PVZÚ. Také nám při řešení tohoto problému nepomůže Český účetní standard č. 013.
Klíčem by měl být ČÚS č. 019, podle kterého se u poplatníka účtují daně na účtovou skupinu 53, jestliže se nejedná o daň z příjmů. Proto by se mělo jednat o jednorázový daňový náklad.
Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob je běžné, že může také dojít k časovému nesouladu mezi prodejem a placení daně z nabytí nemovitých věcí. V jednom kalendářním roce je dosaženo tzv. ostatního příjmu podle § 10 ZDP, v následujícím roce je daň z nabytí nemovitých věcí zaplacena.
Pan Nový prodal v prosinci 2014 nemovitost za 3 000 000 Kč (nabývací hodnota je ve shodné výši), kterou pořídil v březnu téhož roku za částku 2 500 000 Kč. Nejde proto o příjem osvobozený od daně z příjmů a zdaní se částka 500 000 Kč za rok 2015, neboť nebyla zaplacena daň z nabytí nemovitých věcí stanovená podle aktualizovaného zákona ve výši 120 000 Kč.
V červenci 2015 pan Nový daň zaplatil, podle § 10 je tato daň výdajem uznaným v roce "prodeje", i když byla zaplacena v jiném zdaňovacím období. Domníváme se, že je třeba podat dodatečné daňové přiznání na snížení daňové povinnosti za rok 2014.
Nahoru Daň z nemovitých věcí
Podmínky pro uznání daně z nemovitých věcí jsou shodné s daní z nabytí nemovitých věcí; to znamená, že není rozhodující účetní předpis, ale zaplacení, tedy úhrada této daně.
Společnost Gama eviduje nemovitý majetek a v daňovém přiznání za zdaňovací období 2014 řeší, jaká částka daně z nemovitých věcí bude uznána.
2014
V souladu s podmínkami ZDP jde jen o daňový náklad - částku 12 000 Kč, která byla uhrazena; výsledek hospodaření zvýšíme pro daňové účely o 8 000 Kč.
2015
V účetnictví evidujeme úhradu závazku, v roce 2015 neúčtujeme o nákladech. Ale pro daňové účely lze snížit základ daně z příjmů o částku 8 000 Kč podle § 23 odst. 3 ZDP.
Nahoru Daň z přidané hodnoty
Tato nepřímá daň má svá specifika. Pokud bychom měli řešit pozici neplátce DPH, tak u tohoto poplatníka o dani z přidané hodnoty jako samostatné položce neuvažujeme - např. je automaticky součástí vstupní ceny, nákladů na nakoupené služby, zásob atd.
Plátce DPH je v jiné pozici. Vycházíme-li z ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, můžeme daň z přidané hodnoty také zahrnout do kategorie "ostatní daně". Pro jejich uznání nejsou stanoveny žádné speciální podmínky.
Proto pro daň z přidané hodnoty platí obecná pravidla zakotvená v § 24 odst. 1 ZDP a především "výsledek" fungování DPH: zda a v jaké výši byl uplatněn nárok na odpočet DPH nebo povinnost odvodu DPH.
Pokud plátce nemá nárok na…
