dnes je 27.1.2020

Input:

Manželé a daň z příjmů

4.12.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Manželé a daň z příjmů

Ing. Jan Ambrož

Mají manželé šanci optimalizovat daňovou povinnost, když bylo před mnoha lety zrušeno společné zdanění manželů? Pokud ano, jaké podmínky se musí splnit?

Na tyto a další otázky naleznete odpověď v dalším textu s tím, že v úvodu si dovolíme na první dotaz slíbit kladnou zprávu!

Právní úprava

Právní úprava

Pro daň z příjmů, v tomto případě poplatníků daně z příjmů fyzických osob, je klíčových ustanovení několik:

  • § 3 odst. 4 písm. c) ZDP pro vyjmutí příjmů z předmětu daně,

  • § 4 týkající se osvobození od daně,

  • § 6 odst. 9, ve kterém se možnosti zaměstnance u benefitů rozšiřují také na rodinné příslušníky,

  • § 7 odst. 9 pro „vklady” do obchodního majetku,

  • § 7a obsahující podmínky pro využití paušální daně,

  • §§ 8, 9 a 10 pro stanovení dílčích daňových základů, optimalizaci při společném jmění,

  • § 12u společnosti,

  • § 13 spolupracující osoby,

  • § 15 pro vybrané nezdanitelné části základu daně,

  • § 21e odst. 3 definující pojem manžel/ka pro daň z příjmů,

  • § 24 odst. 2 písm. u) a písm. zt) v nichž je dovolen výjimečně „přenos” daňových nákladů na jiného poplatníka,

  • §§ 35ba, 35bb, 35c, které se zabývají daňovými úlevami,

  • §§ 38k a 38lk procesním náležitostem – prokazování aj.

Rada
Pro další výklad této specifické problematiky využíváme nový občanský zákoník, aniž bychom se detailně odvolávali na konkrétní paragrafy.

Pozor!
V přehledu odkazů na zákon o daních z příjmů jsme neuvedli všechny zdroje, ale naleznete je případně dále v textu. Dalším zdrojem je názor daňové správy publikovaný v Pokynu D-22, na který se na několika místech také odkazujeme.

Novely

Samostatně upozorňujeme na úpravy zákona o daních z příjmů přijaté posledními novelami, které se přímo nebo nepřímo týkají tohoto tématu.

Výklad

Postupně se v textu věnujeme v první kapitole základním pojmům a obecným daňovým souvislostem (co je společné jmění aj.), které jsou nezbytné pro další výklad. Následuje rozbor vybraných ustanovení ZDP pro osvobození, benefity atd. (2.) a vliv společného jmění pro optimalizaci daně: spolupráce, společnost a spoluvlastnictví (3.). Závěrečná čtvrtá kapitola obsahuje doplňující poznámky k jednotlivým dílčím daňovým základům.

Rada
V článku neřešíme rodinné fundace či závody, kterým se věnují samostatné články.

1. ZÁKLADNÍ POJMY

Krátce si vysvětlíme, co rozumíme manželstvím, specifikum registrovaného partnerství (1.1), význam společného jmění (1.2), vliv na tzv. paušální daň (1.3), co je obchodním majetkem a výjimky u manželů (1.4).

Rada
S daněmi úzce souvisí také pravidla pro spojené osoby a povinnost dokazování některých skutečností, které zakládají právo poplatníků snížit daň z příjmů fyzických osob, o nichž se zmíníme v části 1.5.

1.1 Poplatník

V úvodu musíme zdůraznit, že každý z manželů je samostatným individuálním daňovým subjektem, pro daň z příjmů fyzických osob „poplatníkem”. Skutečně není možné, aby za rodinu jako takovou, podal daňové přiznání pouze jeden z manželů.

Pozor!
Nicméně prvky „rodinného zdanění” v dalším textu naleznete, třeba u příjmů kapitálových, z nájmu nebo ostatních (§§ 8 až 10 ZDP), kterým se věnujeme ve čtvrté kapitole.

Manželství

Institut manželství upravuje nový občanský zákoník, pro náš výklad vycházíme z existence manželství a tím dvou poplatníků daně z příjmů fyzických osob, manžela a manželky.

Registrované partnerství

Pro poplatníky, kteří uzavřeli registrované partnerství, je velmi důležité ustanovení § 21e odst. 3 zákona o daních z příjmů. Manželem (manželkou) se pro účely daně z příjmů rozumí také partner, jde-li skutečně o registrované partnerství.

Všechny výhody, které v daních nabízí institut „manželství” se tak bezezbytku uplatní též u partnerů.

Osoba blízká

Pokud nemají manželé společné jmění, oba například podnikají, nic jim nebrání ve vzájemné fakturaci. Nesmí však opomenout, že jsou v souladu s ustanovením § 23 odst. 7 ZDP osobami blízkými („spojenými”). Hodnota jejich fakturace musí být určena na úrovni cen obvyklých.

1.2 Společné jmění

Pro daň z příjmů, resp. varianty optimalizace daní, jde o klíčový pojem. Je však výlučně na manželích, jestli mají nebo nemají společné jmění manželů („SJM”).

Rada
Jedná se o velmi citlivou osobní záležitost. Proto doporučujeme, rozhodují-li se manželé v této oblasti, aby zvážili všechny plusy a mínusy – minimálně s ohledem na výhody, které nabízí zákon o daních z příjmů, když je stanovena podmínka existence společného jmění.

Jaké může být společné jmění?

Nahlédneme-li do nového občanského zákoníku, dozvíme se, že jde opravdu o volné smluvní ujednání manželů. Jinými slovy, rozsah společného jmění si mohou upravit podle svého uvážení: zrušit, zúžit nebo rozšířit, lze také sjednat výhradu a určit, co nebude součástí SJM.

Pozor!
S těmito variantami také v některých případech počítá i zákon o daních z příjmů. Více viz druhá kapitola (předmět a osvobození od daně).

1.3 Paušální daň

Konstrukce § 7a ZDP, v němž je popsána varianta tzv. paušální daně, neumožňuje její širší využití. Pro náš výklad si doplníme, že v případech, kdy je činnost poplatníka vykonávána za spolupráce druhého z manželů, může o paušální daň požádat i tato spolupracující osoba (viz odstavec druhý předmětného paragrafu).

1.4 Obchodní majetek

Definici pro daň z příjmů fyzických osob obsahuje § 4 odst. 4 ZDP. Obchodním majetkem („OM”) se rozumí ta část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla vedena v daňové evidenci.

Rada
Existují situace, ač by to mohlo být přáním obou manželů, kdy majetek nelze zařadit do společného jmění. A není tím splněna zákonná podmínka pro optimalizaci dílčích základů daně, jak je rozebráno v kapitole čtvrté.

Příklad
Manželé Kovářovi prodali dva byty. Druhý z nich dostala darem paní Petra, a tak se nelze dohodnout, že příjem z tohoto bytu uvede v daňovém přiznání manžel Petr, přestože by to bylo výhodné. Darem získaný byt není součástí společného jmění manželů.

1.5 Další parametry a prokazování

Na závěr první teoretické kapitoly si uvedeme vazbu na dva pojmy, které mají často vliv na zdanění manželů.

Společně hospodařící domácnost

V některých případech se pro využití daňových úlev zákon o daních z příjmů odvolává na podmínku „společně hospodařící domácnost”. Je definována v § 21e odst. 4 ZDP: jedná se o „…společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby…”.

Rada
Pokynu D-22 je doplněno, co může být dalším důkazním prostředkem, například svědectví sousedů nebo poštovní doručovatelky aj.

Stálý byt

Pro testování poplatníků, určení „rezidenta”, je jedním z kritérií existence stálého bytu. Posuzuje se, jestli se v něm poplatník zdržuje, jeho osobní situace. Mimo jiné žije-li v něm například s manželkou nebo u žen s manželem, jak potvrzuje Pokyn D-22 ve výkladu k § 2 ZDP.

Prokazování

Několik daňových výhod je založeno na doplňujících podmínkách. Proto správa daní právem může požadovat doložení pravdivosti uplatněných nároků. Jedná se například o prokázání:

  • nároku na slevu na dani, pokud manžel/ka nemá vlastní příjmy a je tedy vyživovanou osobou, § 35ba odst. 1 písm. b),

  • existenci společně hospodařící domácnosti pro slevu na umístění dítěte, § 35bb odst. 3,

  • daňové zvýhodnění podle § 35c odst. 6, dítě druhého z manželů.

Pozor!
Procesní povinnost prokazování přímo ukládají §§ 38k.a 38l zákona o daních z příjmů.

2. MANŽELÉ A DAŇ Z PŘÍJMŮ

Pro manžele, ať už mají nebo nemají společné jmění, platí mnoho specifických pravidel. Rozebereme si:

  • vliv na předmět daně (2.1),

  • některé obecné podmínky pro osvobození od daně (2.2),

  • související výhody u závislé činnosti (2.3),

  • nezdanitelné části základu daně (2.4) a

  • jiné daňové úlevy (2.5).

2.1 Předmět daně

Navazujeme na předchozí kapitolu a zdůrazňujeme, že předmětem daně z příjmů fyzických osob podle § 3 odst. 4 písm. c) ZDP nejsou:

  • příjmy plynoucí poplatníkovi z rozšíření rozsahu nebo vypořádání společného jmění manželů.

Rada
Je-li konkrétní příjem vyňat z předmětu daně, manželé jej tedy nemusí řešit. Týká se to dále méně obvyklých situací popsaných přímo v zákoně o daních z příjmů v § 3 odst. 4:

  • související s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele (písm. f)),

  • mají-li některý majetek ve spoluvlastnictví, tak vypořádání spoluvlastnictví rozdělením věci podle velkosti podílů (písm. g)).

2.2 Osvobození od daně

Jedná se zejména o některá ustanovení § 4 ZDP, ale doplníme si též informace z § 4a a § 10. Vazba na manžele se objevuje u prodeje nemovitostí, vypořádání společného jmění, bezúplatných příjmů aj.

Ustanovení § 4

Jde o nejčastější případy osvobození u manželů.

Prodej nemovitých věcí

V článku osvobození od daně jsou důkladně rozebrány podmínky, zpravidla časové testy, pro osvobození od daně poplatníků daně z příjmů fyzických osob.

Příklad
Zkoumáme-li splnění dvouletého časového testu u § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, pro manžele se společným jměním máme dobrou zprávu. Postačí, když tuto podmínku splnění jeden z nich.

Pozor!
Uvedené platí, pokud předmětný majetek není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z nich.

Příklad
Také při testování pětiletého časového testu podle § 4 odst. 1 písm. b) je k dispozici rozšíření u manželů, když se započítává příslušná doba zůstavitele.

Rada
Další obecnou možností osvobození je případ, kdy není splněn časový test, ale příjem je využit pro „uspokojení vlastní bytové potřeby…”, jak bylo zpřesněno novelou ZDP v § 4 odst. 1 písm. i) v roce 2017.

Časové testy

Vraťme se krátce k výše zmíněnému kritériu „časový test”.

Ve vybraných ustanoveních je zachován u nabytí dědictvím od zůstavitele, který byl manželem. Viz § 4 odst. 1 písm. s) ZDP, u převodu podílu v obchodní korporaci, písm. x) pro převody cenných papírů.

Pozor!
Nejdůležitější je však v praxi sledování časových testů u nemovitých věcí. Platí u nich, že se podle § 4 odst. 2 písm. c) ZDP nepřerušuje, pokud v době mezi nabytím a prodejem došlo k vypořádání společného jmění.

Bezúplatný příjem

Mezi kritérii pro osvobození bezúplatných příjmů nalezneme v § 4a písm. m) ZDP, v němž se řeší majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce aj., mimo jiné podmínku „…od příbuzného v linii přímé…, manžela, manžela dítěte, dítě manžela…”.

Ostatní příjmy

Obdobně tomu je také v ustanovení § 10 odst. 3 písm. c) bod 1. zákona o daních z příjmů.

Rada
Osvobození uvedená v § 10 ZDP se týkají mimo jiné dalších příbuzných, podle Pokynu D-22 například dítě a rodiče manžela, tj. poměr mezi jedním manželem a příbuzným druhého manžela, dále manžela dítěte a manžela rodiče.

2.3 Výhody u závislé činnosti

V článku Benefity naleznete podrobný výklad různých zaměstnaneckých výhod. Některé z nich je možné aplikovat také na rodinné příslušníky, manžele.

Pozor!
Konstrukce zdanění vychází z § 6 odst. 3 ZDP, podle kterého se ve vybraných případech jedná o příjmy zaměstnance, i když jde o příjmy poskytnuté zaměstnavatelem jeho rodinným příslušníkům. Odkazy jsou na § 6 odst. 9 písm. d) a e) ZDP.

Sociální fond aj.

Mnoho benefitů se uplatní pro manžela/ku podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Nejčastěji se jedná o rodinné dovolené, u nichž je stanoven roční limit 20 000 Kč.

Novela 2017

Rozsah titulů pro využití tohoto ustanovení ZDP je po novele širší o příspěvky na tištěné knihy a upraven byl text ke službám a zboží související se zdravotní péčí.

Příspěvek na dopravu

Pro rodinné příslušníky je nabídnuta podle § 6 odst. 9 písm. e) ZDP výhoda týkající bezplatných nebo zlevněných jízdenek veřejné hromadné dopravy, kterou ale musí provozovat zaměstnavatel.

2.4 Nezdanitelné části základu daně

Možnosti snížit daňové zatížení poplatníka daně z příjmů fyzických osob nabízí § 15 ZDP a některé z nich, pro které platí doplňující podmínky nebo zvláštnosti u manželů, dále komentujeme. Jedná se o dary a úroky z hypotečních úvěrů. Krátce též zmíníme problematiků nerezidentů.

Dary

Z povahy darů je zřejmé, že je možné pro daňové účely uznat poskytnuté dary mezi manžely pouze v případě, že se nejedná o dary ze společného jmění.

Pozor!
Je-li dar poskytnut manžely, kteří mají společné jmění, stává se nezdanitelnou částí základu daně, pokud odpovídá podmínkám § 15 odst. 1 ZDP.

Příklad (1)

Manželé Kovářovi věnovali dar Nadaci Zdravé dítě. Nic jim nebrání, jestliže dar splňuje zákonné podmínky, aby si tento dar uplatnili ve svých daňových přiznáních podle toho, jak je to výhodné.

Rada
Zákon o daních z příjmů uvádí zcela jednoznačně: „…uplatnit jeden z nich nebo oba poměrnou částí…”.

Příklad (2)

Proto se v praxi setkáme se třemi různými – a dodejme správnými – variantami: celý dar uplatní a) manžel, b) manželka nebo c) oba jednu polovinu.

Úroky z hypotečních úvěrů

Mezi tituly, které odpovídají přísným pravidlům pro uplatnění této nezdanitelné částky, patří též „…vypořádání společného jmění manželů…” podle § 15 odst. 3 písm. f) ZDP.

Další vazbu na manželství nalezneme v § 15 odst. 4. Jedná se o „…trvalé bydlení druhého z manželů…”, „…rodičů nebo prarodičů obou manželů…”.

Rada
V článku úroky z hypotečního úvěru jsou podrobně vysvětlena pravidla pro realizaci této zajímavé nezdanitelné části základu daně.

Nerezidenti

Podle ustanovení § 15 odst. 9 ZDP, při splnění zákonem stanovených podmínek, mají nerezidenti nárok na nezdanitelné části základu daně. Jedním z důkazních prostředků mohou být podle Pokynu D-22 také doklady manžela/ky.

2.5 Jiné daňové úlevy

K dispozici mají manželé další daňové úlevy: slevu na dani. Jejich výčet a podmínky jejich uplatnění je předmětem výkladu v samostatném článku. Proto si uvedeme pouze konkrétní návaznosti na institut manželství.

Pozor!
Jedná se o dva poplatníky daně z příjmů, proto se možnost daňové úlevy posuzuje u každého z nich. Na druhé straně je možná kombinace, jsou-li podmínky splněny, třeba každý z manželů využije slevu na jedno ze dvou dětí aj.

Vyživovaná osoba

Připomínáme, že je nutné prokázat splnění limitu tzv. vlastních příjmů.

Příklad (1)

Manželka pana Nováčka, paní Jiřina, je doma s dětmi a manžel plánuje uplatnit tuto slevu na dani. Není to však možné, protože jeho manželka dosáhla příjmu, byť osvobozeného od daně, když prodala zděděný byt.

Pozor!
Poplatníci často chybují a přehlíží různé příjmy, které jsou skutečně součástí „vlastních příjmů” druhého z manželů, který tak nemůže být vyživovanou osobou. Doplňující výklad naleznete v Pokynu D-22, vysvětlivce k § 35ba ZDP.

Rada
Na druhé straně se podle tohoto názoru publikovaného daňovou správou do vlastních