dnes je 26.9.2022

Input:

Mateřská a dceřiná společnost - daňové aspekty

23.1.2013, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Mateřská a dceřiná společnost - daňové aspekty

Ing. Ondřej Burian, Ing. Jan Zábrodský

Úvod

Vztahy mezi osobami spojenými jsou z pohledu daňového velmi citlivé. V tomto hesle jsme se proto zaměřili na aspekty týkající se daně z příjmů. V Mateřská a dceřiná společnost - DPH, jak název napovídá, řešíme problematiku základu daně.

Přehledně shrnujeme, s jakými možnými úskalími je nutné počítat při ošetření daňových záležitostí, pokud jde o držbu podílu v dceřiné společnosti či obchodní vztahy mezi mateřskou a dceřinou společností, se kterými se přitom poplatníci v běžných záležitostech u kapitálově nespojených společností nesetkají.

Vymezení pojmů

Mateřskou společností se obecně rozumí obchodní společnost, která drží jakýkoli obchodní podíl v jiné obchodní společnosti (ta je označována jako dceřiná). Jak obchodní zákoník, tak účetní a daňové předpisy rozlišují různý právní režim vztahů mezi dvěma obchodními společnostmi v závislosti na výši obchodního podílu jedné společnosti ve společnosti druhé.

Obchodní zákoník definuje mateřskou společnost a dceřinou společnost v § 66a odst. 2, a to pomocí vymezení tzv. osoby ovládající a ovládané.

Rada
Ovládající osobou může být jak společnost, tak i osoba jiná, například fyzická. Je-li ovládající osobou společnost, hovoříme o mateřské společnosti, přičemž ovládaná je společnost dceřiná.

O vztah osoby ovládající a ovládané (resp. o mateřskou a dceřinou společnost) jde tehdy, pokud:

  • jedna je většinovým společníkem druhé,

  • nebo jedna disponuje většinou hlasovacích práv vůči druhé,

  • nebo jedna může prosadit jmenování, volbu či odvolání většiny osob, které jsou statutárním orgánem nebo členem statutárního orgánu, případně členem dozorčího orgánu ve společnosti druhé.

Přitom platí předpoklad, že pokud jedna osoba vůči druhé disponuje alespoň 40 % hlasovacích práv, jde o osoby ovládající a ovládanou (resp. společnost mateřskou a dceřinou), neprokáže-li se, že existuje jiná osoba, která disponuje ještě větším podílem hlasovacích práv.

Pozor!
Z pohledu obchodněprávního, avšak také s možnými dopady do oblasti daní a účetnictví, jsou podstatná navazující ustanovení ObchZ týkající se podnikatelských uskupení (§ 66a a násl.), definující mj. také tzv. řídící a řízenou osobu, ustanovující režim tzv. ovládací smlouvy atd.

Účetní předpisy rozlišují - právě návazně na vymezení osoby ovládající v ObchZ - režim vztahů osob s rozhodujícím či s podstatným vlivem. Charakteristika vztahů účetních jednotek má mimo jiné vliv na vyplnění účetní závěrky.

Příklad
V uspořádání položek rozvahy se rozlišují pohledávky či závazky vůči osobám s rozhodujícím či podstatným vlivem od jiných pohledávek a závazků. Také při vymezení finančního majetku, držení podílů v jiné společnosti či poskytnutí úvěru nebo půjčky do jiné společnosti se rozlišuje, jde-li o pozici s podstatným vlivem.

Zákon o daních z příjmů obsahuje vlastní vymezení mateřské a dceřiné společnosti, a to v § 19 odst. 3 písm. b) a písm. c).

Mateřskou společností je obchodní společnost nebo družstvo, která je daňovým rezidentem ČR nebo jiného státu EU, má právní formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, družstva nebo obdobnou právní formu podle příslušných předpisů dané země. Dále má minimálně 10% podíl na základním kapitálu jiné společnosti, a to nepřetržitě minimálně po dobu 12 měsíců.

Rada
Specifika přípustných forem u subjektů z EU jsou zveřejněna ve Finančním zpravodaji č. 6/2004 s doplněním v č. 12/2/2005 (Sdělení MF č. 35/2004 FZ a č. 63/2005 FZ).

Dceřinou společností je obchodní společnost nebo družstvo, která je daňovým rezidentem ČR nebo jiného státu EU, na jejím základním kapitálu má alespoň 10% podíl mateřská společnost, a to nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě.

Zákon o DPH vymezení mateřské a dceřiné společnosti neobsahuje, pracuje pouze s termínem tzv. spojených osob podle § 5a ZDPH a § 36a odst. 3 ZDPH - viz Mateřská a dceřiná společnost - DPH.

Daňová kritéria

Daň z příjmů řeší v souvislosti se vztahy mezi mateřskou a dceřinou společností několik otazníků. Jedná se o uznání nákladů spojených s daným podílem, úroky související s poskytnutými finančními prostředky na pořízení podílu, ceny obvyklé - viz Osoby spojené - převodové ceny.

Náklady spojené s držbou podílu

Testuje se, zda lze uznat tyto náklady podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP.

Pozor!
Bez ohledu na způsob účtování těchto nákladů platí, že z hlediska daně z příjmů se veškeré náklady vynaložené mateřskou společností v souvislosti s pořízením či držbou obchodního podílu v dceřiné společnosti stávají součástí tzv. nabývací ceny obchodního podílu (viz § 24 odst. 7 ZDP). Proto je lze daňově zohlednit až v případě prodeje obchodního podílu oproti výnosu z prodeje, pokud by nešlo o výnos od daně osvobozený (viz dále) - jak je také rozebráno v Obchodní podíl na s.r.o.

Příklad
Logickým důvodem daňové neuznatelnosti nákladů spojených s držbou podílu je to, že naopak výnosy, které z držby podílu plynou, tedy dividendy či jiné podíly na zisku, případně výnosy z prodeje podílu, jsou obecně osvobozeny od daně z příjmů (viz další výklad). Náklady na držbu podílu, které souvisejí s výnosy od daně osvobozenými, a nemožnost jejich daňového uplatnění je z tohoto pohledu logickým uplatněním obecného principu, na kterém je právní úprava postavena.

Typy nákladů

Toto omezení se přitom týká jak nákladů přímých, tak nákladů nepřímých, přičemž předmětné ustanovení výslovně stanoví režim pro veškeré úroky (viz dále).

Typickým přímým nákladem souvisejícím s držbou podílu jsou např. náklady vzniklé v souvislosti s konáním valné hromady dceřiné společnosti a účastí zástupců mateřské společnosti na této valné hromadě (např. cestovní náhrady, ekonomické poradenství týkající se správy holdingové struktury apod.).

Příklad
V účetních nákladech mateřské společnosti jsou účtovány tyto náklady: notářské služby spočívající v organizaci valné hromady dceřiné společnosti a právní služby spočívající v právním zastoupení mateřské společnosti při účasti na předmětné valné hromadě (právník se zúčastnil valné hromady jakožto zmocněnec statutárního orgánu mateřské společnosti na základě pověření).

Žádný z nákladů není daňově účinný. První náklad, související s uspořádáním valné hromady, lze ale přeúčtovat dceřiné společnosti, v případě této přefakturace bude i náklad možné daňově uplatnit na základě § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, bude-li účtováno výsledkově.

Druhý náklad by neměl být předmětem přefakturace, jde totiž o náklad mateřské společnosti (šlo výhradně o účast jejího zástupce na valné hromadě), nikoli dceřiné společnosti. Jde přitom o přímý náklad související s držbou podílu v dceřiné společnosti.

Nepřímými náklady rozumíme určitý podíl na režijních nákladech, který je podle zvolené metodiky kalkulace a řízení nákladů přiřazených k případným výnosům plynoucím z držby obchodního podílu v dceřiné společnosti. Pro ně platí, že za takové nepřímé náklady se považuje částka 5 % z výše podílů na zisku, které jsou v daném zdaňovacím období přiznány mateřské společnosti a zúčtovány jako její kapitálový výnos.

Rada
Pokud by dividenda v daném zdaňovacím období přiznána nebyla, nebylo by nutné daňově vylučovat žádné nepřímé náklady a vyloučí se pouze náklady přímé.

Příklad
Mateřská společnost vykazuje ve zdaňovacím období v rámci struktury výnosů mj. dividendy přijaté od dceřiné společnosti, a to ve výši 1 000. Celkové vykázané náklady přitom činí 8 000, z toho nepřímé (režijní) náklady, nepřiřazené k žádným konkrétním výnosům, činí 3 500.

Jako nedaňový náklad je nutné vykázat případné přímé náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti, dále také nepřímé náklady, a to maximálně ve výši 50 (tj. 5 % z částky přijatých dividend).

Rada
Poplatník má přitom možnost prokázat, že výše nepřímých nákladů je nižší než oněch 5 % přijatých podílů na zisku.

Příklad
Tentokrát mateřská společnost vykazuje celkový objem nákladů pouze 120 a z toho nepřímé náklady činí 40. Ačkoli částka 5 % z dividend je 50, je zřejmé, že za nepřímé náklady lze považovat maximálně 40. Pokud navíc společnost vykazuje - kromě přijaté dividendy - i jiné výnosy, třeba řádově v obdobné výši, jako je dividenda, lze dovodit (a obhájit) i nižší úroveň nepřímých nákladů, jež mají být vyloučeny z důvodu držby podílu.

Pozor!
Za daňově neúčinné náklady na držbu podílu se mj. považují také úroky z úvěrů či půjček přijatých během 6 měsíců před nabytím podílu. Z tohoto titulu je nutné vyloučit z daňového uplatnění ty úroky, které naběhly za dobu:

  • po kterou poplatník držel příslušný podíl,

  • nebo po kterou podíl držela osoba spojená s poplatníkem (vymezení spojených osob viz § 23 odst. 7 ZDP).

Platí přitom vyvratitelná domněnka, že účelem jakýchkoli úvěrů či půjček přijatých v uvedené šestiměsíční lhůtě je pořízení obchodního podílu. Pokud poplatník prokáže, že existuje jiný účel úvěru či půjčky, pak úroky není nutné považovat za náklad vynaložený na držbu podílu. Je třeba počítat s důkazním břemenem v dané věci.

Osvobození "podílů na zisku“

Dividendy a jiné podíly na zisku, které plynou mateřské společnosti od společnosti dceřiné (tj. mezi právnickými osobami), jsou obecně osvobozeny od daně z příjmů. Osvobození se řídí úpravou v § 19 odst. 1 písm. ze) a zi) ZDP a v ustanoveních následných.

Pozor!
Základní podmínkou osvobození je, že dceřiná společnost není v likvidaci. Existuje jedna výjimka - v případech, kdy dceřiná společnost v likvidaci s rezidenturou v ČR vyplácí dividendy mateřské společnosti do EU, je osvobození zachováno.

Příklad
Uvádíme konkrétní schéma vztahů pro naplnění podmínek osvobození od daně:

Rada
Osvobození lze uplatnit i za podmínky, že k okamžiku konání příslušné valné hromady, jež rozhodne o přiznání podílu na zisku, je splněna podmínka držby alespoň 10 %, ale není splněna podmínka držby podílu po dobu celých 12 měsíců. Za předpokladu, že stanovená lhůta bude naplněna dodatečně. V takovém případě společnost pobírající podíl na zisku de facto zatím není mateřskou společností ve smyslu definice ZDP, ale stane se jí až dodatečně uplynutím 12měsíčního testu, což nebrání uplatnění osvobození dividendových příjmů.

Příklad
Mateřská společnost má 15% podíl v dceřiné společnosti, a to od 11. 10. 2011, kdy jej získala koupí. Ke dni 6. 3. 2012 rozhodla valná hromada dceřiné společnosti o výplatě podílu na zisku.

Ačkoli ke dni rozhodnutí valné hromady není 12měsíční časový test splněn, příjem lze osvobodit od daně a neaplikovat srážkou daň, je-li důvodný předpoklad, že podíl mateřské společnosti bude držen nepřetržitě minimálně do 10. 10. 2012, přičemž za celou dobu neklesne pod 10 %.

Pozor!
Pokud se tak stane, je nutné postupovat podle § 19 odst. 4 ZDP a předmětný příjem dodanit. Společnost vyplácející dividendy je povinna dodatečně provést srážku daně s provedením tzv. brutace (viz § 38s ZDP). S těmito dopady je nutné počítat při řízení a správě holdingové struktury a případné změny vlastnického uspořádání plánovat v předstihu a s přihlédnutím k možným daňovým dopadům.

Příklad
Navažme na předchozí příklad s tím, že následně k 1. 10. 2012 došlo k prodeji 10% podílu v dceřiné společnosti. V tomto případě tedy nebyly ani dodatečně splněny podmínky pro osvobození podílu na zisku, a tudíž je nezbytné dodatečně odvést srážkovou daň. Při standardním postupu by srážková daň byla vypočtena jako 15 % z podílu na zisku, ale při dodatečné úpravě je nezbytné provést brutaci, resp. považovat vyplacený podíl na zisku za netto hodnotu. Výpočet by byl následující:

Podíl na zisku / (100 % – sazba daně v %) x sazba daně v %

Při 15% srážkové dani vychází brutovaná sazba cca 17,65 %.

Rada
Předmětné osvobození pokrývá případy mateřských a dceřiných společností, jak jsou v ZDP vymezeny (tj. daňový domicil v rámci EU), ale uplatní se i v případech, kdy česká "dceřiná“ společnost vyplácí podíl na zisku společnosti sídlící ve Švýcarsku, v Norsku nebo na Islandu (viz § 19 odst. 8 ZDP). Dále za podmínek daných v § 19 odst. 9 ZDP - také ve vztahu ke společnosti sídlící ve třetí zemi (tj. mimo EU). Mj. přitom musí jít o stát, s nímž má ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění a jsou splněny i další podmínky.

Neosvobozené podíly na zisku

Ve výjimečných případech, kdy podmínky pro osvobození podílů na zisku splněny nejsou, se uplatní 15% srážková daň, za jejíž sražení a odvedení odpovídá společnost, která podíl na zisku (dividendu) vyplácí.

Pozor!
To platí v případě, že dceřiná společnost, která podíl vyplácí, je rezidentem ČR. Pokud jde o českou mateřskou společnost, která pobírá podíl na zisku od dceřiné společnosti sídlící mimo ČR, postupuje se podle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění s tím, že česká mateřská společnost má obecně povinnost předmětný výnos z podílů na zisku, není-li osvobozen, uvést ve svém daňovém přiznání (s případným započtením daně sražené v zahraničí) v rámci samostatného základu daně podle § 20b ZDP.

Příklad
Stejná výchozí situace jako v předchozím příkladu s tím, že ke dni konání valné hromady 6. 4. 2012 je zřejmé, že mateřská společnost má záměr v horizontu 3 měsíců uskutečnit prodej podílu.

V takovém případě se osvobození neuplatní a dceřiná společnost srazí návazně na datum konání valné hromady srážkovou daň ve výši 15 %. Srážkovou daň odvede svému místně příslušnému finančnímu úřadu (vzniká tím i povinnost podat po skončení zdaňovacího období i tiskopis vyúčtování sražené daně). Předmětný podíl na zisku poukáže mateřské společnosti v netto výši, mateřská společnost výnos poté vyjme ze základu daně na svém daňovém přiznání (jde o výnos již zdaněný).

Prodej obchodního podílu

Podle shodných ustanovení ZDP je od daně z příjmů

Nahrávám...
Nahrávám...