dnes je 25.6.2024

Input:

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku

15.11.2022, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 8 minut

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku

Ing. Jan Ambrož

Zvláštním a velmi specifickým titulem je v účetnictví zobrazený oceňovací rozdíl k nabytému majetku ("ORNM"), kterému věnujeme tento článek.

Právní úprava

Zákon o účetnictví hovoří o "oceňovacích rozdílech" v § 27 odst. 5 ZoÚ.

Účetní předpisy, PVZÚ, tj. Vyhláška, řadí podle § 7 PVZÚ oceňovací rozdíl k nabytému majetku do kategorie dlouhodobého hmotného majetku. Metodiku účtování nalezneme v Českých účetních standardech č. 011 a 019, které byly novelizovány.

Zákon o daních z příjmů řeší problematiku oceňovacího rozdílu k nabytému majetku ve speciálním ustanovení pro úpravy základu daně v § 23 odst. 15 ZDP.

Výklad

první kapitole si vysvětlíme princip, co rozumíme oceňovacím rozdílem k nabytému majetku. Ve druhé části si rozebereme, jak o něm účtujeme a způsoby jeho odpisování. Závěrečná třetí kapitola se týká vlivů na daň z příjmů.

1. PRINCIP ORNM

Jak z názvu vyplývá, jedná se o účetní operace související s nabytím majetku a vzniklý rozdíl definujeme jako:

  • oceňovací rozdíl k nabytému majetku nebo

  • goodwill.

Tímto způsobem je korigována původní účetní hodnota pořizovaného majetku v rozvaze nabyvatele.

V tomto textu rozebíráme účetní a daňové aspekty ORNM, v jiném článku popisujeme platné postupy pro goodwill. Související daňové a účetní aspekty naleznete též v článku Přeměny společností. Doplňme si, že se jedná o zvláštní metodu oceňování v účetnictví.

Hodnota ORNM

Pod položkou rozvahy B.II.3 evidujeme oceňovací rozdíl k nabytému majetku, kterým rozumíme podle § 7 odst. 10 PVZÚ kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl dvou hodnot:

  • oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace, dále jako "Ocenění majetku", a

  • souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví účetní jednotky prodávající, vkládající, zanikající nebo rozdělované odštěpením sníženým o převzaté dluhy (dále "Původní ocenění").

To znamená, že lze hodnotu ORNM vyjádřit jednoduchým vzorcem:

ORNM = ocenění majetku – původní ocenění 

Připomínáme, že kategorie:

  • "ocenění majetku" bude například u koupě sjednaná cena, v ostatních případech cena vycházející z obecných předpisů, viz například Přeměny společnosti,

  • "původní ocenění" odráží účetní hodnoty u původního "vlastníka" snížené o převzaté závazky.

Je zde zřejmý rozdíl ve srovnání s pojetím goodwillu, dlouhodobým nehmotným majetkem, který zohledňuje položky individuálně přeceněné, viz § 6 odst. 3 písm. c) PVZÚ.

Částka oceňovacího rozdílu k nabytému majetku může logicky nabývat kladných nebo záporných hodnot; hovoříme též o aktivním nebo pasivním ORNM. Pokud pořídíme nový majetek dráž, vykazujeme skrytou vyšší hodnotu, která bude později nákladem. V opačném případě, je-li pořízen například obchodní závod (dále též "podnik") levněji, evidujeme "zisk", který bude dodatečně výnosem.

Opravné položky

Zdůrazňujeme, že oceňovací rozdíl k nabytému majetku svým charakterem znamená zcela odlišnou kategorii, než kterou představují opravné položky.

2. ÚČTOVÁNÍ A ODPIS ORNM

Zákon o účetnictví uvádí v § 27 odst. 5 ZoÚ pro "oceňovací rozdíly" vzniklé v případech oceňování reálnou hodnotou, že se použije přiměřeně ustanovení § 25 odst. 3, tj. objektivní ocenění v účetnictví ke konci rozvahového dne, účtuje se "v souladu s účetními metodami".

Na jednoduchých příkladech si vysvětlíme účetní postupy, účtování a jeho odpis, a to z pozice nabyvatele (2.1), následuje popis pro prodávajícího (2.2).

Teorie

Teorie je popsána v Českém účetním standardu 011, zaměříme se na body týkající se našeho tématu, neřešíme více přeměny obchodních korporací.

2.1 Nabyvatel ("kupující")

Kupující převádí do svého účetnictví nově nabytá aktiva a pasiva, dále vzniklý oceňovací rozdíl k nabytému majetku, který odpisuje.

Účtování

Teorii si vysvětlíme na modelovém příkladu, a to s potřebným zjednodušením, například odpisovaný majetek je vyjádřen v netto hodnotě, vynecháváme účty skupiny 04, účet 131 apod.

Společnost Alfa pořizuje od společnosti Beta část podniku; kupní cena činí 11 000 000 Kč. Předmětem koupě jsou následující majetkové složky:

"Aktiva"

Budova  4 000 000 
Pozemek 1 000 000 
Technologické zařízení  1 500 000 
Zboží  1 200 000 
Pohledávky  2 800 000 
Celkem  10 500 000 

"Pasiva"

Obchodní závazek  1 000 000 
Úvěr  300 000 
Celkem  1 300 000 

Dosadíme-li uvedené hodnoty do našeho vzorce, zjistíme výši ORNM.

1 800 000 = 11 000 000 – (10 500 000 – 1 300 000) 

Účetní operace

Vycházíme ze vzorového účtového rozvrhu a na jednoduchých příkladech prezentujeme základní operace.

Údaje vychází z úvodní kalkulace kupní ceny při koupi podniku:

Operace  Částka  MD 
1. Kupní smlouva       
1.1 "Kupní" cena  11 000 000    372 
1.2 Budova  4 000 000  021   
1.3 Pozemek 1 000 000  031   
1.4 Technologické zařízení  1 500 000  022   
1.5 Zboží  1 200 000  132   
1.6 Pohledávky  2 800 000  311   
1.7 Převzaté obchodní závazky  1 000 000    325 
1.8 Převzatý úvěr  300 000    461 
1.9 ORNM - kladný  1 800 000  027   
2. Úhrada kupní ceny  11 000 000  372  221 

Kupní smlouva zní na částku 11 000 000 Kč; do účetnictví u nabyvatele převádíme hodnoty z podkladů původního vlastníka.

Odpisování

V účetních předpisech, § 7 odst. 10 PVZÚ, je popsán postup pro odpisy oceňovacího rozdílu:

  • Aktivní se odpisuje rovnoměrně 180 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů, u přeměn obchodní korporace od rozhodného dne přeměny.

  • Pasivní se odpisuje rovnoměrně 180 měsíců od nabytí obchodního závodu do výnosů, v případě přeměny obchodní korporace od rozhodného dne přeměny.

Smyslem korekce oceňovacího rozdílu k nabytému majetku je v určeném časovém období promítnout "zisk"/"ztrátu" z jeho nabytí. Používáme specifické účty pro odpis oceňovacího rozdílu k nabytému majetku:

  • aktivního operací MD 557/D 087,

  • pasivního MD 087/D 647.

Navážeme na předchozí příklad. Výše základny pro odpisy je jednoznačně částka 1 800 000 Kč. Provádíme měsíční "časový odpis":

Operace  Částka  MD 
PZ ORNM  1 800 000  027   
1. Odpis kladného ORNM  10 000  557  087 

Kdyby byl vykázán záporný oceňovací rozdíl k nabytému majetku, například kupní cena by byla 7 400 000 Kč, v

Nahrávám...
Nahrávám...