dnes je 26.1.2022

Input:

Finanční leasing a daň z příjmů

24.8.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Finanční leasing a daň z příjmů

Ing. Jan Ambrož

V tomto článku se věnujeme daňovým vlivům finančního leasingu („FL”), tj. jeho aplikaci pro daň z příjmů. Zjišťujeme, jaké podmínky je třeba splnit pro uznání nájemného jako daňového výdaje.

Právní úprava

Právní úprava

Pro posouzení daňové účinnosti výdajů (nákladů) vynaložených na finanční leasing jsou rozhodující následující ustanovení zákona o daních z příjmů:

  • § 21d ZDP, ve kterém jsou obecné definice platné u ZDP pro finanční leasing a

  • § 24 odst. 4 až 6 ZDPobsahující konkrétní podmínky pro uznání daňových nákladů.

Souvisejícími návaznostmi se zákon o daních z příjmů zabývá v dalších paragrafech, například:

  • § 5 odst. 10 písm. b) a odst. 11 výjimka u finančního leasingu pro úpravu základu daně fyzických osob o zálohy,

  • v § 6 odst. 6 určení 1 % vstupní ceny, je-li vůz používán zaměstnancem pro soukromé i služební účely,

  • § 7b odst. 3 pořizovací cena po finančním leasingu u daňové evidence,

  • korekce základu daně podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod třetí,

  • podmínky pro dodanění dluhů po splatnosti – viz § 23 odst. 3 písm. a) bod 11.,

  • úpravy při ukončení nebo přerušení činnosti podle § 23 odst. 8,

  • § 23 odst. 10 pro použití účetních předpisů a účetní vykazování leasingů,

  • pro poplatníky s daňovou evidencí v § 24 odst. 2 písm. h) bod 2., se uzná jen „poměrná část”, resp. časové rozlišení, podmínky pro postoupení FL,

  • pro cestovní náhrady shodný přístup jako u motorových vozidel zahrnutých do obchodního majetku podle § 24 odst. 2 písm. k),

  • posouzení tzv. jiných výdajů podle § 24 odst. 2 písm. zl),

  • podmínky uznání FL u prodeje obchodního závodu, § 24 odst. 12 písm. h),

  • omezená daňová uznatelnost nákladů při změně uživatele FL (postoupení) podle § 25 odst. 1 písm. ze),

  • (*) tzv. jiný majetek v návaznosti na text § 26 odst. 3 písm. c),

  • (*) zákaz daňového odpisování u bezúplatně převedeného majetku po FL, § 27 písm. a),

  • (*) odpisy technického zhodnocení (definovaného v § 33 ZDP) finančního leasingu podle § 28 odst. 3,

  • vstupní cena po finančním leasingu a kritérium „úhrady” aj. – viz § 29 odst. 1 písm. a),

  • tzv. jiný majetek v návaznosti na text § 26 odst. 3 písm. c),

  • (*) vazba technického zhodnocení a tzv. jiného majetku u FL a pořizovací ceny v § 29 odst. 4,

  • způsob odpisování u postoupení smlouvy o finančním leasingu, § 30 odst. 10 písm. g),

  • § 34 odst. b) a zohlednění finančního leasingu u odčitatelné položky na vědu a výzkum,

  • hmotný majetek pořízený na FL a odčitatelná položka na učně, viz § 34g odst. 1 písm. c) a d),

  • zvláštní 5% sazba daně u srážkové daně podle § 36 odst. 1 písm. d),

  • podmínky u investiční pobídky podle § 38r,

  • příloha č. 2, která řeší postup při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci z hlediska daně z příjmů fyzických osob.

Novela 2021

V článku upozorňujeme na novinky účinné od 1. ledna 2021 týkající se kritéria tzv. minimální doby a majetku vyloučeného z odpisování. V praxi je třeba také vzít v úvahu nové finanční limity pro zařazení položek do kategorie hmotný majetek a určení technického zhodnocení. Viz výše označená ustanovení ZDP (*).

Pokyn D-22

Řešíme-li v praxi jakékoliv „daňové” otázky, související s daní z příjmů, nahlédneme do Pokynu D-22. Uvádíme odkazy na některé poznámky v tomto Pokynu:

  • den nabytí u finančního leasingu je den skončení FL, který může být i dnem nabytí vlastnictví – výklad k § 4 odst. 1 bod čtvrtý, písm. f),

  • požadavek časového rozlišení u nevýznamných částek podle poznámky k § 23 odst. 2 bod 1.,

  • postup pro poplatníka vedoucího daňovou evidenci, text k § 24 odst. 2 bod 4.,

  • názory ke změně uživatele FL a k předčasnému ukončení FL, publikované k § 2 odst. 2 body 35. a 36.

Doporučujeme sledovat publikované názory finanční správy, i když některé texty z výše uvedeného pokynu již neodpovídají platnému textu zákona o daních z příjmů.

Rada
V samostatném článku Finanční leasing - ukončení smlouvy popisujeme podrobně daňové aspekty a metodiku účtování standardního prodeje předmětu pronájmu, předčasné ukončení smlouvy anebo její postoupení.

Komplikované případy, kdy dochází například k bezúplatným příjmům v případě současného skončení nájemní a podnájemní smlouvy, byly řešeny na Koordinačním výboru KDP v lednu 2019.

Daň z přidané hodnoty

U daně z přidané hodnoty respektujeme specifický přístup zákona o DPH a vlastní definici, co je finančním leasingem podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH – kdy se jedná o dodání zboží. Pravidla platná pro účely daně z přidané hodnoty naleznete v aktualizovaném článku Nájem - DPH. Jsou odlišná, proto je nelze přebírat pro účely DPH ze zákona o daních z příjmů a ani naopak ze zákona o DPH pro ZDP.

Účetnictví

Mechanismy účtování finančního leasingu jsou poměrně jednoduché, protože nájemné je titulem pro časové rozlišení, jež vychází ze tří základních atributů, tj. známe titul, období a částku. Složitější mohou být účetní operace související s nestandardním ukončením FL, jak je rozebráno ve výše zmíněném článku.

Výklad

Z obsáhlého přehledu „zdrojů” (paragrafů ZDP) vyplývá, že finanční leasing je v daních poměrně komplikovanou kategorií, proto se v dalším textu zabýváme nejdůležitějšími oblastmi, které se v praxi objevují.

Nejdříve se věnujeme obecným kategoriím (1.), jak posuzujeme podmínky pro uznání nájemného jako daňového nákladu (2.) a metodice účtování (3.). Ve výkladu nemůže scházet téma technického zhodnocení (4.).

V závěrečné páté kapitole uvádíme doplňující komentáře k problematice jiného majetku, osobních automobilů, cestovním náhradám, odčitatelné položce na učně a dodatečným korekcím základu daně (včetně změny systému prokazování u fyzických osob, tj. související s paušálními výdaji).

1. „FINANČNÍ LEASING” PRO ZDP

Zákon o daních z příjmů si stanoví jasně, co je finančním leasingem. Jedná se podle § 21d ZDP o „přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud při vzniku smlouvy byly sjednány následující podmínky”:

  • po uplynutí dohodnuté doby bude převedeno vlastnické právo na nájemce (v terminologii ZDP „uživatele”) za kupní cenu nebo bezúplatně, a

  • sjednáno právo na tento převod pro uživatele.

V tomto paragrafu ZDP nalezneme další konkrétní parametry:

  • kupní cena není ke dni převodu vyšší než zůstatková cena – vypočtená u původního vlastníka podle rovnoměrných odpisů bez zvýšení odpisů v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by užívaná věc již byla 100% odepsána,

  • minimální doba FL je taková, která je uvedena pro odpisovaný hmotný majetek v § 30 odst. 1 s tím, že u majetku v odpisové skupině II. až VI. se tato doba zkracuje o šest měsíců,

  • pro odpisy dle § 30a nebo § 30b doba platná ke dni podpisu smlouvy.

Novela 2021

K minimální době si doplníme úpravu podle novely zákona o daních z příjmů, že i po zpřesnění textu v § 21d odst. 2 ZDP platí, že se „zkracuje o 6 měsíců”.

Užívání předmětu FL

Podmínek je v § 21d ZDP více, doplňme si:

  • při vzniku smlouvy musí být ujednáno, že po dobu trvání FL budou na uživatele převedeny užívací práva, povinnosti spojené s péčí a rizika týkající se předmětu leasingu,

  • doba FL se počítá ode dne, kdy byl předmět přenechán uživateli ve stavu způsobilém k užívání.

Časový test

Opravdu je v praxi nezbytné, aby se dodržoval časový test stanovený zákonem o daních z příjmů.

Příklad
Firma Alfa si pořizuje nákladní automobil na finanční leasing. Pro účely DPH není podstatná doba nájemní smlouvy, naopak pro ZDP je to klíčové. Smlouva byla podepsána v březnu 2021 s tím, že předmět FL bude odkoupen 1. 10. 2025, splní se tak minimální doba nájmu (60 – 6 kalendářních měsíců). K převzetí nákladního automobilu ale došlo až v červnu 2021, proto není možné tento kontrakt považovat za finanční leasing pro daň z příjmů.

Nájem vs. finanční leasing

V § 21d odst. 3 ZDP je výslovně zdůrazněno, že ustanovení týkající se nájmu se nepoužijí pro finanční leasing. Pro daň z příjmů není nájemní vztah totožný s finančním leasingem. Proto platí podle § 21d odst. 4 ZDP, že jsou-li porušeny „dodatečně” podmínky FL:

  • dojde k předčasnému ukončení, anebo

  • není realizován převod po uplynutí sjednané doby, jde pro daň z příjmů o nájem.

K této reklasifikaci dochází zpětně, tj. od okamžiku uzavření „původní” smlouvy o finančním leasingu.

„Podnájem”

Pokud uživatel FL předmět přenechá k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, nejedná se podle § 21 odst. 5 ZDP o finanční leasing, ale o nájem.

Majetek vyloučený z odpisování

V novele účinné k 1. 1. 2021 byl doplněn odstavec šestý v § 21d ZDP, v němž se uvádí, že nelze za finanční leasing považovat přenechání hmotného majetku vyloučeného z odpisování.

Příklad
Poplatník daně z příjmů právnických osob nabyl hmotný majetek bezúplatně (darem), který je podle § 27 písm. j) ZDP vyloučen z odpisování. Pokud takový majetek míní tento poplatník poskytnout jinému k užívání, nemůže tato transakce, byť naplní právní znaky „finančního leasingu”, být považována za FL z pohledu daně z příjmů.

2. NÁJEMNÉ FL JAKO DAŇOVÝ NÁKLAD

Poplatníka daně z příjmů, ať už vede účetnictví nebo evidenci daňovou, nejvíce zajímá, jestli je nájemné daňově účinné a v jaké výši. Vysvětlíme si základní principy (2.1), výklad si doplníme o několik specifik – obchodní majetek, odpisování aj. (2.2) a shrneme, jak daňové nájemné zjistíme (2.3).

Pozor!
Podle ZDP jde o „nájemné u finančního leasingu hmotného majetku”. Podmínky jsou uvedeny v § 24 odst. 4 pro „řádný” finanční leasing, resp. v § 24 odst. 5 a 6 pro případy odkoupení a nesplnění základních podmínek nebo ukončení.

2.1 Principy

Rozhodující parametry stanovené zákonem o daních z příjmů pro uznání nájemného jako daňového výdaje jsou uvedeny v následující tabulce. Musí se vycházet z podmínek finančního leasingu, definovaných v § 21d ZDP.

Výše popsané teoretické zásady si nyní vysvětlíme na praktických příkladech. Jak mají poplatníci daně z příjmů postupovat při testování finančního leasingu?

Parametr Podmínka 
Hmotný majetek (1)  Definovaný ZDP, který lze daňově odpisovat.  
Doba nájmu (2)  Musí minimálně odpovídat době podle § 30 odst. 1 (pro HM ve druhé až šesté odpisové skupině lze dobu nájmu zkrátit o 6 měsíců). Doba platná ke dni podpisu smlouvy u HM odpisovaného podle § 30a (novelou aktivovaný mimořádný odpis) nebo § 30b (fotovoltaika).  
Kupní cena (3)  Po ukončení musí být kupní cena rovna nebo nižší daňové zůstatkové ceně při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisů v prvním roce odpisování.  
Obchodní majetek (4)  Předmět FL musí být převeden do obchodního majetku nového vlastníka (původního nájemce). Rozumíme tím, že dojde k převodu vlastnického práva na uživatele.  

Hmotný majetek (1)

Velmi jednoduché posouzení se týká uznání nájemného u finančního leasingu majetku, který nelze daňově odpisovat – jde například o drobný majetek. Takové nájemné je uznáno bez dalších doplňujících podmínek v plné výši, netestujeme totiž kritéria FL podle § 24 odst. 4 ZDP, ale obecné podmínky podle § 24 odst. 1 ZDP a následující ustanovení zákona o daních z příjmů.

Novela 2021 (2020)

Hranice mezi drobným majetkem a hmotným majetek byla dosud vždy jasná, po novele zákona tomu tak již není, resp. nemusí být.

Příklad
Příklad 1.1

Firma Maloobchod se rozhodla zkvalitnit své počítačové vybavení a pořídila si v prosinci 2020 čtyři nové notebooky, každý za 60 000 Kč, a to formou finančního leasingu. Tyto situace musíme velmi bedlivě řešit.

Pokud vlastník nevyužil novinky a pro nový hmotný majetek pořízený 1. 1. 2020 a později, tj. právo retroaktivně stanovit nový limit pro hmotný majetek ve výši 80 000 Kč, jde skutečně o finanční leasing.

Pozor!
Doporučujeme u hraničních případů, aby ve smlouvě bylo jasně deklarováno, že je podle platného znění zákona o daních z příjmů předmět FL hmotným majetkem.

Příklad
Příklad 1.2

Další vybavení za shodných podmínek si pořídila Firma Maloobchod v lednu 2021. V tomto případě se již nejedná (nemůže) o finanční leasing, neboť nejsou splněna kritéria § 21d ZDP. Nové notebooky jsou drobným majetkem.

Doba nájmu (2)

Doba nájmu se počítá od prvního dne, kdy byl předmět pronájmu přenechán nájemci ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

Příklad
Společnost 1. Leasingová pronajala firmě Auto-moto na finanční leasing osobní automobil. Smlouva byla na dobu od 1. 2. 2021 do 31. 12. 2025. Je splněna zákonná podmínka, protože lze u druhé odpisové skupiny snížit počet o šest kalendářních měsíců.

Rada
Připomínáme, že může dojít k odkupu předmětu pronájmu před stanovenou dobou, ale pak musí mimo jiných podmínek být splněny parametry „kupní” a „zůstatkové” ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) – viz Finanční leasing ukončení smlouvy.

Pozor!
Odborné diskuse se vedou u podmínek doby nájmu v situacích, kdy je pronajímatelem daňový nerezident. Je nutné sledovat další vývoj názorů, i když můžeme volně citovat z publikovaného názoru Finanční správy, že rezident, který si pořídil majetek podléhající odpisům podle § 30a ZDP, by si mohl uplatnit mimořádné odpisy. Není prý důvod, aby finanční leasing v případech, kdy je pronajímatel daňový nerezident, musel trvat delší dobu.

Kupní cena (3)

Daňová zůstatková cena se stanoví ke dni převodu vlastnického práva.

Příklad
Jsou-li splněny obecné podmínky, kontroluje se kupní cena. Představme si, že pořizovací cena je u pronajímatele 200 000 Kč, protože kupní cena činí 20 000 Kč, daňový poradce pana Nového provedl kontrolu splnění podmínky DZC.

Období Daňový odpis  Daňová ZC  
2021 22 000 Kč 178 000 Kč 
2022 44 500 Kč 133 500 Kč 
2023 44 500 Kč 89 000 Kč 
2024 44 500 Kč 44 500 Kč 
2025 22 500 Kč 22 500 Kč 

Pozor!
Podmínka byla splněna, v roce ukončení odpisování se zohlednil poloviční roční daňový odpis podle § 26 odst. 7 ZDP.

Rada
Kdyby k datu převodu byl již předmět FL daňově odepsán (test podle rovnoměrných daňových odpisů), neplatí podmínka kontroly daňové zůstatkové ceny.

Pokud by došlo ke změně doby odpisování v § 30 ZDP, použije se původní ustanovení zákona o daních z příjmů.

Daňová evidence

§ 7b odst. 3 ZDP je zdůrazněno, že poplatník daně z příjmů fyzických osob musí do pořizovací ceny majetku pořízeného na finanční leasing zahrnout všechny výdaje související s jeho pořízením, hrazené uživatelem.

Novela 2021

Zpřesnění nalezneme v § 27 písm. a) ZDP pro vyloučení majetku z odpisování z důvodu bezúplatného převedeného majetku podle smlouvy o finančním leasingu. Reaguje se na zvýšení limitu pro hmotný majetek, nově je zde uvedena částka 80 000 Kč (dříve 40 000 Kč) pro výdaje (náklady) související s jeho pořízením (viz dále).

2.2 Specifika u finančního leasingu

Je třeba se seznámit s několika specifiky, s nimiž se setkáváme v praxi u finančního leasingu, jedná se o téma obchodní majetek, odpisování, prodej obchodního závodu.

Obchodní majetek

V zákoně o daních z příjmů je obchodní majetek pro poplatníky daně z příjmů FO definován v § 4 odst. 4. Pro právnické osoby je popsán v ustanovení § 20c.

Příklad
Poplatník daně z příjmů fyzických osob se nesmí dopustit omylu: pokud využívá paušální výdaje, nemá obchodní majetek. Na tuto skutečnost musí pamatovat při ukončení finančního

Nahrávám...
Nahrávám...