dnes je 17.6.2024

Input:

Dlouhodobý majetek a daň z přidané hodnoty

29.3.2023, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 53 minut

Dlouhodobý majetek a daň z přidané hodnoty

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

Téma článku plně odpovídá výše uvedenému názvu a pro mnohé plátce daně z přidané hodnoty a osoby povinné k dani přináší několik překvapení. V běžné praxi totiž ani nevnímáme, jak specificky upravuje zákon o dani z přidané hodnoty pravidla pro dlouhodobý majetek, speciálně definovaný pro účely daně z přidané hodnoty. Další zvláštností je často přístup k nemovitým věcem.

Právní úprava

Uvádíme pouze několik ustanovení zákona o DPH, která jsou určena pro dlouhodobý majetek a úzce navazující kategorie:

  • § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH pro vymezení obchodního majetku,

  • § 4 odst. 4 písm. d), v němž je stanoveno, co se rozumí dlouhodobým majetkem ("DM"),

  • § 4 odst. 4 písm. e) pro dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností,

  • § 4 odst. 4 písm. g) obsahuje definici nájmu, která za určitých okolností zahrnuje i věcné břemeno zřízené k nemovité věci,

  • § 4a odst. 2 výjimka u obratu související s úplatami z prodeje dlouhodobého majetku, resp. "dodání a poskytnutí",

  • § 5 odst. 3, který popisuje, co je ekonomickou činností,

  • § 10 pro místo plnění při poskytování služeb vztahujících se k nemovité věci,

  • § 13 odst. 4 písm. a) a § 13 odst. 5 vymezující použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností jako úplatné dodání zboží,

  • § 13 odst. 4 písm. b) řeší uvedení do užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností jakožto úplatné dodání zboží,

  • § 21 odst. 2 stanoví den uskutečnění zdanitelného plnění při dodání nemovité věci,

  • § 21 odst. 4 písm. c) určení dne uskutečněná zdanitelného plnění ("DUZP") pro služby u nájmu nemovité věci,

  • § 36 odst. 6 pro základ daně ve vybraných případech, například použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností,

  • § 56 upravuje osvobození od daně při dodání nemovité věci,

  • § 56a se týká osvobození při nájmu nemovité věci,

  • § 75 odst. 2 výjimka (zákaz) u pořízení dlouhodobého majetku pro volbu nároku v poměrné výši,

  • § 76 odst. 4 zvýhodnění pro dlouhodobý majetek pro výpočet koeficientu při krácení nároku na odpočet daně z přidané hodnoty,

  • § 78 a násl. stanoví pravidla pro úpravu odpočtu daně z přidané hodnoty u dlouhodobého majetku, včetně § 78da pro dodatečné korekce u oprav nemovitých věcí,

  • § 79 nárok na odpočet DPH při registraci,

  • § 79a snížení odpočtu při zrušení registrace,

  • § 92d pro dodání nemovité věci v režimu přenosu daňové povinnosti.

Samozřejmě se v textu setkáte s mnoha dalšími paragrafy zákona o DPH, například obecnými pro stanovení podmínek uplatnění nároku na odpočet daně (§ 72 a násl.) aj.

Výklad

Článek jsme rozdělili do následujících kapitol:

  • první obsahuje popis základních pravidel a pojmů,

  • ve druhé řešíme pořízení a užívání dlouhodobého majetku, související nárok na odpočet DPH,

  • následuje třetí, v níž se zabýváme prodejem a vyřazením DM, případnou dodatečnou korekcí nároku na odpočet DPH, tj. úpravu odpočtu daně,

  • čtvrtá kapitola obsahuje stručnou rekapitulaci případů, kdy je dlouhodobý majetek používán jak pro ekonomickou činnost, tak pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností, neboť se v praxi vyskytují nejčastěji.

V jednotlivých kapitolách informujeme o zvláštnostech typických pro nemovitý majetek (v textu též "nemovitá věc"). Příklady jsou číslovány průběžně podle jednotlivých kapitol.

V textu se též odvoláváme na vybrané zápisy z jednání Koordinačních výborů KDP a publikovaných názorů Finanční správy v Pokynu D-59.

Novely

V poslední novele zákona o DPH z prosince 2022 nenalezneme přímé zásadní novinky, nicméně musíme v textu zohlednit i související změny v zákoně o daních z příjmů. A samostatně upozorňujeme na novely z roku 2021.

1. ZÁKLADNÍ PRAVIDLA PRO DM

Zákon o dani z přidané hodnoty si pro účely fungování DPH stanoví vlastní pojmosloví a obsah vybraných kategorií. Seznámíme se s definicemi dlouhodobého majetku (1.1) a obchodního majetku (1.2), rozdíly s daní z příjmů a účetnictvím (1.3) a technickým zhodnocením ("TZ") jako samostatného DM (1.4). V závěru si připomeneme výjimku pro povinnou registraci (1.5), cenu obvyklou (1.6), vliv záloh, resp. přijatých úplat a sazeb daně (1.7).

1.1 Definice DM

Pro daň z přidané hodnoty máme k dispozici popis, co je dlouhodobým majetkem, v § 4 odst. 4 písm. d) a písm. e) ZDPH, které byly novelizovány od 1. 1. 2021. Jedná se o:

  • hmotný majetek určený zákonem o daních z příjmů (ZDP),

  • odpisovaný nehmotný majetek podle účetních pravidel (do 31. 12. 2020 byl odkaz na ZDP),

  • pozemky, které jsou dlouhodobým majetkem podle předpisů o účetnictví,

  • technické zhodnocení podle ZDP pro hmotný majetek,

  • "nehmotné" technické zhodnocení podle předpisů o účetnictví.

Vlastní činností

Je-li dlouhodobý majetek vytvořen vlastní činností, tj. plátce jej v rámci svých ekonomických činností "...vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil...", jedná se též o dlouhodobý majetek podle § 4 odst. 4 písm. e) zákona o DPH. K 1. 1. 2021 byl doplněn odkaz na technické zhodnocení v novém znění ZDPH.

Odpisovaný nehmotný majetek

Zákon o dani z přidané hodnoty reagoval na novelu zákona o daních z příjmů, kterou byl od 1. ledna 2021 zrušen § 32a ZDP. Jinými slovy, pro účely daně z příjmů již neexistuje od tohoto data daňové odpisování nehmotného majetku a jeho technického zhodnocení, pokud je pořízen od 1. ledna 2021. Proto se zákon o DPH nyní odvolává na účetní předpisy. Pro účely DPH není též možné využít retroaktivně změny, které jsou nabídnuty pro daň z příjmů zpětně k 1. lednu 2020.

Příklad 1.1.1

Plátce si pořídil v roce 2020 nehmotný majetek (software) za 70 000 Kč (vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč), daňově se odpisuje podle § 32a ZDP. Pro účely ZDPH se jedná o dlouhodobý majetek, který je obchodním majetkem.

K předchozímu příkladu si můžeme doplnit postup pro technické zhodnocení nehmotného majetku. Kdyby bylo bývalo provedeno v roce 2020 na majetku dříve pořízeném v roce 2019, a to za 50 000 Kč, bylo by daňově odpisováno podle § 32a odst. 6 ZDP, ve znění účinném do 31. 12. 2020. Pro daň z přidané hodnoty by se jednalo o další samostatný dlouhodobý majetek.

Přiklad 1.1.2

Navážeme na první příklad. Kdyby ke stejné situaci došlo v roce 2021 a později, stává se nový software dlouhodobým majetkem pro DPH pouze v případě, že plátce, jako účetní jednotka, zařadí dobrovolně tuto položku do dlouhodobého nehmotného majetku.

Účetní předpisy

Toto rozhodnutí je výlučně v pravomoci účetní jednotky, podle § 6 PVZÚ, prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví č. 500/2002 Sb. Musí se jednat o majetek s dobou použitelnosti více než jeden rok, ale ocenění, limit, si určí vedení účetní jednotky.

Přiklad 1.1.3

Plátce DPH má pro rok 2023 ve své účetní směrnici stanoveno ocenění pro kategorii dlouhodobý nehmotný majetek ve výši 80 000 Kč. Proto nový software pořízený v lednu 2023 za 70 000 Kč není ani pro daň z přidané hodnoty dlouhodobým majetkem!

Technické zhodnocení nehmotného majetku

Shodná pravidla platí od 1. ledna 2021 také pro případné technické zhodnocení, neboť podle § 6 odst. 2 PVZÚ je opět na rozhodnutí účetní jednotky, od jaké výše ocenění se zařadí "technické zhodnocení" do dlouhodobého nehmotného majetku.

Příklad 1.2

Provede-li plátce v roce 2023 upgrade softwaru za 50 000 Kč, nestává se tento pro účely DPH dlouhodobým majetkem, protože je v účetní směrnici plátce stanoveno kritérium 60 000 Kč.

ZDP a hmotný majetek od 1. 1. 2021

V zákoně o DPH nenalezneme žádnou změnu textu v § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH bod 1., odvolává se na kritéria daná zákonem o daních z příjmů, která se ale od 1. ledna 2021 zásadním způsobem změnila! Obdobně tomu je u technického zhodnocení hmotného majetku, neboť nová úprava v § 4 odst. 4 písm. d) bod 4. ZDPH byla jen formálním zpřesněním platného odkazu na zákon o daních z příjmů.

Příklad 1.3.1

Plátce si pořídil v roce 2020 nový hmotný majetek za 41 000 Kč, který je dlouhodobým majetkem pro daň z přidané hodnoty.

Příklad 1.3.2

Dále bylo v roce 2020 realizováno technické zhodnocení na jiné movité věci (hmotném majetku) podle § 33 ZDP ve výši 50 000 Kč, pro účely DPH se jedná o "samostatný" dlouhodobý majetek.

Novela ZDP

Připomínáme, že od 1. 1. 2021 byla upravena kritéria vstupní ceny hmotného majetku: bylo zvýšeno na dvojnásobek, tj. 80 000 Kč, a u technického zhodnocení také na 80 000 Kč.

Účetnictví

Pokud si plátce zvolí podle účetních předpisů kritérium pro zařazení do kategorie dlouhodobý hmotný majetek částku 60 000 Kč, nemá to vliv na daň z přidané hodnoty (na rozdíl od účetních směrnic pro nehmotný majetek).

Příklad 1.4.1

Plátce, který má pro rok 2023 ve směrnici pro DHM výše uvedený limit 60 000 Kč, si pořídil nový server za 70 000 Kč. Pro daň z příjmů se jedná o drobný majetek, v účetnictví dlouhodobý hmotný majetek. A dodejme, že pro daň z přidané hodnoty se nejedná o dlouhodobý majetek.

Technické zhodnocení

Jinak tomu může být u technického zhodnocení, neboť jak víme, zákon o dani z přidané hodnoty se odvolává na zákon o daních z příjmů. Existuje sice jasný limit 80 000 Kč, nicméně poplatník daně z příjmů se může rozhodnout a posoudit i položky s nižší částkou jako technické zhodnocení.

Příklad 1.4.2

Jiný plátce provedl v roce 2022 úpravy technologické linky, které mají skutečně povahu technického zhodnocení, a to za 75 000 Kč. Jestliže si zvolí podle § 33 ZDP, že se jedná o technické zhodnocení, vznikne pro účely daně z přidané hodnoty nová samostatná karta dlouhodobého majetku (viz další text).

Dlouhodobý majetek a drobný majetek

Předchozí podrobný výklad byl nutný, protože se v zákoně o dani z přidané hodnoty zvlášť testuje korekce DPH u dlouhodobého majetku (§ 78 a násl. ZDPH jako úprava odpočtu) a jiného majetku (§ 77 vyrovnání odpočtu daně), viz část 3.5.

K obecné problematice hmotného a nehmotného majetku, technického zhodnocení z pohledu daně z příjmů nabízíme podrobné informace týkající se novely zákona o daních z příjmů ve stejnojmenných článcích.

Finanční leasing

Musíme zdůraznit, že zákon o DPH se pro případy, kdy užívaný majetek podle smlouvy přejde do vlastnictví uživatele, kterým v daních rozumíme "finanční leasing", řídí vlastními pravidly.

Příklad 1.5

Plátce společnost Nákup pořizuje formou finančního leasingu dlouhodobý majetek. Jsou splněny podmínky § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH. Proto se jedná o dodání zboží (a "FL"). U společnosti Nákup evidujeme předmětný majetek jako dlouhodobý majetek podle ZDPH, a to již od přenechání dotčeného majetku k užívání na základě smlouvy o finančním leasingu.

Není v předchozím příkladu podstatné, že smluvní vztah neodpovídá finančnímu leasingu definovanému pro účely zákona o daních z příjmů v § 21d ZDP.

Téma finanční leasing a daň z přidané hodnoty jako takové je však stále aktuální a některé situace byly projednány na Koordinačním výboru KDP dne 29. března 2022.

Dlouhodobý majetek vs. zásoby

Pro úplnost si doplňme, že se v článku zabýváme dlouhodobým majetkem, který je pořízen jako dlouhodobý majetek (tj. s vyloučením položek pořízených plátcem jako "zásoby" – např. u developerské společnosti byly nemovité věci pořízeny za účelem jejich prodeje).

Pro zařazení nemovité věci do kategorie zboží (zásob) se musí splnit následující kritéria podle § 9 odst. 5 PVZÚ:

  • jde o účetní jednotku s předmětem činnosti "nákup a prodej nemovitých věcí",

  • nakoupená nemovitost je pořízena za účelem prodeje,

  • není tímto subjektem používána, pronajímána a neprovádí se na ni technické zhodnocení.

1.2 Obchodní majetek

Zákon o DPH si upravuje, co se rozumí obchodním majetkem v § 4 odst. 4 písm. c). Jde o majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností.

Zákon o daních z příjmů má zvláštní ustanovení pro obchodní majetek poplatníků daně z příjmů fyzických osob (§ 4 odst. 4 ZDP) a daně z příjmů právnických osob (§ 20c). U fyzických osob je třeba různé pojetí vzít v úvahu, jak potvrzují následující příklady.

Příklad 1.6.1

Pan Novák podniká a je plátcem DPH. Se souhlasem manželky vložil do obchodního majetku osobní automobil, který používá pro ekonomické činnosti. Stanoví-li si pro účely zjištění dílčího daňového základu v § 7 ZDP variantu paušálních výdajů – jedná se o obchodní majetek pro účely zákona o DPH, nikoliv z pohledu zákona o daních z příjmů.

Příklad 1.6.2

Obdobně je tomu u manželů Nováčkových, kteří mají také společné jmění manželů. Oba jsou plátci a podnikají, vykonávají podle terminologie zákona o DPH ekonomickou činnost. Nicméně vůz do obchodního majetku podle ZDP vložila manželka – podle zákona o daních z příjmů pouze jeden z poplatníků může předmětný majetek vložit do OM. Nic přitom nebrání manželovi, aby uplatnil daňové náklady pro daň z příjmů poměrnou částí.

Pro daň z přidané hodnoty je zřejmé, že pouze jeden z manželů může jeden unikátní dlouhodobý majetek evidovat pro účely daně z přidané hodnoty. Dále se tomuto tématu věnujeme podrobněji ve čtvrté kapitole.

Příklad 1.6.3

Pan Nový je velmi podnikavý a má příjmy z nájmu podle § 9 ZDP. Pan Nový není účetní jednotkou. Bez ohledu na skutečnost, zda výdaje na pronájem prokazuje nebo ne, není tento majetek tzv. obchodním majetkem pro zákon o daních z příjmů (§ 9 odst. 6 ZDP). Pan Nový vykonává ekonomickou činnost, je plátcem DPH a pronajímané nemovité věci jsou v jeho případě obchodním majetkem pro daň z přidané hodnoty.

1.3 Zákon o DPH vs. daň z příjmů a účetnictví

Z předchozího textu jednoznačně vyplývá, že zákon o DPH přebírá jen některé pojmy z jiných daňových a účetních norem. K dispozici je samostatný článek Vliv daně z přidané hodnoty na daň z příjmů, proto si jen krátce vysvětlíme základní pojmy a s tím vlivy na obě do značné míry nezávislé "daně".

DM, HM a NM, DHM a DNM, TZ

Titulek je na první pohled zavádějící, ale jedná se o zkratky běžně používané při výkladu daní a účetnictví. V tabulce uvádíme přehled těchto pojmů a z nich vyplývající rozdíly mezi jednotlivými předpisy.

Název Předpis Poznámka
DM ZDPH zahrnuje HM (zde platí parametry zákona o daních z příjmů), NM a pozemky (kritéria předpisů o účetnictví)
HM ZDP je definován v § 26 odst. 2 ZDP, například kritérium vstupní ceny vyšší než 80 000 Kč
NM Účetnictví účetní předpisy, § 6 PVZÚ
DHM Účetnictví popsán v § 7 PVZÚ
DNM Účetnictví je upraven v § 6 PVZÚ
TZ HM ZDP kritéria podle § 33 pro hmotný majetek s limitem 80 000 Kč
TZ DNM Účetnictví podle § 6 PVZÚ

Přehled zkratek:

  • DM = dlouhodobý majetek

  • HM = hmotný majetek

  • NM = nehmotný majetek

  • DHM = dlouhodobý hmotný majetek

  • DNM = dlouhodobý nehmotný majetek

  • TZ = technické zhodnocení

V přehledu v samostatném řádku schází "pozemek", pro který se zkratka nepoužívá a zákon o DPH přebírá pravidla ze zákona o účetnictví (správně má být odkaz na účetní vyhlášku, například § 6 odst. 1 PVZÚ).

Kategorie DM a praxe v DPH

Kategorizace je naprosto klíčová a je nutné si na příkladech vysvětlit, že nesmí docházet k záměně pojmů. Proto si uvedeme další vzorové příklady.

Příklad 1.7

Společnost Alfa eviduje v roce 2023 ve svém účetnictví následující nové položky:

  • Server za 78 000 Kč, který je podle účetní směrnice dlouhodobým hmotným majetkem (stanoven limit pro ocenění ve výši 70 000 Kč).

  • Výrobní program za 68 000 Kč, opět podle směrnice se jedná o dlouhodobý majetek, tentokrát nehmotný (účetní jednotka si určila limit 60 000 Kč).

Pro daň z přidané hodnoty se uvedené položky posuzují trochu jinak. Server není a nemůže být dlouhodobým majetkem, neboť není hmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů. Software je/není dlouhodobým nehmotným majetkem, rozhoduje směrnice účetní jednotky, zde se stává dlouhodobým majetkem pro účely DPH.

Vliv daňových/účetních odpisů?

Na otázku, jestli způsob, jakým poplatník daně z příjmů dlouhodobý majetek odpisuje daňově nebo účetně (jako účetní jednotka), má vliv na DPH, existuje jednoduchá odpověď: nijak to nesouvisí s daní z přidané hodnoty.

Ale rozhodné může být v některých situacích (viz příklady výše) stanovení limitů pro zařazení do dlouhodobého majetku (což s odpisováním souvisí).

Mimořádné odpisy

Proto také plátce neřeší pro účely daně z přidané hodnoty jednou z novel zákona o daních z příjmů provedenou reaktivaci ustanovení § 30a ZDP umožňující výhodné časové tzv. mimořádné odpisy.

V účetnictví a daních pracujeme s daňovými a účetními zůstatkovými cenami, provádíme-li však pro účely daně z přidané hodnoty dále v textu popsané korekce, nemají tyto hodnoty na jejich výši žádný vliv.

1.4 Technické zhodnocení

Zejména u technického zhodnocení se setkáváme nejčastěji s nepochopením přístupu zákona o DPH. Konkrétní výklad uvádíme v kapitole 3.3, neboť zcela typické je tomu u technického zhodnocení nemovitých věci – především se jedná o vliv na časové testy pro osvobození podle § 56 ZDPH. Uveďme si dva vzorové příklady.

Příklad 1.8.1

Společnost Beta eviduje v účetnictví následující položky nemovitého majetku:

  • Pořídila pro ekonomickou činnost výrobní halu v březnu 2011: základ DPH 2 000 000 Kč, DPH ve výši 400 000 Kč. Protože plátce při pořízení předpokládal, že nemovitou věc bude používat pouze pro uskutečňování ekonomických činností s nárokem na odpočet (zdanitelná plnění), byl v březnu 2011 uplatněn plný nárok na odpočet DPH.

  • Společnost provedla na nemovité věci technické zhodnocení:

    • TZ1 v říjnu 2015: částka DPH 20 000 Kč,

    • TZ2 v lednu 2016: DPH bylo 40 000 Kč.

Protože i v době pořízení uvedených TZ měl plátce nadále v úmyslu používat nemovité věci včetně technického zhodnocení pro uskutečňování zdanitelných plnění, byl i u těchto TZ v příslušných měsících, kdy bylo TZ provedeno (pořízeno), uplatněn plný nárok na odpočet DPH.

  • Dále bylo v roce 2020 v lednu provedeno další technické zhodnocení (TZ3) za 100 000 Kč plus 21 000 Kč DPH. K dispozici je daňový doklad, u kterého nebyl uplatněn žádný nárok na odpočet DPH, protože od začátku roku 2020 používá plátce dotčenou nemovitost včetně technických zhodnocení jen pro uskutečňování plnění bez nároku na odpočet daně. Plátce předpokládá, že toto TZ bude i nadále používáno shodně jako nemovitost, kterou nyní používá jen pro uskutečňování plnění bez nároku na odpočet, proto nárok u dotčeného TZ zde není.

Připomínáme, aby nedošlo k omylu, následující základní rozdíl. V daních a účetnictví je samozřejmě výrobní hala evidována jako jedna položka nemovitého majetku. To znamená, že všechna tři provedená technická zhodnocení jsou součástí pořizovací ceny (účetnictví), resp. vstupní ceny (daň z příjmů).

Příklad 1.8.2

Pro účely daně z přidané hodnoty, jak bude vysvětleno v kapitole třetí, budeme v předmětné příkladové situaci testovat skutečně čtyři existující samostatné "karty" dlouhodobého majetku, neboť se technické zhodnocení považuje za samostatný DM.

1.5 Obrat a dlouhodobý majetek

Povinnou registraci k dani z přidané hodnoty se zabýváme v samostatném článku. V kontextu našeho výkladu je třeba se zmínit o jedné zásadní výjimce, kterou představuje "plnění" týkající se dlouhodobého majetku. Hodnotu obratu testujeme nejen u osob povinných k dani kvůli registraci, ale též u plátců pro určení zdaňovacího období podle § 99a ZDPH.

Důležité je přesné znění zákona o DPH, § 4 odst. 2:

  • "Do obratu se nezahrnuje úplata za dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku, není-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani."

Do textu ZDPH upravujícího pravidla výpočtu obratu se z důvodu jednotného výkladu v praxi promítla zásada vyplývající z ustálené judikatury SDEU, která říká, že pokud má prodej dlouhodobého majetku povahu běžné činnosti osoby povinné k dani, obrat dosahovaný z těchto prodejů se nevyjímá z výpočtu koeficientu pro účely nároku na odpočet daně. Stejný princip pak logicky platí pro výpočet obratu.

Úprava v odstavci druhém § 4a ZDPH, tj. nahrazení pojmu "prodej" souslovím "dodání nebo poskytnutí", byla podle důvodové zprávy pouze z důvodu sjednocení používání pojmů v zákoně.

Osoby povinné k dani

Největší úskalí se týká osob povinných k dani, které mohou tyto detaily přehlédnout.

Příklad 1.9.1

Pan Kovařík, osoba povinná k dani, podniká v různých oborech. Jednou z jeho aktivit je řemeslná činnost, při níž využívá rozličná technická zařízení, která často po vyzkoušení po nějakou dobu, běžně prodává, neboť si zakoupil novější typ. Jedná se o různé položky dlouhodobého majetku v terminologii zákona o DPH.

V lednu 2023 si kontroloval obrat za kalendářní rok 2022: byl ve výši 2 001 000 Kč, zahrnoval také částku 201 000 Kč za prodej různého výše zmíněného dlouhodobého majetku. Pan Kovařík nesplní parametry pro komentovanou výjimku a musí se povinně registrovat.

Obsah pojmu, co je nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti, by měl být zcela jasný. Kdyby se pan Kovařík věnoval osobním automobilům, jejich pronájmu, renovacím a následným prodejům, prodej jednoho z nich by také nemohl vyloučit z hodnoty obratu.

1.6 Obvyklá cena

Zásady pro stanovení základu daně na úrovni obvyklé ceny obsahoval zákon o DPH již dříve, nicméně je vhodné si připomenout pravidla související s dlouhodobým majetkem.

Dlouhodobý majetek

Pro dlouhodobý majetek můžeme zmínit několik případů, kdy je povinností ji (obvyklou cenu) aplikovat, například u majetku vytvořeného vlastní činností – většinou se jedná o nemovité věci – podle § 13 odst. 4 písm. b) zákona o DPH, jestliže při uvedení do stavu způsobilého k užívání je nárok na odpočet daně v částečné výši podle § 72 odst. 6 ZDPH.

Také u směny, resp. je-li úplata poskytnuta formou nepeněžitého plnění (v praxe jde často o nemovitosti), se zákon o DPH dovolává obvyklé ceny v § 36 odst. 6 písm. c) zákona o DPH.

1.7 Zálohy a sazby daně

V článku zálohy a DPH rozebíráme vliv záloh (přijatých úplat) na fungování daně z přidané hodnoty.

Pro dlouhodobý majetek aplikujeme standardní sazby daně rozebrané v příslušném článku, samozřejmě s přihlédnutím k § 47 a násl. zákona o DPH a přílohách k zákonu.

2. POŘÍZENÍ A UŽÍVÁNÍ DM, NÁROK NA ODPOČET DPH

Stručně si vysvětlíme postup DPH při pořízení dlouhodobého majetku (2.1), užívání tohoto majetku (2.2) a pravidla pro nárok na odpočet DPH (2.3).

2.1 Pořízení DM

V této oblasti by se neměly vyskytovat žádné problémy, neboť plátce aplikuje obecné zásady. Připomeneme si pouze několik zvláštností: dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činnosti (2.1.1), finanční leasing (2.1.2) a určení dne plnění (2.1.3).

Nutné je v úvodu zdůraznit, pokud si plátce pořizuje dlouhodobý majetek, platí pro toto pořízení, resp. pro nárok na odpočet daně uplatněné vůči plátci při pořízení obecná pravidla pro výši nároku na odpočet z pohledu § 72 zákona o DPH. Jedná se zejména o možnosti uplatnit odpočet na to, v jakém rozsahu plátce použije pořízený dlouhodobý majetek pro účely uskutečňování zdanitelných plnění a dalších plnění zakládajících nárok na odpočet.

Zařazení vydefinovaného pojmu dotace k ceně pod úplatu (§ 4 odst. 1 písm. a) ZDPH) nemění přístup v posouzení, že za dotaci k ceně se nepovažuje dotace na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.

Odpočet při registraci k DPH

Podle § 79 zákona o DPH má osoba povinná k dani právo dodatečně uplatnit nárok na odpočet daně při registraci k DPH u majetku, který si pořídila v období dvanácti po sobě jdoucích měsíců před dnem, než se stala plátcem DPH. Podmínkou je, že související přijaté zdanitelné plnění je k tomuto dni součástí jejího obchodního majetku.

Pro dlouhodobý majetek platí, že výše uvedený nárok se týká též situací, resp. plnění, pro které platí, že:

  • plnění bylo přijato ve lhůtě 60 po sobě jdoucích měsíců (5 let) před dnem, kdy se stala dotčená osoba plátcem,

  • plnění se stalo součástí dlouhodobého majetku uvedeného do stavu způsobilého užívání v termínu 12 měsíců před dnem, kdy se stal tento subjekt plátcem, a stalo se součástí DM před uvedením tohoto DM do stavu způsobilého užívání,

  • a tento DM je ke dni, kdy se dotčená osoba stala plátcem, součástí jejího obchodního majetku.

Dlouhodobý majetek

Pro výpočet nároku na odpočet daně se u dlouhodobého majetku použije přiměřeně ustanovení § 78 odst. 2 zákona o DPH (testování změny v rozsahu použití – viz další výklad).

Odpočet při registraci u plnění s potencionálním nárokem na vrácení daně

Podmínka pro nárok na odpočet při registraci nového plátce, spočívající v tom, že plnění pořízené před registrací musí být ke dni registrace součástí obchodního majetku nového plátce neplatí pro situace upravené v § 79 odst. 4 ZDPH. Jde o nárok na odpočet v případech, kdy by plátce měl u dotčených plnění nárok na vracení daně podle § 82a nebo § 83 zákona o DPH, který však nemohl uplatnit.

Takto uznaným důvodem, pro který nemohl nový plátce nárok na vrácení daně podle § 82a nebo § 83 zákona o DPH uplatnil, je, že nebyla dodržena podmínka minimální délky období pro uplatnění vrácení daně – jde o tříměsíční období zachování statusu osoby, která může žádat o vrácení daně.

Důvodem nedodržení této podmínky je to, že se tato osoba stala plátcem. Dotčeny budou zpravidla osoby registrované k dani v jiném členském státě, které pořídily během období pro vrácení daně zboží a na konci období pro vrácení daně se staly plátcem. Proto jim nelze vrátit daň z titulu § 82a, resp. § 83 ZDPH. Pro odstranění této nerovnosti (pokud by se nestaly plátcem, měly by nárok na vrácení daně) byla pro odpočet daně při registraci eliminována podmínka, že dotčené plnění musí být součástí obchodního majetku.

S výše popsaným koreluje pravidlo obsažené v ustanovení § 79 odst. 7 zákona o DPH, podle kterého platí, že nárok na odpočet daně při nové registraci není možný, jestliže plátci u dotčeného plnění vznikl jakýkoli nárok na vrácení daně anebo nárok na vrácení částky podle ustanovení § 79d zákona o DPH, které umožnuje osobě registrované k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobě povinné k dani získat zpět částku, o kterou byla povinna snížit uplatněný nárok na odpočet daně u obchodního majetku při zrušení registrace plátce, pokud tento majetek po zrušení registrace nadále používala k uskutečňování ekonomických činností. Toto se samozřejmě může týkat i DM.

Zrušení registrace

Zde připomínáme § 79a ZDPH, který řeší vrácení části dříve uplatněného odpočtu DPH při zrušení registrace k DPH.

2.1.1 DM vytvořený vlastní činností

U dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činnosti, který plátce použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně pouze v částečné výši (§ 72 odst. 6 ZDPH), platí při pořizování specifický postup:

  • V průběhu pořizování vlastní činností uplatňuje plátce ze vstupů plný nárok na odpočet.

  • Jakmile je DM dokončen a je uveden do stavu způsobilého k užívání, je toto považováno za dodání zboží za úplatu (viz § 13 odst. 4 ZDPH) a plátce je povinen přiznat daň na výstupu, a to ze základu určeného buď ve výši obvyklé ceny (lze-li ji určit) anebo z celkových nákladů vynaložených na dodání zboží (§ 36 odst. 6 písm. a) ZDPH).

Z tohoto dodání si plátce současně může uplatnit nárok na odpočet v odpovídající výši (výši odpovídající skutečnému použití DM pořízeného vlastní činností).

Příklad 2.1

Plátce vytváří nový dlouhodobý majetek od roku 2022, při jeho dokončení v letošním roce (2023) se zjistí, že není podle kritérií ZDP, která zákon o DPH respektuje, dlouhodobým majetkem. Musí se však při uvedení do stavu způsobilého k užívání provést případné korekce dříve oprávněně uplatněného odpočtu daně nejpozději 31. 12. 2023.

Nárok na odpočet daně

Dále je zachován nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění majetku vytvořeného vlastní činností, která se stala součástí tohoto majetku, i když by nebyl tímto majetkem před účinností tehdejší novely.

Účetnictví

Při pořizování majetku vlastní činností roste význam účetnictví, resp. pravidel pro oceňování, neboť se provádí tzv. aktivace vynaložených nákladů. Jaké všechny položky se stanou součástí pořizovací ceny, a tím i základnou pro další případné korekce, je výlučně určeno účetními metodami.

2.1.2 Finanční vs. operativní leasing

Finanční leasing je popsán ve výkladu v části 1.1. Z čehož vyplývá, že jestli se při použití leasingu jedná o dodání zboží (což je v případě, tzv. "finančního" leasingu = FL) nebo službu (= OL, tj. operativní leasing), rozhodují kritéria daná zákonem o dani z přidané hodnoty, nikoliv zákonem o daních z příjmů.

Příklad 2.2

Společnost Delta si plánuje pořídit nákladní automobil s tím, že podle smlouvy jej užívá, ale není sjednáno, že skutečně vůz pořídí, resp. převede do svého vlastnictví. Je to pouze jejím alternativním záměrem. S ohledem na rozhodný obsah smlouvy pak v daném případě neřešíme pořízení dlouhodobého majetku (dodání zboží), ale jedná se o poskytnutí služby podle § 14 ZDPH.

2.1.3 Den uskutečnění zdanitelného (osvobozeného) plnění

Pro dlouhodobý majetek platí standardní pravidla jako pro dodání zboží. Pro nemovitý majetek je nutné pečlivě kontrolovat den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 odst. 2 ZDPH.

Příklad 2.3.1

Společnost Gama si pořídila nemovitou věc s tím, že pro účely DPH není v tomto případě rozhodující, kdy bylo k dispozici vyrozumění o provedeném zápisu změny vlastnického práva (10. 2. 2023), neboť prodávající předal kupujícímu nemovitou věci k užívání již k datu podpisu smlouvy dne 20. ledna 2023.

Osvobozené plnění

Dodejme si pro pořádek, že stejný postup platí i pro případné pořízení DM jako osvobozeného plnění, a to s odkazem na ustanovení § 21 odst. 9 zákona o DPH.

2.2 Užívání DM

Záleží pouze na rozhodnutí plátce, jakým způsobem bude dlouhodobý majetek užívat pro svou ekonomickou činnost (2.2.1). Zvlášť zmíníme specifika související se službami (2.2.2).

V závislosti na zvolený způsob používaní dlouhodobého majetku musí plátce vždy zohlednit, jestli jsou splněny podmínky pro uplatnění nároku na odpočet DPH, jak je rozebráno v následujícím textu.

Časový test

U dlouhodobého majetku je z pohledu sledování nároku na odpočet DPH podstatné hledisko časové, resp. povinnost sledovat kritéria rozsahu nároku a potažmo tedy způsob použití DM po určité zákonem dané období – viz k tomu blíže kapitola 3.

2.2.1 Ekonomická činnost

Užívání dlouhodobého majetku může mít vskutku různou podobu. Zmíníme tři situace, které zpravidla ovlivní nárok na odpočet DPH.

Příklad 2.3.2

Společnost Gama si pořídila v předchozím příkladu uvedenou nemovitou věc – podnikovou prodejnu a skladové prostory, které jsou využívány výlučně "pro podnikání". Nemá tak žádné problémy s testováním, jak je dlouhodobý majetek využíván, neboť je určen pouze pro ekonomickou činnost.

Nájem s/bez DPH

Kvůli osvobozenému nájmu neplátci musí být korigován nárok na odpočet DPH.

Příklad 2.3.3

Brzy se však zjistilo, že společnost Gama tak velké skladovací prostory nepotřebuje, a tak část byla pronajata:

  • neplátci, tj. jako osvobozené plnění, a

  • plátci – po dohodě jako zdanitelné plnění.

Zdůrazňujeme zásadní právo plátce: je-li nájemce plátcem, lze zvolit místo osvobození od daně zatížení daní z přidané hodnoty (§ 56a odst. 3 zákona o DPH, ve znění novely 2021).

Příklad 2.3.4

Také kancelářské prostory se ukázaly jako zbytečně rozsáhlé. V podkroví bylo provedeno společností Gama technické zhodnocení a je užíváno pro soukromé účely jednatele. Samozřejmě to ovlivní i nárok na odpočet DPH (viz dále).

Z příkladů je patrné známé pravidlo, že nárok na odpočet a jeho výše závisí na způsobu použití majetku. Právě nemovité věci mohou být často používány pro účely uskutečňování plnění bez nároku na odpočet anebo účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce.

Nájem a služby

Pro určení dne uskutečnění zdanitelného plnění u služeb souvisejících s nájmem, zjištění spotřeby energií aj., jsme aplikovali § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH. Pro praxi je důležitý § 21 odst. 4 písm. c) ZDPH, podle které určíme den uskutečnění zdanitelného plnění, pokud jde o služby poskytované v přímé souvislosti s nájmem nemovité věci, DUZP je zde "dnem zjištění skutečné výše částky za službu poskytnutou v přímé souvislosti s nájmem nemovité věci".

To je výhodné a rozumné například pro služby typu úklidu, ostrahy aj. Jedná se přitom o odlišné služby, než jsou uvedeny v § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH (tj. v zásadě jiné než dodání tepla, chladu elektřiny, vody atd.).

Den uskutečnění zdanitelného plnění určíme podle písm. c) § 21 odst. 4, je jím den zjištění skutečné částky za službu, se použije tehdy, kdy nejde o službu, kde se DUZP určí podle výše zmíněného § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH (tj. den odečtu měřícího zařízení či den zjištění skutečné spotřeby dodání tepla, chladu, elektřiny, plynu, vody a telekomunikační služby).

Činnost "neekonomická" a DPH

Zde je nutné upozornit, že v ustanovení § 13 odst. 5 ZDPH je uvedena zákonná definice toho, co se považuje za použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňování ekonomických činností plátce.

Jestliže plátce použije dlouhodobý majetek, u kterého uplatnil nárok na odpočet, pro soukromé účely (pro osobní potřebu nebo osobní potřebu svých zaměstnanců), nebo pokud dlouhodobý majetek trvale používá pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti anebo ji poskytl bez úplaty – posuzuje se, že plátce uskutečnil dodání zboží za úplatu.

Z uvedeného mimo jiné vyplývá, že:

  • Je-li toto plnění zdanitelné, je uskutečněno "...dnem použití..." podle § 21 odst. 4 písm. d) zákona o DPH.

  • Základ daně je specifický, a to podle § 36 odst. 6 ZDPH cena obvyklá, resp. též cena nákladová.

Má být vystavován daňový doklad podle § 28 odst. 2 zákona o DPH.

2.2.2 Služby a nemovité věci

Služby související s dlouhodobým majetkem jako takovým posuzujeme standardně podle obecných pravidel. Výjimka platí pro služby související s nemovitým majetkem:

  • často se jedná o stavebně-montážní práce v režimu přenosu daňové povinnosti (reverse charge), a

  • místo plnění se stanoví specificky podle § 10 zákona o DPH, musí ovšem jít skutečně o služby související s nemovitostí!

Také u nemovitých věcí, u stavebně-montážních prací existuje pro přenos daňové povinnosti výjimka, resp. obecné pravidlo, podle kterého pokud plátce při přijetí tohoto plnění nejedná jako osoba povinná k dani, neaplikuje se přenos daňové povinnosti.

Problematiku tzv. významných oprav nemovitých věcí (služeb) podle § 78da zákona o DPH rozebíráme v kapitole 3.4.

Zřízení práva stavby

K těmto specifickým případům je k dispozici projednaný a odsouhlasený příspěvek z Koordinačního výboru KDP ze dne 24. listopadu 2021.

2.3 Nárok na odpočet DPH

Předmětem tohoto článku není rozbor práv a povinností plátce souvisejících s nárokem na odpočet DPH, neboť je toto téma podrobně popsáno v mnoha jiných článcích.

Připomeneme si přesto několik základních pravidel (2.3.1) a upozorníme na výjimku u jednoho z koeficientů pro krácení nároku na odpočet DPH (2.3.2), vysvětlíme si, jaká kritéria jsou běžná pro dlouhodobý majetek (2.3.3).

2.3.1 Pravidla pro nárok na odpočet u DM

Obecné

Nahrávám...
Nahrávám...