Nárok na odpočet DPH - ve vztahu EU

7.8 Nárok na odpočet DPH – ve vztahu EU

Ing. Ivana Pilařová

Zákon o DPH je v myslích plátců často spojen se systémem při zdaňování tzv. intrakomunitárních dodávek – tj. především s daňovým nakládáním s:

• pořízením zboží od osoby registrované v jiném členském státě,

• poskytnutím služeb s místem plnění v tuzemsku osobou registrovanou v jiném členském státě nebo zahraniční osobou.

• zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen ZDPH), zejména:

  • § 2 – 2a ZDPH

  • § 4 ZDPH – Vymezení základních pojmů

  • § 11 ZDPH – Místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu

  • § 24 – 25 ZDPH

  • § 27 ZDPH – Určení pravidel pro vystavování daňových dokladů

  • § 72 – 73 ZDPH

  • § 75 ZDPH – Způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši

  • § 100 ZDPH – Evidence pro účely daně z přidané hodnoty

• zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění (dále jen ZoÚ):

  • § 11 ZoÚ

Systém intrakomunitárních dodávek je nutné chápat ve dvou rovinách:

• vznik daňové povinnosti tuzemskému plátci,

• možnost uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu na základě výše uvedené vzniklé daňové povinnosti (tím samým plátcem na základě té samé dodávky či na základě poskytnutí té samé služby).

Nárok na odpočet daně u intrakomunitárních dodávek je nezbytné zkombinovat s článkem Nárok na odpočet DPH, kde jsou vysvětlena základní pravidla nároku na odpočet daně obecně, dále je třeba splnit další požadavky zákona stanovené v §§ 72, 73 a 75 ZDPH.

Ve vztahu k intrakomunitátním dodávkám se zde soustředíme zejména na nárok na odpočet daně na vstupu.

V případě pořízení zboží od osoby registrované v jiném členském státě je možné uplatnit nárok na odpočet daně za splnění těchto specifických podmínek (§ 73 ZDPH):

1. Plátci, který zboží pořizuje, musí vzniknout z pořízení zboží daňová povinnost. Bez vzniku daňové povinnosti nemůže plátce nárok na odpočet daně na vstupu uplatnit nikdy.
2. Plátce musí svůj nárok na odpočet správci daně prokázat, a to buď:
   1. daňovým dokladem,
   2. nebo jiným prokazatelným způsobem (to zejména v situaci, kdy daňová povinnost na výstupu vzniká i bez existence daňového dokladu).
3. Nárok na odpočet je možné uplatnit nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla plátci daňová povinnost přiznat daň (tj. daňová povinnost na výstupu).

Pro vznik možnosti uplatnění nároku na odpočet je nutné dodržet základní věcné, časové a formální pravidlo ve vazbě na daňový doklad:

1. Přijaté zdanitelné plnění plátce použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti (věcné pravidlo upravené v § 72 odst. 1 ZDPH).
2. Nárok na odpočet vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat (časové pravidlo upravené v § 72 odst. 3 ZDPH).
3. Vztah nároku na odpočet daně k daňovému dokladu – jeho existenci a náležitostem, či k jinému způsobu prokázání nároku [§ 73 odst. 1 písm. b) ZDPH  a § 73 odst. 5 ZDPH].
4. Uplatnění výše daně ve správné výši (§ 73 odst. 6 ZDPH).

Všechna základní pravidla je nutné blíže vysvětlit a uvést i jejich různé modifikace zejména ve vztahu k nárokům na odpočet vzniklým z režimu reverse charge ve vztahu k EU. Základní pravidla ve vztahu k tuzemsku jsou popsána v článku Nárok na odpočet DPH.

Daní na vstupu u přijatého zdanitelného plnění se rozumí daň uplatněná (§ 72 odst. 2 ZDPH):

1. na zboží, které plátci bylo nebo má být dodáno (včetně nemovitých věcí, které jsou podřazeny pod pojem zboží), anebo službu, která mu byla nebo má být poskytnuta,
2. na zboží, které bylo plátcem pořízeno z jiného členského státu anebo dovezeno ze třetí země,
3. v případě uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností k okamžiku uvedení do stavu způsobilého k užívání, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na odpočet daně [§ 13 odst. 4 písm. b) ZDPH].

Ve vztahu k osobám registrovaným k dani z jiného členského státu plátce DPH uplatňuje daň na vstupu v souvislosti:

• s pořízením zboží z jiného členského státu od osoby registrované k dani v jiném členském státě,

• s přijetím služby poskytnuté osobou registrovanou k dani v jiném členském státě s místem plnění v tuzemsku.

Ekonomická činnost je definována v § 5 odst. 2 ZDPH. Plátce svá zdanitelná intrakomunitární plnění, tj. daň spojenou s pořízením zboží či přijetím služby od osoby povinné (u služeb) či registrované (u pořízení zboží) k dani v jiném členském státě, může při realizaci své ekonomické i jiné než ekonomické činnosti použít:

1. Jen pro realizaci plnění, u kterých má plný nárok na odpočet daně na vstupu. Jedná se o následující případy (§ 72 odst. 1 ZDPH):

   • pro uskutečnění plnění dodání zboží, nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku,

   • pro uskutečnění plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku,

   • pro uskutečnění plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku,

   • pro uskutečnění plnění vybraných finančních a pojišťovacích činností [uvedených v § 54 odst. 1 písm. a) až j), l) až u) a y) a v), § 55 ZDPH] s místem plnění ve třetí zemi, nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží,

   • uskutečnění některých vybraných plnění, která nejsou předmětem daně [uvedených v § 13 odst. 8 písm. a), b), d) a e) a v § 14 odst. 5 ZDPH], jako je například prodej nebo vklad podniku nebo postoupení vlastní pohledávky.

2. Pro účely, kdy zákon nárok na odpočet neumožňuje. Jedná se o případy, kdy plátce daně použije daň na vstupu:

   • pro uskutečnění reprezentace, u které výslovně nemá nárok na odpočet daně na vstupu (§ 72 odst. 4 ZDPH),

   • jen pro uskutečnění ekonomické činnosti, která je na výstupu od daně osvobozena bez nároku na odpočet daně na vstupu; v tomto případě nárok na odpočet není možný s výjimkou případů uvedených v § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH,

   • jen pro uskutečnění činnosti, která není ekonomickou činností. V tomto případě nárok na odpočet není možný.

3. Pro účely, kdy zákon umožňuje uplatnit pouze nárok na odpočet daně v částečné výši. Jde o případy, kdy plátce použije daň na vstupu:

   • pro uskutečnění plnění, které se vztahuje zároveň k ekonomické i jiné než ekonomické činnosti; zde je možné uplatnit pouze poměrnou část odpočtu daně na vstupu,

   • pro uskutečnění plnění, které se vztahuje zároveň i k osvobozeným plněním bez nároku na odpočet daně na vstupu; v tomto případě je možné uplatnit nárok na odpočet krácený koeficientem,

   • pro uskutečnění plnění, které se vztahuje zároveň k jiné než ekonomické činnosti a zároveň k ekonomické činnosti a navíc se v rámci ekonomické činnosti vztahuje částečně k plnění, která jsou na výstupu osvobozená bez nároku na odpočet daně na vstupu. Nárok na odpočet je uplatněn v poměrné výši a navíc je ještě krácen koeficientem.

Podle toho, ke které skupině dané přijaté zdanitelné plnění patří, je možné uplatnit celý (plný) či částečný nárok na odpočet daně na vstupu, popřípadě se plátce dostane do situace, kdy nárok na odpočet daně nemůže uplatnit ani v částečné výši. Zde podrobněji rozebereme vznik plného nároku na odpočet. Problematika nároku na odpočet v poměrné výši či kráceného koeficientem je řešena v obecném článku Nárok na odpočet DPH. Stejně tak se zde nebudeme zabývat opravou nároku na odpočet daně na vstupu.

Vznik nároku na odpočet je již dlouhou dobu definován prakticky stejně – nárok na odpočet daně vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat (§ 73 odst. 3 ZDPH). V případě přijatých zdanitelných plnění uskutečněných ve prospěch plátce jinou osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, vzniká povinnost přiznat daň:

• v § 25 odst. 1 ZDPH je stanoven den, ke kterému je třeba přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu. Tímto dnem se rozumí patnáctý den v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Pokud však byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno, vzniká plátci nebo osobě identifikované k dani povinnost přiznat daň k datu vystavení daňového dokladu. Dnem vystavení daňového dokladu je den, kdy byl tento doklad výstavcem v jiném členském státě skutečně vystaven, a to bez ohledu na den, kdy tento doklad obdržel příjemce dokladu;

• v § 24 odst. 1 ZDPH je stanoven den, ke kterému je třeba přiznat daň při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku. Tímto dnem se rozumí den uskutečnění zdanitelného plnění, nebo v případě poskytnutí úplaty, poslední den měsíce, ve kterém byla úplata poskytnuta, a to ten den, který nastane dříve, pokud jsou podle § 108 povinni přiznat a zaplatit daň plátce nebo identifikovaná osoba, kterým je služba poskytnuta.

Časové pravidlo uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu není pro uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu u intrakomunitárních plnění nijak změněno. Existence daňového dokladu jako podmínka pro uplatnění nároku na odpočet je uvedena v § 73 odst. 1 ZDPH. Na rozdíl od plnění uskutečněných jiným (českým) plátcem je vazba nároku na odpočet a daňového dokladu pojata poněkud volněji [§ 73 odst. 1 písm. b) ZDPH]. Při odpočtu daně, kterou plátce uplatnil při poskytnutí zdanitelného plnění osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku nebo jiným plátcem, anebo kterou plátce uplatnil při pořízení zboží z jiného členského státu, je plátce povinen přiznat daň a mít daňový doklad. Pokud ale plátce daňový doklad nemá, lze nárok prokázat jiným způsobem – tj. dokazováním v daňovém řízení podle § 92 DŘ. Bezprostřední časová návaznost existence a obdržení daňového dokladu a nároku na odpočet (jako tomu je u tuzemských zdanitelných plnění) zde není. Naopak existuje bezprostřední časová návaznost vzniku daňové povinnosti na výstupu a první možnosti uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu. Je samozřejmě možné od sebe vznik daňové povinnosti na výstupu a uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu oddělit s tím, že nárok na odpočet je možné uplatnit později (například k datu skutečného obdržení dokladu). Takový postup ale zákon nevyžaduje, je to jen možnost, kterou nabízí, pokud ji plátce bude chtít využit.

Prvním možným dnem uplatnění nároku na odpočet daně je tedy den, kdy vznikla daňová povinnost na výstupu podle zákona a plátce buďto má daňový doklad, nebo je schopen prokázat nárok na odpočet daně jiným způsobem.

Naopak nejpozdějším termínem pro uplatnění nároku na odpočet je tříletá lhůta. V ustanovení § 73 odst. 3 ZDPH je uvedeno, že nárok na odpočet daně nelze uplatnit po uplynutí lhůty, která činí 3 roky. Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně počne běžet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl (nikoliv od doby, kdy byl skutečně uplatněn).

Po uplynutí této lhůty je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně pouze u přijatých zdanitelných plnění, u kterých mu vznikla povinnost tuto daň přiznat (tj. režim intrakomunitárních plnění v režimu reverse charge nebo režim přenesení daňové povinnosti v tuzemsku). Další výjimkou je uplatnění režimu pořízení dlouhodobého majetku vlastní činností.

Plátce, který má u přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet daně v částečné výši, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně u tohoto plnění nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku, v jehož některém ze zdaňovacích období mohl být nárok uplatněn nejdříve (tj. k datu vzniku daňové povinnosti na výstupu). Při podávání dodatečných daňových přiznání (tj. například opomenutí přiznání daně na výstupu a zároveň uplatnění na vstupu) je zároveň nutné dodržet tříletou lhůtu od vzniku nároku na odpočet, nebo jít na výjimku v § 73 odst. 3 písm. a) ZDPH.

Z této restrikce v podobě nutnosti podávání dodatečných daňových přiznání plátci, kteří uplatňují odpočet v částečné výši, platí počínaje 1. 7. 2017 výjimka pro plátce, kteří uplatňují sice krácený nárok na odpočet, ale vzhledem k tomu, že jejich vypořádací koeficient je roven nebo vyšší než 95%, ke skutečnému krácení odpočtu nedošlo. U těchto plátců zákon umožňuje využití „původní” nijak neomezené tříleté lhůty pro uplatnění nároku na odpočet, aniž by bylo nutné podávat dodatečné daňové přiznání. (§ 73 odst. 4 ZDPH). Tato výjimka z restrikce se nevztahuje na nárok na odpočet plynoucí ze situace, kdy zdanitelným plněním je dlouhodobý majetek

Co nastane, pokud omylem uplatníme nárok na odpočet daně na vstupu v jiném zdaňovacím období? Rozlišme dvě situace, které jsou řešeny v § 104 ZDPH:

• pozdější uplatnění nároku na odpočet, než je první možnost uplatnění,

• dřívější uplatnění nároku na odpočet, než je první možnost uplatnění.

Pozdější uplatnění nároku na odpočet

Pokud plátce uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daňové povinnosti v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období, než do kterého primárně příslušely, a nesnížil tím v tomto zdaňovacím období daňovou povinnost, správce daně daň za zdaňovací období, ve kterém měla být uplatněna, dodatečně nevyměří. Z uvedeného je patrné, že pozdější uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu není na závadu, nesnižuje neoprávněně daňovou povinnost a neopravuje se dodatečným daňovým přiznáním. Výjimkou je situace, kdy je nárok na odpočet daně uplatňován v částečné výši, kdy je nutné jeho uplatnění do konce kalendářního roku, kdy mohl být nárok na odpočet daně uplatněn nejdříve (viz výše včetně výjimek). Pokud se tato „roční” lhůta v rámci kalendářního roku nestihne, je nutné uplatnit nárok na odpočet dodatečným daňovým přiznáním s výjimkou situace, kdy plátcům krátící koeficient je roven nebo vyšší než 95% a nárok na odpočet nepochází z pořízení dlouhodobého majetku. Zároveň je nutné respektovat tříletou lhůtu komentovanou výše.

Dřívější uplatnění nároku na odpočet daně

Pokud plátce uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daňové povinnosti v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období, než do kterého příslušely, a snížil tím v tomto zdaňovacím období daňovou povinnost, správce daně daň za zdaňovací období, ve kterém měla být uplatněna, dodatečně nevyměří, ale uplatní úrok z prodlení podle daňového řádu z částky daně uvedené v daňovém přiznání za nesprávné zdaňovací období za každý den krácení státního rozpočtu. Z uvedeného vyplývá, že dřívější nárok na odpočet daně znamená neoprávněné snížení daňové povinnosti, které je pod sankcí v podobě úroku z prodlení. Pokud plátce skutečně uplatní nárok na odpočet daně dříve (například omylem v květnu, ačkoliv datum uskutečnění zdanitelného plnění a vznik daňové povinnosti na výstupu nastalo až v červnu), není toto možné napravit dodatečným daňovým přiznáním (za měsíc květen), neboť chyba z časového posunu již stejně nastala (daň za květen byla vykázána v nižší výši).

Nadále se uplatňuje zásada, že nárok na odpočet daně se i u intrakomunitárních plnění prokazuje daňovým dokladem, který obsahuje všechny zákonem stanovené náležitosti. Ve vztahu k intrakomunitární plnění není nutné mít daňový doklad k datu uplatnění odpočtu, pokud je možné prokázat nárok na odpočet daně jiným způsobem. Není však možné konstatovat, že daňové doklady nejsou vůbec potřeba. Z hlediska praktičnosti je možné vytvořit následující stupnici požadavků:

1. existující daňový doklad se všemi náležitostmi dodaný spolu s předmětným plněním,
2. existující daňový doklad se všemi náležitostmi dodaný se zpožděním,
3. existující daňový doklad obsahující některé náležitosti správně, jiné však chybně, či vůbec, přičemž o prokázání nesprávných či chybějících náležitostí lze usilovat v důkazním řízení,
4. neexistující doklad, což umožňuje plátci prokázat nárok na odpočet jiným způsobem.

V praxi je však do jisté míry nutné na daňových dokladech trvat (tedy varianta a., nebo b.), neboť „prokázání jiným způsobem” nemusí být vždy úspěšné, navíc pro účely účetnictví je stejně doklad (i když ne přímo daňový) potřebný. Je tedy ryze praktické požadovat od obchodních partnerů rovnou daňový doklad se všemi náležitostmi. S dodavateli z jiných členských států mnohdy bývá složitá diskuse o náležitostech daňového dokladu podle českého práva. Je proto namístě využít úpravu uvedenou v § 73 odst. 5 ZDPH. Z tohoto ustanovení vyplývá, že pokud doklad, na základě kterého, plátce uplatnil nárok na odpočet daně, neobsahuje všechny předepsané náležitosti daňového dokladu stanovené pro daný typ daňového dokladu, lze chybějící náležitosti prokázat jiným způsobem – v dokazovacím řízení se správcem daně. Postup při prokazování těchto skutečností se řídí úpravou obsaženou v procesním právním předpisu – § 92 DŘ.

V praxi je často zaměňován daňový doklad a účetní doklad a do praxe jsou pak zbytečně aplikovány chybné závěry. Proto je namístě připomenout, že:

• náležitosti účetního dokladu jsou uvedeny v § 11 ZoÚ,

• náležitosti daňového dokladu stanoví ZDPH.

Tyto náležitosti nejsou shodné, navíc náležitosti řady účetních dokladů mohou být společné pro více dokladů, naopak některé náležitosti mohou být obsaženy na více účetních záznamech. Porovnáním povinných náležitostí brzy dojdeme ke zjištění, že doklad, který vyhoví podmínkám § 11 ZoÚ, a je tedy účetním dokladem, zdaleka ještě nemusí vyhovět podmínkám zákona o DPH a pro účely uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu se může stát nepoužitelným. Takový doklad pak není možné uplatnit k nároku na odpočet daně, pro daň z příjmů a účetnictví však obstojí, je možné o něm účtovat a na jeho základě mohou vzniknout například daňově účinné náklady. V této souvislosti je široce diskutována problematika doplňování údajů na daňový doklad. Zákon o DPH totiž nepřipouští zásahy do náležitostí daňového dokladu. Je tedy jisté, že na daňový doklad nebude příjemce doplňovat například sazbu daně, nebo výši daně, ani opravovat připadnou chybu v DIČ či názvu příjemce. To je obsahem důkazního řízení se správcem daně, pokud na chybné náležitosti správce daně upozorní v průběhu daňové kontroly. Naopak nic nebrání doplnit na doklad jeho interní číslo pro účely jeho zaúčtování, či předkontaci, případně datum dojití dokladu k příjemci.

Podle § 72 odst. 2 ZDPH má plátce nárok na odpočet pouze ve výši, v jaké měla být daň uplatněna podle zákona v platném znění. V případě intrakomunitárních plnění toto není žádný problémem, neboť základ daně a daň na daňovém dokladu je stanovena plátcem příjemcem plnění a v této výši je také uvedena do evidence pro daňové účely. Údaje o použitém kursu, výši základu daně, sazby daně a výše daně se již na daňový doklad nedoplňují. Tím není pro účely DPH odlišně definován den vystavení daňového dokladu od jeho skutečného dne vystavení výstavcem v jiném členském státu. Je v přímém zájmu příjemce vypočítat daň ve správné výši – uplatnit správnou sazbu daně a vypočítat správnou výši daně. Pokud dojde ke vzniku chyby, je chybně uvedena i daňová povinnost na výstupu, stejně jako nárok na odpočet, a je třeba podat dodatečné daňové přiznání, kde se výše daňové povinnosti nemění.

Pokud by však plátce-příjemce intrakomunitárních plnění neměl nárok na odpočet daně na vstupu, výpočet a odvod nesprávně nižší daně na výstupu by pro něj znamenal skutečné snížení daňové povinnosti a možný doměrek správcem daně s patřičnými sankcemi. V tomto případě by tedy bylo nutné podat dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost.