dnes je 25.11.2020

Input:

Finanční majetek, zápůjčky a úvěry

25.2.2020, , Zdroj: Verlag Dashöfer

401
Finanční majetek, zápůjčky a úvěry

Ing. Miroslav Brabec a RNDr. Ivan Brychta

  • Vymezení finančního majetku (dlouhodobý a krátkodobý)

  • Ocenění dlouhodobého finančního majetku

  • Směnky

  • Deriváty (opce)

  • Zápůjčky a úvěry a jejich účtování

Úvodem

Zatímco hmotný a nehmotný majetek nalezneme téměř se 100% jistotou v každém účetnictví, s finančním majetkem je to přesně naopak. O to více pozornosti je třeba věnovat dnešní lekci, neboť probíraná látka není až tak zcela běžná.

Dlouhodobý finanční majetek

Dlouhodobý finanční majetek je vymezen v § 8 PVZÚ. Ale ne úplně. Budeme-li vycházet z rozdělení části B.III aktiv v rozvaze (viz příloha č. 1 PVZÚ), zjistíme, že mezi dlouhodobý finanční majetek jsou zařazeny:

  • B.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba (např. účet 061)

Pro vymezení tohoto vztahu musíme překvapivě použít ne účetní předpisy, ale § 74 – 77 ZOK a § 318 – 321 ZOK, kde se definuje podnikatelské seskupení. Tam nalezneme odpověď na vztah ovládající x ovládaná osoba.

Ovládající osoba je zde vymezena jako osoba, která fakticky nebo právně vykonává přímo nebo nepřímo rozhodující vliv na řízení nebo provozování podniku jiné osoby. Je-li ovládající osobou obchodní korporace, jde o obchodní korporaci mateřskou a obchodní korporace jí ovládaná je obchodní korporací dceřinou. Nepřímým vlivem se rozumí vliv vykonávaný prostřednictvím jiné osoby či jiných osob (přímý a nepřímý vliv v souvislosti se spojenými osobami je také definován v § 23 odst. 7 ZDP).

Kdo se může považovat za ovládající osobu, je nově upraveno v § 75 ZOK.

Osoby jednající ve shodě (§ 78 ZOK), které společně disponují většinou hlasovacích práv na určité osobě, jsou vždy ovládajícími osobami.

Účetní předpisy pro banky a finanční instituce používají místo pojmu „ovládající a řídící” pojem rozhodující vliv (což ostatně do konce roku 2002 používaly i účetní postupy pro podnikatele). Rozhodujícím vlivem se rozumí podle bodu 5 a 6 ČÚS č. 109 schopnost účetní jednotky řídit finanční a operativní politiku jiné společnosti, a tak dosahovat prospěchu z jejich aktivit. Rozhodující vliv účetní jednotka vykonává vždy, když splňuje alespoň jednu z následujících podmínek:

  • - je většinovým společníkem,
  • - disponuje většinou hlasovacích práv na základě dohody uzavřené s jiným společníkem nebo společníky, nebo
  • - může prosadit jmenování nebo volbu nebo odvolání většiny osob, které jsou statutárním orgánem nebo jeho členem anebo většiny osob, které jsou členy dozorčího orgánu právnické osoby, jejímž je společníkem.

Zapamatujme si

Není-li prokázáno, že jiná osoba disponuje stejným nebo vyšším množstvím hlasovacích práv, má se za to, že osoba, která disponuje alespoň 40 % hlasovacích práv na určité osobě, je ovládající osobou, a že osoby jednající ve shodě, které disponují alespoň 40 % hlasovacích práv na určité osobě, jsou ovládajícími osobami.

Nově je ovládající osobou také ten, kdo sám nebo společně s osobami jednajícími ve shodě získá podíl na hlasovacích právech představující alespoň 30 % všech hlasů v obchodní korporaci a tento podíl představoval na posledních třech po sobě jdoucích jednáních nejvyššího orgánu této osoby více než polovinu hlasovacích práv přítomných osob (§ 75 odst. 4 ZOK).

Toto by mohlo být vodítkem k tomu, jaké podíly vykázat ve zmíněném bodě B.III.1 rozvahy.

  • B.III.3. Podíly – podstatný vliv (např. účet 062)

Podstatný vliv je již vymezen v účetních předpisech přesněji, definici nalezneme nejen v § 22 odst. 5 ZoÚ, ale také v bodech 8 a 9 ČÚS č. 109.

Podstatným vlivem budeme rozumět schopnost účetní jednotky podílet se na finanční a operativní politice jiné společnosti, ale bez schopnosti vykonávat rozhodující vliv. Podstatný vliv účetní jednotka vykonává, když má přímý nebo nepřímý podíl nejméně 20 % na základním kapitálu nebo hlasovacích právech v jiné společnosti, pokud v této společnosti nevykonává rozhodující vliv nebo pokud zřetelně neprokáže, že podstatný vliv není schopna vykonávat. Při menším než 20% podílu se podstatný vliv nepředpokládá, pokud není zřetelné, že existuje.

Podstatný vliv se projevuje zejména:

  • - zástupcem ve statutárním orgánu přidružené společnosti,
  • - účastí při tvorbě politiky přidružené společnosti,
  • - významnými operacemi mezi přidruženou společností a účetní jednotkou, která v ní uplatňuje podstatný vliv,
  • - výměnou řídících pracovníků mezi přidruženou společností a účetní jednotkou, která v ní uplatňuje podstatný vliv,
  • - přístupem k podstatným technickým informacím přidružené společnosti.

Zapamatujme si

Účetní postupy pro banky a finanční instituce používají označení:

  • dceřiná společnost (ovládaná osoba) pro společnost, v níž účetní jednotka fakticky nebo právně vykonává přímo nebo nepřímo rozhodující vliv (kontrolu) na řízení nebo provozování podniku a

  • přidružená společnost pro společnost, která není dceřinou společností, a účetní jednotka v ní vykonává podstatný (významný) vliv.

Pro nás v tuto chvíli je důležité to, že zákon o korporacích zavádí s účinností od 1. 1. 2014 pro společnosti a družstva souhrnný název „obchodní korporace”.

V případě dceřiné společnosti jde o zúžené označení oproti obecnému použití tohoto pojmu. Navíc v zákoně o daních z příjmů se používá význam dceřiná (a mateřská) společnost ve zcela odlišném významu (viz § 19 odst. 3 ZDP). Důležitější je tedy to, v jakém kontextu o dceřiné společnosti hovoříme.

Pokračujme ale ve vymezení finančního majetku.

  • B.III.5. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly (např. účet 063)

Mezi ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly zahrneme zejména podíly, které: nejsou vykázány v položkách B.III.1. nebo B.III.3,

  • - nepředstavují podíl v účetních jednotkách pod podstatným vlivem,
  • - dluhové cenné papíry, u nichž má účetní jednotka záměr a schopnost držet je do splatnosti – PVZÚ za ně považuje cenný papír úvěrové povahy, například dluhopis s pevnou úrokovou sazbou, dluhopis, kdy je úrokový výnos stanoven rozdílem mezi jmenovitou hodnotou a jeho nižším emisním kurzem, a směnku,
  • - ostatní dlouhodobé cenné papíry, u nichž zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky.
  • B.III.2. Zápůjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba (např. účet 066)

  • B.III.4. Zápůjčky a úvěry – podstatný vliv (např. účet 068)

Také zápůjčky a úvěry (z pozice toho, kdo zápůjčku či úvěr poskytl), rozlišujeme v rámci rozvahy na zápůjčky subjektům, v nichž má účetní jednotka rozhodující či podstatný vliv, a na ostatní. Pochopitelně takto (jako dlouhodobý finanční majetek) sledujeme pouze dlouhodobé zápůjčky a úvěry, tj. takové, jejichž doba splatnosti přesáhne jeden rok.

  • B.III.6. Zápůjčky a úvěry – ostatní (např. účet 067)

Do této položky logicky zařadíme zápůjčky a úvěry, které nelze zařadit pod položky B.III.2. nebo B.III.4.

  • B.III.7.1. Jiný dlouhodobý finanční majetek (např. účet 069) Tato položka obsahuje zejména drahé kovy a kameny, případně předměty z drahých kovů a kamenů, pokud nejsou vykazovány v položce B.II. Dlouhodobý hmotný majetek nebo C.I. Zásoby.

Zapamatujme si

Pro pořizování dlouhodobého finančního majetku nalezneme v účetních předpisech podobný postup jako v případě DHM a DNM. Proto také poskytnuté zálohy účtujeme v rámci účtové třídy 0 (účet skupiny 05, např. 053 – v rozvaze položka B.III.7.2.) a obdobně je to i s účtem pořízení dlouhodobého finančního majetku v účtové skupině 04 (např. 043 – tento účet ve vzorovém účtovém rozvrhu chybí a nepočítá s ním ani směrná účtová osnova v příloze č. 4 PVZÚ) Proto bude vhodnější jej nahradit účtem 064 – Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek.

Ocenění dlouhodobého finančního majetku

Součástí pořizovací ceny cenného papíru a podílu jsou podle § 48 PVZÚ též přímé náklady s pořízením související, např. poplatky makléřům, poradcům, burzám. Součástí pořizovací ceny nejsou zejména úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s držbou cenného papíru a podílu.

Upozornění

Na rozdíl od vymezení pořizovací ceny u DHM a DNM (§ 47 PVZÚ, viz 2. lekce) se účetní jednotka nemůže rozhodnout, že úroky z úvěrů na pořízení zahrne do pořizovací ceny!

Aby to ale nebylo tak jednoduché, tak existuje speciální daňová úprava v § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, která vylučuje úroky související s držbou podílu mateřské společnosti v dceřiné (vymezené podle § 19 odst. 3 ZDP) z daňově uznatelných nákladů a v takovém případě z nich činí součást daňové pořizovací (nabývací) ceny podílu (§ 24 odst. 7 ZDP). To je ale speciální daňový režim, o kterém je nutné vědět (blíže v bonusu k této lekci), ale účetnictví se drží zmíněného ustanovení § 48 PVZÚ.

Oceňovací pravidla cenných papírů a podílů doplňuje i bod 3.2 ČÚS č. 014, podle něhož:

  • součástí pořizovací ceny je i ážio [viz např. § 248 ZOK v případě emisního ážia],

  • pokud jsou cenné papíry a podíly nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad vložený do obchodní korporace, základem jejich ocenění u vkladatele je zůstatková (účetní) cena nepeněžitého vkladu v obchodní korporaci; tato zůstatková (účetní) cena se zvyšuje o DPH, pokud zákon o DPH považuje tento vklad za zdanitelné plnění.

Podle § 13 odst. 4 písm. d) ZDPH a § 14 odst. 3 písm. c) ZDPH je třeba DPH odvést při vkladu v nepeněžité podobě, pokud vkladatel při nabytí vkládaného majetku (hmotného či nehmotného) uplatnil odpočet na vstupu. To ale neplatí, pokud vložíme obchodní závod – v takovém případě má totiž přijímající společnost povinnost se registrovat jako plátce DPH ihned (stává se plátcem dnem nabytí majetku – § 94 odst. 2 ZDPH a s ním související § 6b ZDPH).

Pokud by účetní cena vkladu, s ohledem na závazky přecházející současně s vkladem, dosáhla záporných hodnot, je na účtech cenných papírů a podílů nulové ocenění a rozdíl je zúčtován do výnosů. Cenný papír a podíl je účtován na podrozvahových účtech.

Příklad k nulovému ocenění na účtech cenných papírů

Společnost A vkládá do společnosti B, s. r. o., podnik, sestávající z následujících aktiv a pasiv (proti reálné situaci jsme příklad zjednodušili):

Aktivum  Hodnota v Kč  Pasivum  Hodnota v Kč 
022 – Hmotné movité věci a jejich soubory  200.000  082 – Oprávky k hmotným movitým věcem a jejich souborům  50.000 
112 – Materiál na skladě  40.800  321 – Dodavatelé  120.000 
123 – Výrobky  50.000  324 – Přijaté zálohy a závdavky  50.000 
221 – Peněžní prostředky na účtech  30.000  331 – Zaměstnanci  250.000 
311 – Odběratelé  50.500  333 – Ostatní dluhy vůči zaměstnancům  1.300 
Celkem aktiva  371.300  Celkem pasiva  471.300 

Hodnota vkládaného podniku je tedy záporná (–100.000 Kč). Účtování, víme-li, že hodnota získaného podílu vkladem byla oceněna na 500.000 Kč (pro účely vkladu), bude např. následující:

Č.  Popis operace  Částka v Kč  MD