dnes je 2.7.2022

Input:

Ekologické daně

16.4.2008, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Ekologické daně

JUDr. Mgr. Robert Pelka

Úvod

Pojem ekologické daně představuje souhrnné označení tří nových daní, které jako součást zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, nabyly účinnosti dnem 1. ledna 2008. Jde o:

  • daň ze zemního plynu a některých dalších plynů,

  • daň z pevných paliv,

  • daň z elektřiny.

Rada
Ekologické daně ("ED“) jsou svojí povahou spotřebními daněmi, které se vztahují na spotřebu energetických produktů (zemního plynu a některých dalších plynů, pevných paliv a elektřiny), a proto by jim více odpovídalo společné označení daně energetické. Protože se však s těmito daněmi počítá jako s jedním z prvků dlouho připravované, několikafázové ekologické daňové reformy, vžilo se označení daně ekologické.

V tomto obecném hesle rozebíráme principy, předmět daně, základ a sazbu daně, povinnosti plátce daně atd. V viz Ekologické daně - daňové přiznání naleznete konkrétní příklad vyplněného přiznání vč. možných účetních operací.

Principy

Ustanovení ekologických daní upravená v částech 45 až 47 zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů (dále též "EZ“), jsou poměrně stručná a jednotlivé části jsou si velmi podobné.

Základní principy zdanění a aplikovaná daňová zvýhodnění obsažená v ekologických daních vycházejí ze směrnice Rady 2003/96/ES, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny.

Pozor!
Ustanovení upravující ekologické daně jsou poměrně úzce provázána s právními předpisy upravujícími oblast energetiky (např. zákon č. 458/2000 Sb., energetický zákon) a s předpisy upravujícími daň z přidané hodnoty (ZDPH).

Jelikož jde o koncepčně novou úpravu, jsou některá ustanovení, především ta, která se vztahují k daňovým zvýhodněním, nastavena poměrně široce a dávají správci daně prostor pro individuální posouzení jednotlivých případů; aby však byl zajištěn jednotný výklad, zveřejnilo:

  • Ministerstvo financí sdělení k výkladu některých obecných pojmů vztahujících se k ekologickým daním,

  • Generální ředitelství cel vnitřní pokyn ke správě ekologických daní.

Předmět ekologických daní

Předmětem jednotlivých ekologických daní jsou energetické produkty vymezené podle kódu nomenklatury a případně také podle stanoveného účelu použití.

Předmětem daně ze zemního plynu je podle § 4 části 45 EZ plyn uvedený pod kódy nomenklatury 2711 11 (zkapalněný zemní plyn), 2711 21 (zemní plyn v plynném stavu), 2711 29 (jiné uhlovodíkové plyny, např. bioplyn v plynném stavu nebo metan) a 2705 (svítiplyn, vodní plyn, generátorový plyn a podobné plyny).

Plyn uvedený pod těmito kódy je bez ohledu na účel použití vždy předmětem daně. Předmět daně je však v souvislosti se sazbou daně z plynu rozčleněn do tří skupin podle účelu použití.

2007/2008

Podle ustanovení § 30 odst. 3 části 45 EZ není předmětem daně plyn, který byl prostřednictvím plynárenského zařízení (plynovodu a plynovodní přípojky) dodán konečnému spotřebiteli do 31. prosince 2007 včetně.

Pokud nelze množství dodaného plynu zjistit odečtem z měřicího zařízení, stanoví se množství plynu dodaného do konce roku 2007 buď na základě typového diagramu dodávky, nebo rovnoměrným rozdělením dodávky plynu.

Příklad
Platí, že u dodávek plynu dodaného prostřednictvím plynárenského zařízení se tak zdaňuje pouze ta poměrná část plynu, která byla dodána až po účinnosti zákona. Společnost Plyn proto přesně eviduje dodávky po 31. 12. 2007 - odběrateli společnosti Závod zdaní ekologickou daní až spotřebu v novém roce 2008.

Předmětem daně z pevných paliv, jak jej vymezuje § 4 části 46 EZ, je černé a hnědé uhlí, koks atd. Přesně vymezené druhy pevných paliv jsou předmětem daně bez ohledu na účel použití.

Pozor!
Pokud jsou určeny k použití, nabízeny k prodeji nebo používány pro výrobu tepla ostatní uhlovodíky uvedené pod kódy nomenklatury 2706, 2708, 2713 až 2715, jsou tyto uhlovodíky rovněž předmětem daně z pevných paliv.

Předmětem daně z pevných paliv ale není ani dřevo, ani dřevěné uhlí.

Příklad
Společnost Teplo spotřebovala v lednu 2008 pro výrobu tepla "uhlovodíky“ s kódem 2706, musí odvést ekologickou daň - vystaví v účetnictví interní doklad, který je podkladem pro vyplnění daňového přiznání.

Předmětem daně z elektřiny je podle ustanovení § 4 části 47 EZ elektřina uvedená pod kódem nomenklatury 2716; v případě elektřiny účel použití není rozhodující.

U elektřiny v souladu s ustanovením § 30 odst. 3 části 47 EZ platí, že předmětem daně není elektřina dodaná konečnému spotřebiteli před 1. lednem 2008.

Pozor!
Pokud nelze množství elektřiny dodané do konce roku 2007 určit odečtem z měřicího zařízení, určí se množství podle typového diagramu nebo rovnoměrným rozdělením dodávky elektřiny a dojde ke zdanění pouze té poměrné části elektřiny, která byla dodána až po účinnosti zákona.

Základ a sazba daně

Opět vysvětlíme základní pojmy pro jednotlivé ekologické daně.

U daně ze zemního plynu je základem daně množství plynu vyjádřené v MWh spalného tepla. Pokud nelze množství plynu vyjádřit v MWh, ale lze to učinit v hmotnostních jednotkách, platí, že jedna tuna plynu odpovídá množství 15 MWh spalného tepla.

Sazby daně ze zemního plynu jsou stanoveny zákonem podle jednotlivých kritérií (od nulové hodnoty až po částku 264,80 Kč).

Pro daň z pevných paliv je základem daně množství pevných paliv vyjádřené v GJ spalného tepla v původním vzorku. Sazba daně je stanovená ve výši 8,50 Kč/GJ spalného tepla v původním vzorku.

Spalné teplo v původním vzorku je možné určit pouze na základě laboratorního měření. V případech, ve kterých není spalné teplo v původním vzorku možné prokázat výsledky měření, platí, že 1 tuna pevných paliv odpovídá 33 GJ spalného tepla v původním vzorku. Tato hodnota přibližně odpovídá hodnotám spalného tepla pro nejkvalitnější pevná paliva.

Základem daně u daně z elektřiny je množství elektřiny v MWh; sazba daně je stanovena ve výši 28,30 Kč/MWh.

Systém zdanění

Povinnost daň přiznat a zaplatit vzniká dnem dodání energetických produktů konečnému spotřebiteli na daňovém území ČR nebo dnem spotřeby energetických produktů k účelu, se kterým se váže vyšší daňová povinnost, než která odpovídá původnímu účelu.

Proto pro fungování systému je rozhodující vymezení dvou typů subjektů:

  • dodavatele, a

  • konečného spotřebitele.

U daně ze zemního plynu a daně z pevných paliv je dodavatelem právnická nebo podnikající fyzická osoba, která nabývá plyn nebo pevná paliva bez daně za účelem jejich dalšího prodeje [§ 2 odst. 1 písm. b) částí 45 a 46 EZ].

U daně z elektřiny, která je nejvíce provázána s energetickým zákonem, je dodavatelem obchodník s elektřinou, výrobce podle energetického zákona a operátor trhu s elektřinou [§ 2 odst. 1 písm. b) částí 47 EZ]; tyto subjekty musí být držiteli příslušných licencí podle energetického zákona.

Konečným spotřebitelem je v případě daně ze zemního plynu fyzická nebo právnická osoba, která není držitelem povolení k nabytí plynu bez daně s výjimkou provozovatele distribuční soustavy, provozovatele přepravní soustavy a provozovatele podzemního zásobníku plynu.

V případě daně z pevných paliv je konečným spotřebitelem fyzická nebo právnická osoba, která není držitelem povolení k nabytí pevných paliv bez daně. A v případě elektřiny je konečným spotřebitelem fyzická nebo právnická osoba, která není držitelem povolení k nabytí elektřiny bez daně s výjimkou provozovatele distribuční a přenosové soustavy.

Rada
Výjimky se u daně ze zemního plynu a u daně z elektřiny vztahují na subjekty, které mají při nakládání s energetickými produkty zvláštní postavení - zabezpečují přepravu energetických produktů. Konečný spotřebitel nemusí nabyté energetické produkty pouze spotřebovávat, ale může s nimi i obchodovat. Nelze proto subjekty rozlišovat pouze podle toho, zda energetické produkty spotřebovávají, nebo s nimi obchodují.

Na některé subjekty může být na základě definic obsažených v § 2 odst. 1 jednotlivých částí EZ pohlíženo jako na dodavatele a současně i jako na konečné spotřebitele. V takovém případě je rozhodující, zda je subjekt držitelem povolení k nabytí energetických produktů bez daně (viz § 12 jednotlivých částí EZ); aby mohl dodavatel realizovat své oprávnění - nabývat energetické produkty bez daně - musí být držitelem příslušného povolení. Pokud subjekt držitelem tohoto povolení není, může nabývat pouze zdaněné energetické produkty jako konečný spotřebitel.

Příklad
Provozovatel elektrické distribuční soustavy se nepovažuje za konečného spotřebitele, pokud zabezpečuje přepravu energetických produktů. Pokud však bude nabývat elektřinu pro svícení ve vlastních kancelářích a nebude mít povolení k nabytí osvobozené nebo nezdaněné elektřiny, může mu dodavatel dodat pouze zdaněnou elektřinu jako každému jinému konečnému spotřebiteli.

Povinnost přiznat a zaplatit daň

Systém zdanění je postaven na vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit:

  • dnem dodání energetických produktů konečnému spotřebiteli na daňovém území ČR [viz § 5 odst. 1 písm. a) jednotlivých částí EZ],

  • spotřebou nezdaněných energetických produktů,

  • spotřebou osvobozených energetických produktů k účelům, na které se osvobození od daně nevztahuje (u zemního plynu povinnost přiznat a zaplatit daň vzniká také spotřebou zemního plynu, u něhož byla uplatněna sazba daně nižší než sazba daně stanovená pro daný účel použití).

  1. Společnost Uhlí (držitel povolení k nabytí pevných paliv bez daně) nakupuje uhlí bez daně a část uhlí dodala do školní kotelny. Společnosti Uhlí vznikla dodáním povinnost daň přiznat a zaplatit a stává se plátcem daně.

  2. Společnost Uhlí použije část uhlí, které nakupuje bez daně, k vytápění svých kanceláří. Společnosti Uhlí vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit spotřebou nezdaněného uhlí, je plátcem daně.
  3. Společnost Uhlí dodává společnosti Sklárny (držitel povolení k nabytí pevných paliv osvobozených od daně) osvobozené uhlí pro mineralogické postupy.

Příklad
Společnost Sklárny spotřebuje většinu uhlí k výrobě skla (mineralogický postup) a zbytek k vytápění kanceláří; na uhlí spotřebované k vytápění kanceláří se osvobození nevztahuje, proto společnosti Sklárny vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit spotřebou osvobozeného uhlí k vytápění kanceláří a stává se plátcem daně.

Pozor!
Pro vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit dodáním energetických produktů musí být splněny dvě podmínky:

  • musí být dodáno konečnému spotřebiteli, obecně tedy subjektu, který není držitelem povolení k nabytí energetických produktů bez daně, nebo alespoň subjektu, který toto povolení dodavateli nepředložil, a

  • musí být dodáno na daňovém území ČR.

Den dodání

Významné je rovněž vymezení pojmu dne dodání, který povinnost daň přiznat a zaplatit zakotvuje v čase. Dnem dodání se v souladu s § 2 odst. 2 písm. b) jednotlivých částí EZ se rozumí:

  • první den, kdy může nabyvatel s pevnými palivy nakládat jako vlastník;

  • den odečtu z měřicího zařízení, popřípadě den zjištění skutečné spotřeby elektřiny;

  • první den, kdy může nabyvatel nakládat s plynem jako vlastník, nebo den odečtu z měřicího zařízení, popřípadě den zjištění skutečné spotřeby plynu dodaného prostřednictvím plynárenského zařízení.

Rada
Jako vlastník může nabyvatel s energetickými produkty nakládat především tehdy, pokud je může držet, užívat je a nakládat s nimi. Ve vztahu k ekologickým daním je rozhodující fyzické předání energetických produktů, nikoliv pouze přechod vlastnického práva.

Pro posouzení, zda jde o dodání na daňovém území ČR, bude podstatné, o jaké energetické produkty jde. U elektřiny a plynu dodaného prostřednictvím plynárenského zařízení by mělo být dodání každému subjektu, který je držitelem licence na obchod s elektřinou nebo plynem, považováno za dodání na daňovém území ČR. V případě pevných paliv a zemního plynu dodávaného jinak než prostřednictvím plynárenského zařízení by mělo být zkoumáno, od kdy může nabyvatel s energetickými produkty disponovat (např. kdo a jak zajišťuje dopravu). Dodání na státní hranici subjektu, který není v ČR registrován, je možno vzhledem ke všem okolnostem považovat za dodání mimo daňové území ČR.

Spotřeba

Druhá možnost vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit souvisí se spotřebou energetických produktů. Tato povinnost vzniká vždy u výše uvedených případů.

U plynu je dále vznik povinnosti přiznat a zaplatit daň podle § 5 odst. 1 písm. b) a c) části 45 EZ spojován se spotřebou plynu provozovatelem distribuční soustavy, provozovatelem přepravní soustavy nebo provozovatelem podzemního zásobníku plynu a se spotřebou plynu, u něhož byla uplatněna sazba daně nižší než sazba daně stanovená pro daný účel použití.

Příklad
Pokud tedy např. konečný spotřebitel, třeba společnost Závod, který nabyl plyn uvedený pod kódem nomenklatury 2711 29 pro výrobu tepla se sazbou daně ve výši 30,60 Kč/MWh, použil tento plyn pro pohon motorů (sazba daně pro tento účel použití činí 264,80 Kč/MWh), vzniká mu povinnost daň přiznat a zaplatit a zároveň se stává plátcem daně.

Pozor!
U daně ze zemního plynu platí ještě jedna zvláštnost: dodání plynu do prostor čerpací stanice, která dodává plyn pro pohon motorů, se považuje za dodání konečnému spotřebiteli. Na čerpací stanici se tak může vždy dostat pouze zdaněný zemní plyn a na dodání plynu jednotlivým motoristům se pohlíží jako na přeprodej zdaněného plynu mezi konečnými spotřebiteli. Do 31. prosince 2011 však pro zemní plyn uvedený pod kódem nomenklatury 2711 11 a 2711 21 určený pro pohon motorů platí sazba 0 Kč/MWh.

Plátce daně

Plátcem daně je v souladu s ustanoveními § 3 jednotlivých částí EZ dodavatel, který na daňovém území ČR dodal energetické produkty konečnému spotřebiteli, nebo subjekt, který spotřeboval nezdaněné energetické produkty nebo spotřeboval energetické produkty osvobozené od daně k účelům, na které se osvobození od daně nevztahuje (u zemního plynu je plátcem daně též subjekt, který spotřeboval plyn zdaněný nižší sazbou daně k účelům, k nimž se váže vyšší sazba daně).

Registrace

Plátce daně má v souladu s ustanovením § 3 odst. 2 jednotlivých částí EZ povinnost podat návrh na registraci k dani u celního úřadu nejpozději v den, kdy mu vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit.

Rada
U některých dodavatelů nebo výrobců energetických produktů může docházet k tomu, že ačkoliv nakládají s nezdaněnými energetickými produkty, nevzniká jim povinnost daň přiznat a zaplatit ani dodáním konečnému potřebiteli, ani spotřebou energetických produktů. Takové subjekty však mají ex lege postavení plátce daně bez povinnosti se registrovat.

Příklad
Společnost Velkoobchod 1 nakupuje elektřinu bez daně a prodává ji bez daně společnosti Velkoobchod 2. Společnosti Velkoobchod 1 nevzniká povinnost daň přiznat a zaplatit ani dodáním elektřiny konečnému spotřebiteli, ani její spotřebou; není tedy plátcem daně, ale protože se na ni takto pohlíží, může k ní správce daně přistupovat jako k plátci daně.

Omezení nakládání s energetickými produkty

Systém nakládání s energetickými produkty je sice přehledný a jednoduchý, ale bez přiměřené regulace by mohlo docházet k daňovým únikům. Proto je nakládaní s nezdaněnými energetickými produkty nebo energetickými produkty osvobozenými od daně omezeno. Omezení pro nakládání s energetickými produkty platí jak na jejich nabytí, tak i na jejich dodání.

Jde o složitou odbornou problematiku, proto uvádíme jeden vzorový příklad a přehled režimu dodání.

Příklad
Nabýt na daňovém území ČR energetické produkty bez daně je oprávněn pouze dodavatel, který je držitelem povolení k nabytí energetických produktů bez daně (viz § 12 jednotlivých částí EZ).

Režimy dodání

Podle toho, jakému subjektu a v jakém režimu jsou energetické produkty dodávány, lze rozlišit 4 rozdílné režimy dodání energetických produktů:

  • dodání energetických produktů bez daně mezi dvěma dodavateli,

  • dodaní zdaněných energetických produktů mezi dodavatelem a konečným spotřebitelem,

  • dodání osvobozených energetických produktů mezi dodavatelem a konečným spotřebitelem,

  • dodání již zdaněných nebo osvobozených energetických produktů mezi konečnými spotřebiteli navzájem.

Osvobození od daně

Od daně je osvobozen zemní plyn určený k použití, nabízený k prodeji nebo použitý:

  • pro výrobu tepla v domácnostech a domovních kotelnách uvedený pod kódy nomenklatury 2711 11 a 2711 21, viz též sdělení MF,

  • k výrobě elektřiny,

  • pro kombinovanou výrobu

Nahrávám...
Nahrávám...