dnes je 24.11.2020

Input:

Obchodní majetek

20.11.2020, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Obchodní majetek

Ing. Martin Veselý

Terminologie

Pro poplatníka – fyzickou osobu je důležité rozlišovat, zda majetkové hodnoty, které ke své činnosti využívá, jsou součástí tzv. obchodního majetku. Zařazení věci nebo jiné hodnoty do obchodního majetku („OM”) totiž významně ovlivňuje její daňový režim, a to z hlediska daně z příjmů (možnost a způsob uplatnění výdajů, zdanění příjmu z prodeje) i z hlediska daně z přidané hodnoty.

Obchodní majetek fyzické osoby bude tedy představovat jistým způsobem vymezenou část jejího (celkového) majetku, který je představován vším, co dané osobě patří. Druhá část pak bude představovat majetek „neobchodní” neboli majetek, který není součástí obchodního majetku.

Právní úprava

Právní úprava

Základní ustanovení nalezneme:

  • pro daň z příjmů v § 4 odst. 4 ZDP (fyzické osoby) a v § 20c ZDP (právnické osoby),

  • pro účely daně z přidané hodnoty v § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH.

Pokyn D-22

Ve výkladu na několika místech zmíníme názor publikovaný Finanční správou v Pokynu D-22.

Zákon o daních z příjmů

Poplatníky nejvíce zajímá pohled ZDP. Ten obsahuje přesné definice; přitom mějme na paměti, že jde o definice jen a pouze pro účely daní z příjmů.

Právnické osoby

U právnických osob je situace jednoduchá. To vyplývá z definice § 20c ZDP, podle které je obchodním majetkem právnické osoby veškerý majetek, který jí patří. Jde-li o poplatníka daně z příjmů právnických osob, který není právnickou osobou (např. odštěpný závod nebo stálá provozovna zahraniční právnické osoby), je obchodním majetkem veškerý majetek, který k tomuto poplatníkovi patří.

Fyzické osoby

Definice obchodního majetku fyzických osob je uvedena v § 4 odst. 4 ZDP. Obchodním majetkem fyzické osoby se rozumí ta část majetku, o které bylo (je) účtováno nebo je (byla) vedena v daňové evidenci.

Pozor!
Uvedená formulace je velice důležitá. Každý poplatník by si měl být vědom, zda konkrétní majetkovou položku má zařazenou do obchodního majetku či nikoli, s ohledem na rozdílné daňové režimy.

Rada
Technicky se změna (zařazení či vyřazení majetku) provede jednoduše, vyznačením na inventární kartě majetku nebo v příslušné evidenci. Do obchodního majetku vkládáme vždy celý majetek, není možné vložit jeho součást či příslušenství.

Příklad
Pan Stanislav bydlí v rodinném domku, který k podnikání nepoužívá. K domku však přiléhá garážové stání samostatně nevymezené jako jednotka, na němž má zaparkovaný automobil používaný výhradně pro podnikání. Soukromoprávně je rodinný dům součástí pozemku. Pan Stanislav by rád vložil do OM pouze garážové stání.

To ale možné není. Pro účely účetnictví a daňové evidence sice rozlišíme dvě samostatné majetkové položky – pozemek a rodinný dům, avšak garážové stání bude představovat příslušenství rodinného domu. Po úvaze se pan Stanislav rozhodl rodinný dům do obchodního majetku nevkládat.

Příklad
Slečnu Radku zajímalo, jak provést zařazení Škody Octavie, u které běží finanční leasing. Její účetní jí vysvětlila, že to možné není z toho důvodu, že se nejedná o majetkovou položku – vlastnické právo v průběhu leasingu svědčí leasingové společnosti a v daňové evidenci slečny Radky bude evidována pouze jako věc najatá.

Příklad
Pan Rudolf vyřadil k 31. 12. 2019 z obchodního majetku starší Fiat Hatchback, který již pro podnikání prakticky nepoužívá. Učiní tak jednoduše záznamem v majetkové evidenci (např. na kartě majetku pro daňové účely); dnem vyřazení z obchodního majetku bude tento den a od 1. 1. 2020 bude vozidlo považováno za součást „neobchodního“ majetku.

Paušální výdaje

Z výše uvedené definice obchodního majetku lze dovodit, že podnikatelé, kteří uplatňují výdaje procentem z příjmů neboli paušální výdaje, obchodní majetek pro daň z příjmů nemají. Veškeré daňové výdaje jsou zahrnuty v příslušném procentu.

Příklad
Pan Ivan zhotovuje reklamní předměty. V roce 2020 přechází z vedení daňové evidence na paušální výdaje. To znamená, že veškeré jeho majetkové položky byly k 31. 12. 2019 z obchodního majetku automaticky vyřazeny.

Pozor!
Příjmy z prodeje majetku pak spadají do § 10 ZDP. Musíme však rozlišovat, zda se jedná o prodej majetku (např. stroje) anebo vlastních výrobků nebo zboží. Ty jsou totiž předmětem činnosti podnikatele a příjem musí být zdaněn v § 7, jak ostatně stvrzuje příspěvek Koordinačního výboru 563/18.03.20 (Poznámka redakce: v zápise Koordinačního výboru byl například použit pojem „nepotřebované zásoby materiálu”).

Příklad
Jestliže pan Ivan z předchozího příkladu prodá v říjnu 2020 např. automobil, půjde o příjem podle § 10. Jím vyrobené reklamní předměty však zdaní jako příjem ze samostatné činnosti, tedy v rámci § 7 ZDP. (Poznámka redakce: v zápise Koordinačního výboru je příklad „…prodává zboží, které nakoupila za účelem prodeje, nebo pokud prodává vlastní výrobky...”).

Příklad
A pokračujme v příkladu dále. Řekněme, že pan Ivan toto vozidlo po dohodě s účetní vůbec nezařadil do OM, neboť je používá do značné míry soukromě a chtěl se vyhnout režimu krácení výdajů. V takovém případě lze za daňový výdaj uznat:

- pořizovací cenu vozidla,

- výdaje prokazatelně vynaložené na opravy a údržbu, a to i výdaje vynaložené v minulých obdobích,

- výdaje související s prodejem.

Také tento postup je stvrzen výše uvedeným Koordinačním výborem.

Příklad
A ještě jedna modifikace. Pan Ivan vozidlo pořídil v roce 2019 a do obchodního majetku je zařadil, avšak neuplatnil žádný daňový odpis.

I v této situaci bude postupovat stejně, tj. uplatní do výdajů pořizovací cenu vozidla, výdaje na opravy a údržbu a výdaje související s prodejem.

A poslední varianta. Byl-li majetek do obchodního majetku zařazen a odpisován, bude výdajem daňová zůstatková cena tohoto majetku. Pokud po vyřazení z obchodního majetku poplatník provedl technické zhodnocení nebo opravy a údržbu, i tyto výdaje může vůči prodejní ceně postavit; logika je taková, že každý výdaj může být uplatněn právě jednou.

Pozor!
Výše zmíněný zápis Koordinačního výboru KDP byl projednán a uzavřen „…bez rozporu ke dni 9. 9. 2020”. Toto tvrzení není bohužel přesné, neboť k některým bodům uvedla Finanční správa: „Nesouhlas…”!

Příspěvek byl nazván „Obchodní majetek fyzické osoby uplatňující paušální výdaje a daňové důsledky, které z toho vyplývají”, což si odporuje, pokud ověříme v tomto kontextu celý příspěvek. Přesto doporučujeme, jestliže bude poplatník řešit obdobné situace výše popsané, aby si prostudoval podrobně tento text.

Proto naleznete v předchozích příkladech redakcí doplněné poznámky.

Příjmy z pronájmu

Druhou skupinou poplatníků, kteří nemají obchodní majetek, jsou ti pronajímatelé, kteří zdaňují příjmy z pronájmu v dílčím základu daně podle § 9 ZDP (tento režim je obecně výhodnější, neboť je evidenčně jednodušší a z příjmů se neodvádí pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění). Tito poplatníci nemají obchodní majetek nikdy – dokonce ani tehdy, pokud se rozhodnou vést dobrovolně účetnictví, neboť to vylučuje ustanovení § 9 odst. 6 ZDP.

Rada
Pronajímaný majetek tak sice může být vložen do obchodního majetku, avšak poté se stává součástí majetku sloužícího k podnikatelské činnosti, a tedy se zdaněním příjmů z něj plynoucích v § 7 ZDP a se všemi dalšími aspekty tohoto režimu.

Pozor!
A ještě poznámka vztahující se na poplatníky s paušálními výdaji. Provozuje-li poplatník samostatnou činnost, jejíž součástí je právě pronájem, a přitom uplatňuje paušální výdaje (třeba pronajímá různé pracovní stroje), pak jsou naplněny znaky soustavné samostatné činnosti a tento příjem samozřejmě vyhodnotíme jako příjem podle § 7, a nikoli jako příjem „z pronájmu” podle § 9 ZDP.

Této problematice je věnována i část výše uvedeného zápisu.

Daňové dopady zařazení do OM

V praxi lze vysledovat tři základní oblasti daňových dopadů (ne)zařazení majetku do obchodního majetku na daních z příjmů:

  • uplatňování výdajů souvisejících s majetkem,

  • daňové odpisování hmotného a nehmotného majetku,

  • zdanění či osvobození při prodeji majetku.

Uplatňování výdajů

Zařadí-li poplatník příslušný majetek do obchodního majetku, může daňově uplatnit jak výdaje související s jeho pořízením (ev. odpisy), tak výdaje na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku. Tyto výdaje jsou naopak u majetku nevloženého do obchodního majetku daňově výslovně vyloučeny ustanovením § 25 odst. 1 písm. u) ZDP, to však platí jen ve vztahu k § 7 ZDP („samostatné činnosti”).

Daňové odpisování

Je-li majetek vložen fyzickou osobou do OM, daňové odpisy uznáme podle standardních pravidel.

Vstupní cenou (§ 29 ZDP) je obvykle pořizovací cena, avšak u movitých věcí pořízených fyzickou osobou dříve než 1 rok před vložením do obchodního majetku (s výjimkou majetku nabytého formou finančního leasingu) a u nemovitého majetku pořízeného dříve než 5 let před vložením do obchodního majetku je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena (cena podle ZOM).

Je-li pro nemovitou věc určující pořizovací cena, lze ji zvýšit o náklady prokazatelně vynaložené na opravy a technické zhodnocení.

Příklad
Pan Jiří pořídil v roce 2018 garáž za 250 000 Kč, kterou dne 1. 8. 2020 zařadil do obchodního majetku. Z pořízení uhradil daň z nabytí nemovitých věcí 10 000 Kč. Mezitím provedl výměnu garážových vrat za 35 000 Kč a instaloval nové osvětlení za 15 000 Kč.

Za předpokladu, že má k dispozici doklady na uvedené práce, činí daňová vstupní cena garáže vložené do obchodního majetku 310 000 Kč.

Pokračování v odpisování

V některých případech je zapotřebí vzít v úvahu daňovou vstupní cenu, daňovou zůstatkovou cenu a způsob odpisování při předchozím zařazení do OM. To se týká zejména vkladů do obchodních společností. Měl-li společník (člen družstva) určitý majetek zařazen do OM a vkládá jej do obchodní společnosti (družstva), pak tato společnost (družstvo) pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem.

Rada
Shodně bude postupovat poplatník při opětovném zařazení majetku, který byl dříve z obchodního majetku vyřazen.

Příklad
Automobil pořízený v roce 2018 za 300 000 Kč byl při nákupu do OM zařazen, k 1.10.2020 vyřazen a k 30.12.2020 opět zařazen. Jaká bude daňová zůstatková cena při prodeji vozidla v dubnu 2021?

V roce 2018 činí rovnoměrný odpis 11 % (33 000 Kč), v roce 2019 je nutné snížit zůstatkovou cenu o evidenční odpis 22,25 % (66 750 Kč), při znovuzařazení vozidla pak pokračujeme v odpisování (66 750 Kč za rok 2020). V roce 2021 uplatníme poloviční odpis (33 375 Kč) a daňová zůstatková cena v dubnu 2021 tak bude činit 100 125 Kč.

Pozor!
Také touto oblastí se zabýval zmíněný zápis Koordinačního výboru a nedošlo k souladu Finanční správy a předkladatele.

Zdanění nebo osvobození při prodeji

Základní pravidlo tedy zní, že při prodeji majetku zařazeného do OM zdaňujeme příjmy podle § 7 ZDP jako příjmy ze samostatné činnosti, při prodeji majetku nezařazeného pak podle § 10 jako ostatní příjmy. Oba režimy mají svá specifika. Je-li prodávaný majetek vložen do OM, může poplatník vykázat z prodeje ztrátu, která je daňově účinná. To v „nepodnikatelském” režimu ostatních příjmů (§ 10 ZDP) možné není; tam pro každý jednotlivý druh příjmů (nemovité věci, movité věci, cenné papíry) platí, že celkové výdaje nesmí převýšit příjmy, a nikdy tedy nevznikne daňová ztráta.

Osvobození od daně

ZDP zpravidla umožňuje osvobodit příjem od daně z příjmů (viz Osvobození od daně z příjmů), avšak pouze za podmínky, že prodaný