dnes je 26.10.2021

Input:

Dlouhodobý majetek a daň z přidané hodnoty

4.5.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Dlouhodobý majetek a daň z přidané hodnoty

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

Téma článku plně odpovídá výše uvedenému názvu a pro mnohé plátce daně z přidané hodnoty a osoby povinné k dani přináší několik překvapení. V běžné praxi totiž ani nevnímáme, jak specificky upravuje zákon o dani z přidané hodnoty pravidla pro dlouhodobý majetek (DM), speciálně definovaný pro účely daně z přidané hodnoty. Další zvláštností je často přístup k nemovitým věcem.

Právní úprava

Právní úprava

Uvádíme pouze několik ustanovení zákona o DPH, která jsou určena pro dlouhodobý majetek a úzce navazující:

  • § 4 odst. 4 písm. c) ZDPHpro vymezení obchodního majetku,

  • § 4 odst. 4 písm. d), v němž je stanoveno, co se rozumí dlouhodobým majetkem („DM”),

  • § 4 odst. 4 písm. e) pro dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností,

  • § 4 odst. 4 písm. g) popisující věcné břemeno zřízené k nemovité věci,

  • § 4a odst. 2 výjimka u obratu související s úplatami z prodeje dlouhodobého majetku,

  • § 5 odst. 3, který popisuje, co je ekonomickou činností,

  • § 10 pro místo plnění při poskytování služeb vztahujících se k nemovité věci,

  • § 13 odst. 4 písm. a) a § 13 odst. 5vymezující použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností jako úplatné dodání zboží,

  • § 13 odst. 4 písm. b) řeší uvedení do užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností jakožto úplatné dodání zboží,

  • § 21 odst. 2 stanoví den uskutečnění zdanitelného plnění při dodání nemovité věci,

  • § 21 odst. 4 písm. c) určení dne uskutečněná zdanitelného plnění („DUZP”) pro služby u nájmu nemovité věci,

  • § 36 odst. 6 pro základ daně ve vybraných případech, například použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností,

  • § 56upravuje osvobození od daně při dodání nemovité věci,

  • § 56a se týká osvobození při nájmu nemovité věci,

  • § 75 odst. 2 zákaz pro pořízení dlouhodobého majetku pro volbu nároku v poměrné výši,

  • § 76 odst. 4 výjimka pro výpočet koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně z přidané hodnoty,

  • § 78 a násl. stanoví pravidla pro úpravu odpočtu daně z přidané hodnoty, včetně § 78da pro dodatečné korekce u oprav nemovitých věcí,

  • § 79 nárok na odpočet DPH při registraci,

  • § 92d pro dodání nemovité věci v režimu přenosu daňové povinnosti.

Pozor!
Samozřejmě se v textu setkáte s mnoha dalšími paragrafy zákona o DPH, například obecnými pro stanovení podmínek uplatnění nároku na odpočet daně (§ 72 a násl.) aj.

Výklad

Článek jsme rozdělili do následujících kapitol:

  • první obsahuje popis základních pravidel a pojmů,

  • ve druhé řešíme pořízení a užívání dlouhodobého majetku, související nárok na odpočet DPH,

  • následuje třetí, v níž se zabýváme prodejem a vyřazením DM, případnou dodatečnou korekcí nároku na odpočet DPH, tj. úpravu odpočtu daně,

  • čtvrtá kapitola obsahuje stručnou rekapitulaci případů, kdy je dlouhodobý majetek používán jak pro ekonomickou činnost, tak pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností, neboť se v praxi vyskytují nejčastěji.

Rada
V jednotlivých kapitolách informujeme o zvláštnostech typických pro nemovitý majetek (v textu též „nemovitá věc”).

Novely

Samostatně upozorňujeme na novelizace účinné od 1. 4. 2019 („Novela 2019”), od 1. 1. 2020 („Novela 2020”) a aktuální účinnou od 1. 1. 2021 („Novela 2021”).

1. ZÁKLADNÍ PRAVIDLA PRO DM

Zákon o dani z přidané hodnoty si pro účely fungování DPH stanoví vlastní pojmosloví a obsah vybraných kategorií. Seznámíme se s definicemi dlouhodobého majetku (1.1) a obchodního majetku (1.2), rozdíly s daní z příjmů a účetnictvím (1.3) a technickým zhodnocením („TZ”) jako samostatného DM (1.4). V závěru si připomeneme výjimku pro povinnou registraci (1.5), cenu obvyklou (1.6), vliv záloh, resp. přijatých úplat (1.7), sazby daně (1.8).

1.1 Definice DM

Pro daň z přidané hodnoty máme k dispozici popis, co je dlouhodobým majetkem, v § 4 odst. 4 písm. d) a písm. e) ZDPH, které jsou novelizovány od 1. 1. 2021. Jedná se o:

  • hmotný majetek určený zákonem o daních z příjmů (ZDP),

  • odpisovaný nehmotný majetek podle účetních pravidel (do 31. 12. 2020 byl odkaz na ZDP),

  • pozemky, které jsou dlouhodobým majetkem podle předpisů o účetnictví,

  • technické zhodnocení podle ZDP pro hmotný majetek,

  • „nehmotné” technické zhodnocení podle předpisů o účetnictví.

Vlastní činností

Je-li dlouhodobý majetek vytvořen vlastní činností, tj. plátce jej v rámci svých ekonomických činností „…vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil…”, jedná se též o dlouhodobý majetek podle § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH. K 1. 1. 2021 byl doplněn odkaz na technické zhodnocení v novém znění ZDPH.

Novela 2021

Vysvětlíme si, co se změnilo k 1. lednu 2021.

Odpisovaný nehmotný majetek

Zákon o dani z přidané hodnoty reaguje na novelu zákona o daních z příjmů, v níž se od 1. 1. 2021 zrušil § 32a ZDP. Jinými slovy, pro účely ZDP již neexistuje daňové odpisování nehmotného majetku a jeho technického zhodnocení, pokud je pořízen od 1. ledna 2021. Proto se zákon o DPH nyní odvolává na účetní předpisy. Pro účely DPH není též možné využít retroaktivně změny, které jsou nabídnuty pro daň z příjmů zpětně k 1. lednu 2020 (viz dále).

Příklad
Příklad 1.1

Plátce si pořídil v roce 2020 nehmotný majetek (software) za 70 000 Kč (vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč), daňově se odpisuje podle § 32a ZDP. Pro účely ZDPH se jedná o dlouhodobý majetek, který je obchodním majetkem.

Příklad
Příklad 2.1

Tento plátce v roce 2020 provedl na jiném nehmotném majetku (pořízeném v roce 2019) technické zhodnocení v hodnotě 50 000 Kč (UpGrade, limit je více než 40 000 Kč), daňově je odpisováno podle § 32a odst. 6 ZDP. Pro daň z přidané hodnoty se jedná o další samostatný dlouhodobý majetek.

Rada
Po novele obou zákonů se klasifikace nehmotného majetku a jeho technického zhodnocení zásadním způsobem změnila.

Příklad
Přiklad 1.2

Kdyby ke stejné situaci došlo v roce 2021, stává se nový software dlouhodobým majetkem pro DPH pouze v případě, že plátce, jako účetní jednotka, zařadí dobrovolně tuto položku do dlouhodobého nehmotného majetku.

Účetní předpisy

Toto rozhodnutí je výlučně v pravomoci účetní jednotky, podle § 6 PVZÚ, prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví č. 500/2002 Sb. Musí se jednat o majetek s dobou použitelnosti více než jeden rok, ale ocenění, limit, si určí vedení účetní jednotky.

Přiklad 1.3

V našem případě má pro rok 2021 ve směrnici plátce stanoveno ocenění pro kategorii dlouhodobý nehmotný majetek ve výši 80 000 Kč. Proto nový software pořízený v roce 2021 za 70 000 Kč není pro daň z přidané hodnoty dlouhodobým majetkem!

Technické zhodnocení nehmotného majetku

Shodná pravidla platí od 1. ledna 2021 také pro případné technické zhodnocení, neboť podle § 6 odst. 2 PVZÚ je opět na rozhodnutí účetní jednotky, od jaké výše ocenění se zařadí „technické zhodnocení” do dlouhodobého nehmotného majetku.

Příklad
Příklad 2.2

Tentokrát byl Upgrade za 50 000 Kč realizován v roce 2021, nestává se pro účely DPH dlouhodobým majetkem, protože je v účetní směrnici stanoveno kritérium 60 000 Kč.

Příklad
Příklad 2.3

Kdyby byl pro rok 2021 v účetní směrnici plátce stanoven limit pro technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku v částce 40 000 Kč, jednalo by se o dlouhodobý majetek pro DPH. Jako v jiných případech týkajících se technického zhodnocení jde o „samostatný DM”, tj. „další” karta majetku, i když se v účetnictví jedná o jeden majetek (kartu).

2020 vs. 2021

Musíme si doplnit, že zákon o daních z příjmů nabízí poplatníkům, aby si zvolili, je-li to pro ně výhodnější, „účinnost” výše uvedené změny, ale pouze u nového nehmotného majetku (nikoliv technického zhodnocení), pořízeného 1. ledna 2020 a později.

Přechodná ustanovení ZDPH

Tato možnost není nabídnuta v zákoně o dani z přidané hodnoty, viz první bod přechodných ustanovení novely zákona o DPH k 1. 1. 2021. Výslovně je zdůrazněno, že se to týká i situací, když se využije výjimka retroaktivity pro daň z příjmů (viz následující příklad).

Příklad
Příklad 3.

To znamená, že v příkladech 1.1 a 2.1 má právo poplatník daně z příjmů zvolit si již daňový režim podle ZDP pro rok 2021. Kdyby se tak rozhodl, vztahuje se toto pouze na oblast daně z příjmů, pro účely daně z přidané hodnoty se bude stále jednat o dlouhodobý majetek ve znění ZDPH účinného k 31. 12. 2020.

To znamená, že poplatník nový software za 70 000 Kč neodpisuje podle § 32a ZDP, což nemá vliv na režim pro DPH!

ZDP a hmotný majetek od 1. 1. 2021

V zákoně o DPH nenalezneme žádnou změnu textu v § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH bod 1., odvolává se na kritéria daná zákonem o daních z příjmů, která se ale od 1. ledna 2021 zásadním způsobem změnila! Obdobně tomu je u technického zhodnocení hmotného majetku, neboť nová úprava v § 4 odst. 4 písm. d) bod 4. je jen formálním zpřesněním platného odkazu na zákon o daních z příjmů.

Příklad
Příklad 4.1

Plátce si pořídil v roce 2020 nový hmotný majetek za 41 000 Kč, který je dlouhodobým majetkem pro daň z přidané hodnoty.

Příklad
Příklad 5.1

Dále bylo v roce 2020 realizováno technické zhodnocení na jiné movité věci (hmotném majetku) podle § 33 ZDP ve výši 50 000 Kč, pro účely DPH se jedná o „samostatný” dlouhodobý majetek.

Novela ZDP

Od 1. 1. 2021 byla upravena kritéria vstupní ceny hmotného majetku: bylo zvýšeno na dvojnásobek, tj. 80 000 Kč, a u technického zhodnocení také na 80 000 Kč. Opět je nabídnuta poplatníkům daně z příjmů varianta volby zpětné účinnosti této změny k 1. 1. 2020.

Příklad
Příklad 4.2

To platí, i když by si poplatník (účetní jednotka) zvolil pro účetnictví kritérium pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku ve výši 40 000 Kč. Zdůrazňujeme, že zákon o DPH se i po novele ZDP odkazuje na tento zákon, nikoliv účetní předpisy (jak je tomu výše u nehmotného majetku).

Kdyby se jednalo o pořízení hmotného majetku v částce 41 000 Kč v roce 2021, jde o drobný majetek a nestává se ani pro účely DPH dlouhodobým majetkem.

Pozor!
Tady to platí, i když by si poplatník (účetní jednotka) zvolil pro účetnictví kritérium pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku ve výši 40 000 Kč. Zdůrazňujeme, že zákon o DPH se i po novele ZDP odkazuje na tento zákon, nikoliv účetní předpisy (jak je tomu výše u nehmotného majetku).

Příklad
Příklad 5.2

Obdobný postup se uplatní u technického zhodnocení hmotného majetku za 50 000 Kč provedeného v roce 2021.

Rada
Předchozí závěr je správný, jestliže si poplatník nezvolí specifický postup podle druhé věty § 33 odst. 1 ZDP: není-li limit překročen, může se totiž přesto jednat o technické zhodnocení podle ZDP na základě rozhodnutí poplatníka.

2020 vs. 2021

Také u hmotného majetku, ač je v daních z příjmů nabídnuta volitelná retroaktivita, se pro oblast DPH nereklasifikují postupy uplatněné v roce 2020, viz výše komentář k nehmotnému majetku.

Příklad
Příklad 6.

Pokud byla realizace pořízení nebo technického zhodnocení hmotného majetku v roce 2020, v příkladech 4.1 a 5.1, pro účely daně z přidané hodnoty se jedná nadále o dlouhodobý majetek také v případech, když by pro daň z příjmů poplatník využil retroaktivně pravidla účinná od 1. 1. 2021 (tj. pro realizaci od 1. 1. 2020).

Dlouhodobý majetek a „jiný”/drobný majetek

Předchozí podrobný výklad byl nutný, protože se v zákoně o dani z přidané hodnoty zvlášť testuje korekce DPH u dlouhodobého majetku (§ 78 a násl. ZDPH jako úprava odpočtu) a jiného majetku (§ 77 vyrovnání odpočtu daně), viz část 3.5.

Rada
K obecné problematice hmotného a nehmotného majetku, technického zhodnocení z pohledu daně z příjmů nabízíme podrobné informace týkající se novely ve stejnojmenných článcích.

„Finanční leasing”

Musíme zdůraznit, že zákon o DPH se pro případy, kdy užívaný majetek podle smlouvy přejde do vlastnictví uživatele, kterým v daních rozumíme „finanční leasing”, řídí vlastními pravidly.

Plátce společnost Nákup pořizuje formou finančního leasingu dlouhodobý majetek. Jsou splněny podmínky § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH. Proto se jedná o dodání zboží (a „FL”). U plátce společnosti Nákup evidujeme předmětný majetek jako dlouhodobý majetek podle ZDPH a to již od přenechání dotčeného majetku k užívání na základě smlouvy o finančním leasingu.

Pozor!
Není v předchozím příkladu podstatné, že smluvní vztah neodpovídá finančnímu leasingu definovanému pro účely zákona o daních z příjmů v § 21d ZDP.

Novela 2020

U finančního leasingu byl s účinností od 1. 1. 2020 zpřesněn text v § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, a to s tím, že vedle ujednání o převedení vlastnického práva musí být ke dni ujednání smlouvy zřejmé, že vlastnické právo bude za obvyklých okolností převedeno na uživatele. Prakticky shodný text byl doplněn k již platnému znění § 4 odst. 4 písm. d) bod 1. k obsahu pojmu hmotný majetek.

Rada
Jde o reakci na zpřesňující výklad z judikátu SDEU, podle kterého se dotčené ustanovení vztahuje na typovou smlouvu o nájmu s opcí odkupu, pokud lze z finančních podmínek smlouvy vyvodit, že využití opce se jeví jako jediná ekonomicky rozumná volba, kterou bude moci nájemce v daném okamžiku učinit, pokud je smlouva plněna až do konce.

Dlouhodobý majetek vs. zásoby

Pro úplnost si doplňme, že se v článku zabýváme dlouhodobým majetkem, který je pořízen jako dlouhodobý majetek (tj. s vyloučením položek pořízených plátcem jako „zásoby” – např. u developerské společnosti byty pořízeny za účelem jejich prodeje).

Pozor!
Pro zařazení nemovité věci do kategorie zboží (zásob) se musí splnit následující kritéria podle § 9 odst. 5 PVZÚ:

  • jde o účetní jednotku s předmětem činnosti „nákup a prodej nemovitých věcí”,

  • nakoupená nemovitost je pořízena za účelem prodeje,

  • není tímto subjektem používána, pronajímána a neprovádí se na ni technické zhodnocení.

1.2 Obchodní majetek

Zákon o DPH si upravuje, co se rozumí obchodním majetkem v § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH.

Jde o majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností.

Pozor!
Jak je potvrzeno v následujícím textu, jedná se o velmi široký okruh, v mnoha případech odlišný od obchodního majetku („OM”) v pojetí platného pro daň z příjmů fyzických osob.

Pro poplatníky daně z příjmů právnických osob je definice obchodního majetku uvedená v § 20c ZDP obdobná jako pro DPH. Proto by zde problémy vzniknout neměly (více viz další výklad).

1.3 Zákon o DPH vs. daň z příjmů a účetnictví

Z předchozího textu jednoznačně vyplývá, že zákon o DPH přebírá jen některé pojmy z jiných daňových a účetních norem. Viz též změny, které nastaly s účinností od 1. ledna 2021.

DM, HM a NM, DHM a DNM, TZ

Titulek je na první pohled zavádějící, ale jedná se o zkratky běžně používané při výkladu daní a účetnictví.

V tabulce uvádíme přehled těchto pojmů a z nich vyplývající rozdíly mezi jednotlivými předpisy.

Název Předpis Poznámka 
DM ZDPH  zahrnuje HM (zde platí parametry zákona o daních z příjmů), NM a pozemky (kritéria předpisů o účetnictví)  
HM ZDP  je definován v § 26 odst. 2 ZDP, například kritérium vstupní ceny vyšší než 80 000 Kč  
NM Účetnictví  účetní předpisy, § 6 PVZÚ 
DHM Účetnictví   popsán v § 7 PVZÚ 
DNM Účetnictví  je upraven v § 6 PVZÚ 
TZ HM ZDP  kritéria podle § 33 pro hmotný majetek s limitem 80 000 Kč  
TZ DNM Účetnictví  podle § 6 PVZÚ 

Přehled zkratek:

  • DM = dlouhodobý majetek

  • HM = hmotný majetek

  • NM = nehmotný majetek

  • DHM = dlouhodobý hmotný majetek

  • DNM = dlouhodobý nehmotný majetek

  • TZ = technické zhodnocení

K problematice technického zhodnocení naleznete podrobný výklad ve stejnojmenném článku.

V přehledu nám schází „pozemek”, pro který se zkratka nepoužívá a zákon o DPH přebírá pravidla ze zákona o účetnictví (správně má být odkaz na účetní vyhlášku, například § 6 odst. 1 PVZÚ).

Kategorie DM a praxe v DPH

Kategorizace je naprosto klíčová a je nutné si na příkladech vysvětlit, že nesmí docházet k záměně pojmů. Proto si uvedeme další vzorové příklady.

Příklad
Příklad (1)

Společnost Alfa eviduje v roce 2021 ve svém účetnictví následující nové položky:

  • Server za 78 000 Kč, který je podle účetní směrnice dlouhodobým hmotným majetkem (stanoven limit pro ocenění ve výši 70 000 Kč).

  • Výrobní program za 68 000 Kč, opět podle směrnice se jedná o dlouhodobý majetek, tentokrát nehmotný (účetní jednotka si určila limit 60 000 Kč).

Pro daň z přidané hodnoty se uvedené položky posuzují trochu jinak.

Server není a nemůže být dlouhodobým majetkem, neboť není hmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů. Software je/není dlouhodobým nehmotným majetkem, rozhoduje směrnice účetní jednotky, zde se stává dlouhodobým majetkem pro účely DPH.

Příklad
Příklad (2)

Dále společnost Alfa provedla v roce 2021 technické zhodnoceníhmotného majetku za 58 000 Kč, tak to posuzuje tento poplatník pro daň z příjmů.

U tohoto technického zhodnocení, ačkoliv je pod hranicí 80 000 Kč, jde o dlouhodobý majetek pro účely ZDPH. Zákon o daních z příjmů dává podle § 33 ZDP právo poplatníkům, aby do kategorie TZ zařadili i položky s nižší částkou.

Kategorie OM

Zákon o daních z příjmů má zvláštní ustanovení pro obchodní majetek pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob (§ 4 odst. 4 ZDP) a daně z příjmů právnických osob (§ 20c).

U fyzických osob je třeba různé pojetí vzít v úvahu, jak potvrzují následující dva příklady.

Příklad
Příklad (1)

Pan Novák podniká a je plátcem DPH. Se souhlasem manželky vložil do obchodního majetku osobní automobil, který používá pro ekonomické činnosti. Stanoví-li si pro účely zjištění dílčího daňového základu v § 7 ZDP variantu paušálních výdajů – jedná se o obchodní majetek pro účely zákona o DPH, nikoliv z pohledu zákona o daních z příjmů.

Příklad
Příklad (2)

Obdobně je tomu u manželů Nováčkových, kteří mají také společné jmění manželů. Oba jsou plátci a podnikají, vykonávají podle terminologie zákona o DPH ekonomickou činnost. Nicméně vůz do obchodního majetku podle ZDP vložila manželka – podle zákona o daních z příjmů pouze jeden z poplatníků může předmětný majetek vložit do OM. Nic přitom nebrání manželovi, aby uplatnil daňové náklady pro daň z příjmů poměrnou částí.

Pozor!
Pro daň z přidané hodnoty je zřejmé, že pouze jeden z manželů může jeden unikátní dlouhodobý majetek evidovat pro účely daně z přidané hodnoty.

Rada
Dále se tomuto tématu věnujeme podrobněji ve čtvrté kapitole.

Příklad
Příklad (3)

Pan Nový je velmi podnikavý a má příjmy z nájmu podle § 9 ZDP. Pan Nový není účetní jednotkou. Bez ohledu na skutečnost, zda výdaje na pronájem prokazuje nebo ne, není tento majetek tzv. obchodním majetkem pro zákon o daních z příjmů (§ 9 odst. 6 ZDP).

Pan Nový vykonává ekonomickou činnost, je plátcem DPH a pronajímané nemovité věci jsou v jeho případě obchodním majetkem pro daň z přidané hodnoty.

FO vs. PO

Jak uvádíme výše, u plátců DPH, kteří jsou právnickou osobou, rozdíly v pojetí obchodního majetku žádné zásadní nejsou.

1.4 Technické zhodnocení

Zejména u technického zhodnocení se setkáváme nejčastěji s nepochopením přístupu zákona o DPH.

Konkrétní výklad uvádíme v kapitole 3.3, neboť zcela typické je tomu u technického zhodnocení nemovitých věci – především se jedná o vliv na časové testy pro osvobození podle § 56 ZDPH. Uveďme si dva vzorové příklady.

Příklad
Příklad (1.1)

Společnost Beta eviduje v účetnictví následující položky nemovitého majetku:

  • Pořídila pro ekonomickou činnost výrobní halu v březnu 2013: základ DPH 2 000 000 Kč, DPH ve výši 400 000 Kč. Protože plátce při pořízení předpokládal, že nemovitou věc bude používat pouze pro uskutečňování ekonomických činností s nárokem na odpočet (zdanitelná plnění), byl v březnu 2013 uplatněn plný nárok na odpočet DPH.

  • Společnost provedla na nemovité věci technické zhodnocení:

    • TZ1 v říjnu 2013: 100 000 Kč plus DPH 20 000 Kč,

    • TZ2 v lednu 2014: 200 000 Kč plus DPH 40 000 Kč.

Protože i v době pořízení uvedených TZ měl plátce nadále v úmyslu používat nemovité věci včetně technického zhodnocení pro uskutečňování zdanitelných plnění, byl i u těchto TZ v příslušných měsících, kdy bylo TZ provedeno (pořízeno), uplatněn plný nárok na odpočet DPH.

  • Dále bylo v roce 2018 v lednu provedeno další technické zhodnocení (TZ3) za 100 000 Kč plus 21 000 Kč DPH. K dispozici je daňový doklad, u kterého nebyl uplatněn žádný nárok na odpočet DPH, protože od začátku roku 2018 používá plátce dotčenou nemovitost včetně technických zhodnocení jen pro uskutečňování plnění bez nároku na odpočet daně. Plátce předpokládá, že toto TZ bude i nadále používáno shodně jako nemovitost, kterou nyní používá jen pro uskutečňování plnění bez nároku na odpočet, proto nárok u dotčeného TZ zde není.

Pozor!
Připomínáme, aby nedošlo k omylu, následující základní rozdíl.

V daních a účetnictví je samozřejmě výrobní hala evidována jako jedna položka nemovitého majetku. To znamená, že všechna tři provedená technická zhodnocení jsou součástí pořizovací ceny (účetnictví), resp. vstupní ceny (daň z příjmů).

Příklad
Příklad (1.2)

Pro účely daně z přidané hodnoty, jak bude vysvětleno v kapitole třetí, budeme v předmětné příkladové situaci testovat skutečně čtyři existující samostatné „karty” dlouhodobého majetku (viz kapitola 1.1). Pro účely DPH se totiž technické zhodnocení považuje za samostatný DM.

1.5 Obrat a dlouhodobý majetek

Povinnou registraci k dani z přidané hodnoty se zabýváme v samostatném článku. V kontextu našeho výkladu je třeba se zmínit o jedné zásadní výjimce, kterou představuje „plnění” týkající se dlouhodobého majetku.

Novela 2019

Nejdříve si připomeneme, jaké pravidlo platilo před touto novelou, neboť někteří plátci i osoby povinné k dani změnu ani nezaregistrovali.

Podle ustanovení § 4a odst. 2 ZDPH, ve znění do března 2019, se do obratu „…nezahrnuje úplata z prodeje dlouhodobého majetku….”.

Příklad
Příklad 1.1

Pan Novotný řešil v březnu 2019, jestli se musí stát povinně plátcem dně z přidané hodnoty. Zjistil si obrat za posledních po sobě jdoucích dvanáct kalendářních měsíců:

  • který činí 1 101 000 Kč,

  • ale obsahoval též částku 102 000 Kč za prodej vyřazeného automobilu.

Pan Novotný by takto měl obrat pro účely registrace těsně pod limitem.

Pozor!
Doporučujeme vždy provádět důkladnou kontrolu. Například v tomto případě zjistil dodatečně pan Novotný, že se musí registrovat. Do obratu zapomněl zahrnout částku 3 000 Kč za prodej pracovního notebooku. Pořizovací cena notebooku byla 22 000 Kč, není a nebyl dlouhodobým majetkem (viz výše). Jeho prodejní cena patří do obratu.

Rada
Hodnotu obratu testujeme nejen u osob povinných k dani kvůli registraci, ale též u plátců pro určení zdaňovacího období podle § 99a ZDPH.

Pozor!
Nový text § 4 odst. 2 ZDPH, ve znění novely 2019, zní:

  • „Do obratu se nezahrnuje úplata za dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku, není-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani.”

Do textu ZDPH upravujícího pravidla výpočtu obratu se z důvodu jednotného výkladu v praxi promítla zásada vyplývající z ustálené judikatury SDEU, která říká, že pokud má prodej dlouhodobého majetku povahu běžné činnosti osoby povinné k dani, obrat dosahovaný z těchto prodejů se nevyjímá z výpočtu koeficientu pro účely nároku na odpočet daně. Stejný princip pak logicky platí pro výpočet obratu. Druhá změna v odstavci druhém paragrafu 4a ZDPH, tj. nahrazení pojmu „prodej” souslovím „dodání nebo poskytnutí” má být podle důvodové zprávy pouze z důvodu sjednocení používání pojmů v zákoně.

Pozor!
Do 31. 3. 2019 se automaticky, bez jakékoliv dalšího zkoumání, z obratu vyloučila „úplata z prodeje dlouhodobého majetku”, nyní to již není takto automaticky vždy možné. Je nutné zkoumat, jestli je prodej dlouhodobého majetku součástí běžné činnosti osoby, kterou daná osoba povinná k dani provádí v rámci výkonu svého podnikání a pravidelně.

Osoby povinné k dani

Největší úskalí se týká osob povinných k dani, které mohou nenápadnou, ale významnou změnu přehlédnout.

Příklad
Příklad 1.2

Kdyby řešil obdobnou situaci například pan Novosad v březnu 2021, zohlední se skutečnost, že prodej osobního automobilu není jeho standardní aktivitou.

Příklad
Příklad 1.3

Pan Kovařík, osoba povinná k dani, podniká v různých oborech. Jednou z jeho aktivit je řemeslná činnost, při níž využívá různá technická zařízení, která často po vyzkoušení po nějakou dobu, běžně prodává, neboť si zakoupil novější typ. Jedná se o různé položky dlouhodobého majetku v terminologii zákona o DPH.

V lednu 2021 si kontroloval obrat za kalendářní rok 2020: byl ve výši 1 001 000 Kč, zahrnoval také částku 201 000 Kč za prodej různého výše zmíněného dlouhodobého majetku. Pan Kovařík nesplní parametry pro komentovanou výjimku a musí se povinně registrovat.

1.6 Obvyklá cena

Zásady pro stanovení základu daně na úrovni obvyklé ceny obsahoval zákon o DPH již dříve, nicméně je vhodné si připomenout změny související s dlouhodobým majetkem.

Novela 2019

Podstatnou novinkou v tomto ohledu byla skutečnost, že do ZDPH se dostala výslovná definice toho, co se rozumí obvyklou cenou. Tato definice je od 1. 4. 2019 obsažena v ustanovení § 36 odst. 14 a platí obecně pro účely DPH.

Dlouhodobý majetek

Pro dlouhodobý majetek můžeme zmínit několik případů, kdy je povinností ji (obvyklou cenu) aplikovat, například u majetku vytvořeného vlastní činností – většinou se jedná o nemovité věci – podle § 13 odst. 4 písm. b) zákona o DPH, jestliže při uvedení do stavu způsobilého k užívání je nárok na odpočet daně v částečné výši podle § 72 odst. 6 ZDPH.

Rada
Také u směny, resp. je-li úplata poskytnuta formou nepeněžitého plnění (v praxe jde často o nemovitosti), se zákon o DPH dovolává obvyklé ceny v § 36 odst. 6 písm. c) zákona o DPH.

1.7 Zálohy

V článku zálohy a DPH rozebíráme vliv záloh (přijatých úplat) na fungování daně z přidané hodnoty. Pro doplnění našeho tématu krátce upozorníme na některá specifika související s dlouhodobým majetkem.

Novela 2019

Bylo přijato několik zpřesnění a doplnění, které se přímo či nepřímo týkají i našeho výkladu.

Jako příklad si můžeme uvést několik tipů ze zákona o DPH:

  • reklasifikace zálohy (přijaté úplaty), dojde-li po jejím poskytnutí ke změně daňového režimu z osvobození od daně na zatížení daní podle § 56 odst. 6 (odkaz v § 92d byl opraven až k 1. 1. 2021),

  • povinnost provést opravu odpočtu daně podle § 74 odst. 2, jestliže byl u zálohy uplatněn odpočet daně a zdanitelné plnění se neuskutečnilo – třeba záloha na pořízení nemovitostí a nákup se nerealizoval,

  • zohlednění zálohy poskytnuté před pořízením dlouhodobého majetku v jiném roce, než v roce pořízení podle novelizovaného § 75 odst. 5 a také § 76 odst. 10.

1.8 Sazby daně

Pro dlouhodobý majetek aplikujeme standardní sazby daně rozebrané v příslušném článku, samozřejmě s přihlédnutím k § 47 a násl. zákona o DPH a přílohách k zákonu.

Novela 2019 a Novela 2021

Drobné doplnění nalezneme v § 48 odst. 4 ZDPH pro řešení pojmu obytný prostor. Nyní tuto definici využíváme při intepretaci novinky u nájmu nemovitých věcí (viz 2.2).

2. POŘÍZENÍ A UŽÍVÁNÍ DM, NÁROK NA ODPOČET DPH

Stručně si vysvětlíme postup DPH při pořízení dlouhodobého majetku (2.1), užívání tohoto majetku (2.2) a pravidla pro nárok na odpočet DPH (2.3).

2.1 Pořízení DM

V této oblasti by se neměly vyskytovat žádné problémy, neboť plátce aplikuje obecné zásady. Připomeneme si pouze několik zvláštností: DM vytvořený vlastní činnosti (2.1.1), finanční leasing (2.1.2) a určení dne plnění (2.1.3).

Pozor!
Nutné je však v úvodu zdůraznit, jestliže si plátce pořizuje dlouhodobý majetek, platí pro toto pořízení, resp. nárok na odpočet daně uplatněné vůči plátci při pořízení obecná pravidla pro rozsah nároku na odpočet z pohledu § 72 zákona o DPH. Jedná se zejména o návaznost rozsahu možnosti uplatnit odpočet na to, v jakém rozsahu plátce použije pořízený dlouhodobý majetek pro účely uskutečňování zdanitelných plnění a dalších plnění zakládajících nárok na odpočet.

Zařazení vydefinovaného pojmu dotace k ceně pod úplatu (§ 4 odst. 1 písm. a) ZDPH) nemění přístup v posouzení, že za dotaci k ceně se nepovažuje dotace na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.

Odpočet při registraci k DPH

Podle § 79 zákona o DPH má osoba povinná k dani právo dodatečně uplatnit nárok na odpočet daně při registraci k DPH u majetku, který si pořídila v období dvanácti po sobě jdoucích měsíců před dnem, než se stala plátcem DPH. Podmínkou je, že související přijaté zdanitelné plnění je k tomuto dni součástí jejího obchodního majetku. V tomto se věcně nejedná o novinku.

Novela 2019

Velmi příjemnou novinku představovalo ustanovení § 79 odst. 2 zákona o DPH, kde je v rámci nároků na odpočet u nových plátců DPH zohledněn případný delší proces pořizování dlouhodobého majetku.

Rada
Pro dlouhodobý majetek platí, že výše uvedený nárok se týká též situací, resp. plnění, pro které platí, že:

  • plnění bylo přijato ve lhůtě 60 po sobě jdoucích měsíců (5 let) před dnem, kdy se stala dotčená osoba plátcem,

  • plnění se stalo součástí dlouhodobého majetku uvedeného do stavu způsobilého užívání v termínu 12 měsíců před dnem, kdy se stal tento subjekt plátcem, a stalo se součástí DM před uvedením tohoto DM do stavu způsobilého užívání,

  • a tento DM je ke dni, kdy se dotčená osoba stala plátcem, součástí jejího obchodního majetku.

Dlouhodobý majetek

Pro výpočet nároku na odpočet daně se u dlouhodobého majetku použije přiměřeně ustanovení § 78 odst. 2 zákona o DPH (testování změny v rozsahu použití – viz další výklad).

Odpočet při registraci u plnění s potencionálním nárokem na vrácení daně

Podmínka zařazení do obchodního majetku ke dni registrace zakotvená zpravidla pro nárok na odpočet při registraci nového plátce neplatí pro nárok na odpočet upravený v § 79 odst. 4 ZDPH. Jde o nárok na odpočet v situaci, která souvisí s vracením daně podle § 82a nebo § 83.

Rada
Pro vrácení daně však není dodržena podmínka tříměsíční období zachování statusu osoby, která může žádat o vrácení daně. Důvodem nedodržení této podmínky je to, že se tato osoba stala plátcem. Dotčeny budou zpravidla osoby registrované k dani v jiném členském státě, které pořídily během období pro vrácení daně zboží a na konci období pro vrácení daně se staly plátcem. Proto jim nelze vrátit daň z titulu § 82a, resp. § 83 ZDPH. Pro odstranění této nerovnosti (pokud by se nestaly plátcem, měly by nárok na vrácení daně) byla odstraněna podmínka, že dotčené plnění musí být součástí obchodního majetku.

S výše popsaným koreluje pravidlo obsažené v ustanovení § 79 odst. 7 zákona o DPH, podle kterého platí, že nárok na odpočet daně při nové registraci není možný, jestliže plátci u dotčeného plnění vznikl jakýkoli nárok na vrácení daně anebo nárok na vrácení částky podle ustanovení § 79d zákona o DPH, které umožnuje osobě registrované k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobě povinné k dani získat zpět částku, o kterou byla povinna snížit uplatněný nárok na odpočet daně u obchodního majetku při zrušení registrace plátce, pokud tento majetek po zrušení registrace nadále používala k uskutečňování ekonomických činností. Toto se samozřejmě může týkat i DM.

Zrušení registrace

Zde připomínáme též § 79a ZDPH, který řeší vrácení části dříve uplatněného odpočtu DPH při zrušení registrace k DPH.

2.1.1 DM vytvořený vlastní činností

U dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činnosti, který plátce použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně pouze v částečné výši (§ 72 odst. 6 ZDPH), platí při pořizování specifický postup:

  • V průběhu pořizování vlastní činností uplatňuje plátce ze vstupů plný nárok na odpočet.

  • Jakmile je DM dokončen a je uveden do stavu způsobilého k užívání, je toto považováno za dodání zboží za úplatu (viz § 13 odst. 4 ZDPH) a plátce je povinen přiznat daň na výstupu, a to ze základu určeného buď ve výši obvyklé ceny (lze-li ji určit) anebo z celkových nákladů vynaložených na dodání zboží (§ 36 odst. 6 písm. a) ZDPH).

Rada
Z tohoto dodání si plátce současně může uplatnit nárok na odpočet v odpovídající výši (výši odpovídající skutečnému použití DM pořízeného vlastní činností).

Novela 2021

Výše komentované změny u daně z příjmů ovlivňují také dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností. Návaznosti popisuje bod 2. až 4. přechodných ustanovení zákona o DPH.

Příklad
Příklad 1.1

Plátce vytváří nový dlouhodobý majetek od roku 2020, při jeho dokončení v letošním roce (2021) již není podle kritérií ZDP, která zákon o DPH respektuje, dlouhodobým majetkem. Musí se však při uvedení do stavu způsobilého k užívání provést případné korekce dříve oprávněně uplatněného odpočtu daně podle znění ZDP do 31. 12. 2020.

Příklad
Příklad 1.2

Kdyby nedošlo k uvedení tohoto majetku do stavu způsobilého k užívání v průběhu roku 2021, korekce se musí provést nejpozději k 31. 12. 2021.

Nárok na odpočet daně

Dále je zachován nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění majetku vytvořeného vlastní činností, která se stala součástí tohoto majetku, i když by nebyl tímto majetkem před účinností novely.

2.1.2 Finanční vs. operativní leasing

Finanční leasing je popsán ve výkladu v části 1.1. Z čehož vyplývá, že jestli se při použití leasingu jedná o dodání zboží (což je v případě, tzv. „finančního” leasingu = FL) nebo službu (= OL, tj. operativní leasing), rozhodují kritéria daná zákonem o dani z přidané hodnoty, nikoliv zákonem o daních z příjmů.

Příklad
Společnost Delta si plánuje pořídit nákladní automobil s tím, že podle smlouvy jej užívá, ale není sjednáno, že skutečně vůz pořídí, resp. převede do svého vlastnictví. Je to pouze jejím alternativním záměrem. S ohledem na rozhodný obsah smlouvy pak v daném případě neřešíme pořízení dlouhodobého majetku (dodání zboží), ale jedná se o poskytnutí služby podle § 14 ZDPH.

2.1.3 Den uskutečnění zdanitelného (osvobozeného) plnění

Pro dlouhodobý majetek platí standardní pravidla jako pro dodání zboží. Pro nemovitý majetek je nutné pečlivě kontrolovat den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 odst. 2 ZDPH.

Příklad
Společnost Gama si pořídila nemovitou věc s tím, že pro účely DPH není v tomto případě rozhodující, kdy bylo k dispozici vyrozumění o provedeném zápisu změny vlastnického práva (31. 3. 2021), neboť prodávající předal kupujícímu nemovitou věci k užívání již k datu podpisu smlouvy dne 20. února 2021.

Pozor!
Prodávající (zde prodávající, nešlo o volitelně zdanitelné plnění ve smyslu ustanovení § 56 odst. 6 ZDPH), proto musí plnění přiznat k datu 20. února 2021.

Osvobozené plnění

Dodejme si pro pořádek, že stejný postup platí i pro případné pořízení DM jako osvobozeného plnění, a to s odkazem na ustanovení § 21 odst. 9 zákona o DPH.

2.2 Užívání DM

Záleží pouze na rozhodnutí plátce, jakým způsobem bude dlouhodobý majetek užívat pro svou ekonomickou činnost (2.2.1). Zvlášť zmíníme specifika související se službami (2.2.2).

Rada
V závislosti na zvolený způsob používaní DM musí plátce vždy zohlednit, jestli jsou splněny podmínky pro uplatnění nároku na odpočet DPH, jak je rozebráno v následujícím textu.

Pozor!
U dlouhodobého majetku je z pohledu sledování nároku na odpočet DPH podstatné hledisko časové, resp. povinnost sledovat kritéria rozsahu nároku a potažmo tedy způsob použití DM po určité zákonem dané období – viz k tomu blíže kapitola 3.

2.2.1 Ekonomická činnost

Užívání dlouhodobého majetku může mít vskutku různou podobu. Zmíníme dvě situace, které zpravidla ovlivní nárok na odpočet DPH.

Příklad
Příklad (1)

Společnost Gama si pořídila v předchozím příkladu uvedenou nemovitou věc – podnikovou prodejnu a skladové prostory, které jsou využívány výlučně „pro podnikání”. Nemá tak žádné problémy s testováním „jak je dlouhodobý majetek využíván a zda je či není nárok na odpočet DPH”.

Novela 2019

Nenápadná změna textu v § 5 odst. 3 zákona o DPH nemá na první pohled vliv na běžné fungování daně z přidané hodnoty. I nadále platí, že za ekonomickou činnost „se považuje zejména činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku”.

Doplnění slůvka „zejména” není až tak významné, k zamyšlení však může být další změna, kde text „…za účelem získávání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně”, je nahrazen novým zněním „…za účelem získávání pravidelného příjmu”. V běžných případech využívání majetku toto nebude činit problém.

Pozor!
Prvek soustavnosti není již součástí definice, ta použila nově jako rozhodující kritérium, že účelem je dosažení pravidelného příjmu. V určitém ohledu jde nicméně o logicky související, resp. často překrývající se kategorie.

Nájem s/bez DPH

Kvůli osvobozenému nájmu neplátci musí být korigován nárok na odpočet DPH.

Příklad
Příklad (2)

Brzy se zjistilo, že společnost Gama tak velké skladovací prostory nepotřebuje, a tak část byla pronajata:

  • neplátci, tj. jako osvobozené plnění, a

  • plátci – po dohodě jako zdanitelné plnění.

Zdůrazňujeme zásadní právo plátce: je-li nájemce plátcem, lze zvolit místo osvobození od daně zatížení daní z přidané hodnoty (§ 56a odst. 3 zákona o DPH, ve znění novely 2021).

Příklad
Příklad (3)

Také kancelářské prostory se ukázaly jako zbytečně rozsáhlé. V podkroví bylo provedeno společností Gama technické zhodnocení a je užíváno pro soukromé účely jednatele. Samozřejmě to ovlivní i nárok na odpočet DPH (viz dále).

Pozor!
Z příkladů je patrné známé pravidlo, že nárok na odpočet a jeho výše závisí na způsobu použití majetku. Právě nemovité věci mohou být často používány pro účely uskutečňování plnění bez nároku na odpočet anebo účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce.

Věcné břemeno

V ustanovení § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH bylo v roce 2019 doplněno tak, že „nájmem se rozumí …také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu”. Současně bylo doplněno v § 14 odst. 1 písm. c) ZDPH, že zřízení, trvání a zánik věcného břemena je službou.

Novela 2021

Klíčová je aktuální novinka v § 56a odst. 3, viz článek Nájem a DPH.

Nadále platí, že plátce, který pronajímá nemovitost jinému plátci, se může rozhodnout uplatnit daň místo osvobození od daně, ale uvedené právo je omezeno, nemůže se týkat například nájmu rodinného domu, obytného prostoru, jednotky, stavby, v níž 60 % podlahové plochy je tvořeno obytným prostorem aj.

Nájem a služby

Pro určení dne uskutečnění zdanitelného plnění u služeb souvisejících s nájmem, zjištění spotřeby energií aj., jsme aplikovali § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH.

Novela 2019

Pro praxi je důležitá novinka § 21 odst. 4 písm. c) ZDPH, podle které určíme den uskutečnění zdanitelného plnění, pokud jde o služby poskytované v přímé souvislosti s nájmem nemovité věci, DUZP je zde „dnem zjištění skutečné výše částky za službu poskytnutou v přímé souvislosti s nájmem nemovité věci”.

To je výhodné a rozumné například pro služby typu úklidu, ostrahy aj. Jedná se přitom o odlišné služby, než jsou uvedeny v § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH (tj. v zásadě jiné než dodání tepla, chladu elektřiny, vody atd.).

Rada
DUZP podle písm. c), den zjištění skutečné částky za službu, se použije tehdy, kdy nejde o službu, kde se DUZP určí podle výše zmíněného § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH (tj. den odečtu měřícího zařízení či den zjištění skutečné spotřeby dodání tepla, chladu, elektřiny, plynu, vody a telekomunikační služby).

Činnost „neekonomická” a DPH

Zde je nutné upozornit, že v ustanovení § 13 odst. 5 ZDPH je uvedena zákonná definice toho, co se považuje za použití hmotného majetku pro

Nahrávám...
Nahrávám...