Nájem a DPH

Nájem a DPH

Ing. Jan Ambrož

Problematika nájmů ve vztahu k dani z přidané hodnoty byla a stále zůstává velmi komplikovaná. V tomto článku se zaměříme na jejich specifika a zdůrazňujeme návaznosti týkající se základních atributů fungování DPH, zvláštnosti pro fyzické osoby a rozdíly v přístupu zákona o DPH a zákona o daních z příjmů.

 NahoruPrávní úprava

Nejdůležitějšími paragrafy zákona o DPH jsou v této oblasti § 4 ZDPH pro určení, co je nájmem, § 13 obsahující definici pro finanční leasing a § 56a pro nájem nemovité věci.

Výklad

Postupně se budeme v jednotlivých kapitolách zabývat nájmem, který pro účely daně z přidané hodnoty může mít různou podobu a parametry, rozebereme:

• základní kategorii "nájem" (1),

• finanční leasing (2),

• operativní nájem movitých věcí (3),

• nájem nemovitých věcí (4),

• s tím, že podmínkám pro optimalizaci, tj. variantu zdanění věnujeme samostatnou pátou kapitolu,

• zvlášť upozorníme na opakující se nejasnosti, a to pro osoby povinné k dani, kterých se týká Airbnb, a to v části šesté,

• obsahem následující sedmé kapitoly je tzv. krátkodobý nájem a nájem dopravních prostředků,

• rekapitulaci procesních pravidel naleznete v části osmé: den uskutečnění zdanitelného (osvobozeného) plnění, daňové doklady, splátkové kalendáře, související služby. Uvádíme také poznámku k přechodným ustanovením novely týkající se záloh.

Novela 1. 7. 2025

Upozorňujeme na novinky účinné k 1. červenci 2025, ale nesmíme zapomínat ani na úpravy, které platí již od 1. ledna 2025. Využijeme také Vyhlášku k problematice výpočtu klíčového parametru, kterým je "podlahová plocha".

30. 6. 2025/1. 7. 2025

Pro posouzení novinek je důležité, že je nutné aplikovat po účinnosti novely všechna nová ustanovení.

Informace GFŘ

Pro praxi bude cenným zdrojem aktualizovaná Informace GFŘ, která je finanční správou připravována k novinkám účinným od 1. července 2025. Měl by v ní být uveden odborný názor k některým hraničním případům.

 Nahoru1. ZÁKLADNÍ KATEGORIE "NÁJEM"

Platné znění zákona o DPH zdůrazňuje v § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH, že pro účely daně z přidané hodnoty rozumíme "nájmem také podnájem, pacht nebo podpacht" (před novelou písm. g)).

Z uvedeného vyplývá, že zákon o DPH uplatňuje jednotný přístup – ať už jde o nájem nebo podnájem, jedná se o nájem. Nezabýváme se proto například splátkovým prodejem, který je dodáním zboží, a ani výpůjčkou.

Do kategorie nájem patří i konkrétní věcná břemena: "...nájmem se rozumí také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu...". Tuto skutečnost potvrzuje § 14 odst. 1 písm. c) zákona o DPH, neboť poskytnutím služby je zřízení, trvání a zánik věcného břemene.

 Nahoru2. FINANČNÍ LEASING

Seznámíme se s teoretickými principy platnými pro daň z přidané hodnoty (2.1) a konkrétními postupy pro finanční leasing (2.2).

 Nahoru2.1 Kritéria DPH pro FL

V dalším výkladu budeme považovat:

• za finanční leasing (FL) pouze takové případy, kdy má nájemce povinnost předmět pronájmu odkoupit nebo jsou sjednány podmínky pro odkup za obvyklých okolností (viz dále);

• nemá-li tuto povinnost a nejsou upraveny parametry pro následný odkup, použijeme výraz operativní nájem (nebo "leasing" – OL).

Dodání zboží?

Finanční leasing je dodáním zboží, jak to vyplývá z ustanovení § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, podle kterého jde o:

• přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele.

Finanční vs. Operativní leasing

Na jednoduchých příkladech si vysvětlíme rozdíly mezi finančním a operativním leasingem v pojetí zákona o DPH.

DPH vs. ZDP

Přístup daně z přidané hodnoty a zákona o daních z příjmů není jednotný. Podle předchozího příkladu platí:

Parametry stanovení finančního leasingu pro daň z příjmů vycházejí z ustanovení § 21d ZDP a není možné je použít pro daň z přidané hodnoty. Proto nemusí vždy jít o finanční leasing podle ZDP (*) a současně také podle ZDPH a naopak.

 Nahoru2.2 Procesní pravidla DPH pro FL

Navážeme na předchozí příklad; podstatné je, že jde skutečně o "finanční leasing" ve smyslu platného znění zákona o DPH u nákladního automobilu. Správně je třeba zvolit daňový režim, tj. určit:

• typ zdanitelného plnění,

• den uskutečnění zdanitelného plnění,

• základ DPH a

• sazbu daně z přidané hodnoty,

• opravu základu daně.

Zdanitelné plnění

Stanovení "typu" zdanitelného plnění – zde dodání zboží – je odrazovým můstkem pro další kategorie daně z přidané hodnoty, zejména určení dne uskutečnění zdanitelného plnění a základu daně.

Den uskutečnění zdanitelného plnění

Pro finanční leasing platí jasné pravidlo, protože jde o dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. b) ZDPH (před novelou písm. c)); den D je definován pro tyto případy samostatně:

• podle § 21 odst. 1 písm. b) "dnem přenechání zboží k užívání".

K problematice služeb u nájmů se vrátíme v části 4.4.

Základ daně

Základ daně a výše daně se stanoví k DUZP, tj. "prvnímu" dni finančního leasingu, což má velký vliv na oběh finančních prostředků ve srovnání s operativním leasingem.

Sazba DPH

V příkladu jsme použili základní sazbu DPH, jen výjimečně se u dodání zboží aplikuje snížená sazba DPH.

Oprava základu daně

Zákon o DPH pamatuje na případy, kdy dojde k předčasnému ukončení finančního leasingu. Připomínáme, že se jednalo o dodání zboží – tudíž byla "dodavatelem" odvedena celá částka DPH a při splnění zákonných podmínek i nárokována nájemcem. Pro opravy základu daně u finančního leasingu použijeme ustanovení zákona o DPH: § 42 odst. 10 (před novelou odst. 11) pro stanovení základu daně při provedení opravy.

Novela 1. 1. 2025

Věnujeme se podrobně tématu "nájem a DPH", proto jen připomeneme, že došlo v § 42 zákona o DPH k zásadní změně lhůty pro opravu základu daně. Nově platí, že se tato oprava provede rovněž do uplynutí sedmého kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém došlo k převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH, nebo nastala skutečnost, na jejímž základě nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH.

 Nahoru3. NÁJEM MOVITÉ VĚCI

Jestliže není sjednána dohoda o odkupu předmětu finančního leasingu, jedná se pro daň z přidané hodnoty o službu! Jde o titul "přenechání zboží k užití jinému" podle § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH. Připomeneme si obecná pravidla (3.1) a specifika pro osobu povinnou k dani (3.2).

 Nahoru3.1 Základní pravidla

Řídíme se standardními postupy, pokud zákon o dani z přidané hodnoty nestanoví jinak. Musíme správně určit:

• typ plnění, zde jde o zdanitelné plnění,

• den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21, není možné osvobození od daně (!),

• základ daně a

• aplikuje se základní sazba DPH.

 Nahoru3.2 Osoba povinná k dani

Nájem movitých věcí je možné považovat za ekonomickou činnost, jsou-li naplněny atributy popsané v § 5 zákona o DPH.

 Nahoru4. NÁJEM NEMOVITÉ VĚCI

Tyto nájmy jsou nepoměrně složitější, protože existují varianty zdanitelného i osvobozeného plnění (4.1) a právo výběru daňového režimu pro optimalizaci nároku na odpočet daně (4.2). Výklad doplňujeme o zvláštnosti týkající se fyzických osob (4.3) a krátce ke službám (4.4).

 Nahoru4.1 Zdanitelné, nebo osvobozené plnění?

Podle od 1. července 2025 novelizovaného § 56a zákona o DPH se uplatní osvobozený nájem vybraných nemovitých věcí – ale s následujícími výjimkami:

• krátkodobého nájmu nemovité věci (viz část 7.),

• nájmu prostor a míst k parkování vozidel,

• nájmu bezpečnostních schránek, a

• nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

Ze zákona o DPH je jednoznačné, že vyjmenované tituly nejsou plněním osvobozeným, ale zdanitelným plněním.

 Nahoru4.2 Právo volby před/po 1. 7. 2025

Původní pravidla rozebíráme podrobně v páté kapitole a můžeme konstatovat, že se principy v zásadě nezměnily. Plátce se může rozhodnout, že se u nájmu nemovité věci jinému plátci pro účely uskutečňování jeho ekonomické činnosti uplatňuje daň, ale s několika výjimkami; to neplatí (!) pro nájem konkrétních nemovitých věcí, pokud se nesplní zákonem stanovená kritéria – změny komentujeme v dalším textu.

Optimalizace

Jak vyplývá z dalšího výkladu, mnoho plátců optimalizuje daň z přidané hodnoty a nájmy raději zdaňuje. Podle zákona jsou vyjmenovaná plnění na jedné straně osvobozena od daně, na straně druhé nemá plátce uskutečňující tato plnění možnost odpočtu daně a provádí krácení nároku na odpočet DPH.

Novela 1. 7. 2025

Klíčové je rozšíření práva "zdaňovat", neboť jde o případy, kdy se jedná o nájem nejen jinému plátci, ale nově také osobě registrované k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku a není osobou registrovanou do režimu pro malé podniky pro tuzemsko, která může tento režim využívat, pro účely uskutečňování jejich ekonomické činnosti.

 Nahoru4.3 Fyzické osoby

Nyní se zaměříme na několik vybraných oblastí, které v praxi mohou přinášet problémy a týkají se nájmů, zpravidla nebytových prostor a trochu zvláštního postavení fyzických osob. Připomeneme si, co je ekonomickou činností a související obrat pro registraci.

Ekonomická činnost

Pro účely DPH je osobou povinnou subjekt uskutečňující ekonomickou činnost. Jak uvádíme v článku Daň z přidané hodnoty a Plátce DPH, jedná se o širší pojem než "podnikání".

ZDPH vs. ZDP

Citlivá je tato klasifikace zejména pro osoby povinné k dani, fyzické osoby – měla by zde být, jak uvádíme níže, návaznost na příjmy z § 9 ZDP (nájmy). Ostatní příjmy zařazené v § 10 ZDP by měly být vskutku nahodilé, jednorázové.

Obrat a registrace

Obdobně se ve výše uvedených článcích dotýkáme problému, kdy je jen ve výjimečných případech možné z ukazatele obratu vyloučit osvobozené plnění, kterým může být i nájem.

 Nahoru4.4 Nájem a služby

Den uskutečnění zdanitelného plnění stanovíme u služeb přímo souvisejících s nájmem nemovitých věcí podle § 21 odst. 4 písm. c) zákona o DPH. Je jím den zjištění skutečné částky za službu, použije se tehdy, kdy nejde o služby, u nichž se DUZP určí podle § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH.

 Nahoru5. PRAVIDLA PRO OSVOBOZENÍ NEBO ZDANĚNÍ

Rozebereme si podrobně, jaké podmínky je nutné splnit pro právo zvolit si zdanění nájmu nemovité věc (5.1). V navazující kapitole 5.2 připomínáme základní pravidla pro uplatnění nároku na odpočet daně.

Novela 1. 7. 2025

Jak je uvedeno výše, principy jsou zachovány, novinka se týká dále rozebíraných teoretických podmínek, v zákoně došlo k vyškrtnutí části textu (a) a doplnění (c) v § 56a odst. 5 (dříve odstavec třetí):

"(a) stavby rodinného domu podle stavebního zákona, ...

(c) jednotky, která zahrnuje obytný prostor a nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,".

Doplněný text zpřesňuje, že se jedná jen o bytové jednotky, jejichž součástí je právě garáž, sklep nebo komora. Není možné aplikovat ustanovení § 56a odst. 5 písm. c) ZDPH na jednotky, jimiž jsou garáže, sklep nebo komory, ani na nebytové jednotky (např. jednotka se způsobem využití ateliér), jejichž součástí je garáž, sklep nebo komora. Při splnění zákonných podmínek je u těchto jednotek i nadále zachována možnost volby zdanění.

Názvosloví

Musíme zdůraznit, že se od 1. července 2025 mění (zpřesňují) definice, a tak:

• původní pojmy "stavba bytového domu podle stavebního zákona" a "stavba rodinného domu podle stavebního zákona" se nahrazují výrazem "stavba rodinného/bytového domu",

• jsou samostatně definovány v § 48 odst. 2 a odst. 3 ZDPH, proto již nenalezneme odkazy na stavební zákon a související předpisy.

 Nahoru5.1 Teoretické podmínky

Chceme-li správně aplikovat zákonná pravidla, musíme se nejdříve seznámit s pojmy, které obsahuje § 56a odst. 5 zákona o DPH. Popíšeme si je podle písm. a) až písm. f) předmětného ustanovení ZDPH v následující tabulce s komentářem, na který navazují vzorové příklady.

Ad a)

Podle důvodové zprávy je zřejmý význam registr územní identifikace, neboť se jedná o veřejnou listinu, proto skutečnosti v něm uvedené mají přednost před skutečnostmi, které v něm uvedeny nejsou, neznalost zapsaného…