dnes je 5.7.2022

Input:

Opravné položky

15.7.2016, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Opravné položky

Ing. Jan Ambrož

Ocenění v účetnictví podléhá přísným pravidlům a účetní jednotka je zavázána při inventarizaci aktiv zohlednit případné snížení jejich hodnoty.

Právní úprava

Právní úprava

V souladu s ustanovením § 26 odst. 3 ZoÚ se opravnými položkami ("OP") vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku. Tato povinnost vyplývá mimo jiné z § 24 a násl. ZoÚ. Metodiku účtování řeší PVZÚ, tj. Vyhláška v § 55 a Český účetní standard č. 005.

Zákon o daních z příjmů posuzuje opravné položky v ustanovení § 25 odst. 1 písm. v) ZDP jako nedaňové při jejich tvorbě s výjimkou a odkazem na Zákon o rezervách – viz Opravné položky k pohledávkám. Při jejich čerpání postupujeme podle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP, jak rozebíráme dále v textu.

Pozor!
Kdyby se jednalo o trvalé snížení hodnoty aktiv, neúčtují se opravné položky, ale následuje odpis takového majetku, třeba odpis pohledávek nebo mimořádný účetní odpis dlouhodobého majetku. Opravné položky také neúčtujeme v případech, kdy se majetek oceňuje reálnou hodnotou.

Vykazování OP

Funkce opravných položek je nejvíce srozumitelná, pokud nahlédneme do rozvahy zpracované účetní závěrky. Ve sloupcích "korekce" je vyjádřeno u příslušných aktiv jejich snížení (u odpisovaného majetku je nutné další rozklíčování).

Příklad
Účetní jednotka Alfa eviduje:

  • pozemek, který je dočasně znehodnocen nedaleko probíhající výstavbou,

  • zásoby, u nichž podle odborného odhadu došlo k přechodnému poklesu hodnoty,

  • pohledávky, které jsou po lhůtě splatnosti.

V účetnictví roku 2015 se objeví následující operace, které vstoupí do závěrky, výkazu zisku a ztráty a rozvahy.

Operace  Kč  MD   
PZ 031 – Pozemky 1 000 000 x  
PZ 132 – Zboží 200 000 x  
PZ 311 - Pohledávky 300 000 x  
1. OP k pozemku 200 000  559.1 092.1 
2. OP ke zboží 50 000  559.3 196.1 
3. OP k pohledávkám 60 000  559.8 391.9 

V účetní závěrce bude z těchto operací vykázána účetní ztráta 310 000 Kč, která sníží hodnotu aktiv v rozvaze, ve sloupci korekce.

Rada
V příkladu a v dalším textu používáme zavedené syntetické účty podle vzorového účtového rozvrhu. Samozřejmostí je dále analytické členění, nejen pro daňové účely.

Jiné opravné položky

Doplňujeme, že v tomto textu rozebíráme "klasické" opravné položky korigující existující hodnotu aktiv. Zcela jinou kategorii představuje bývalá opravná položka k nabytému majetku, nyní oceňovací rozdíl k nabytému majetku.

Vyhláška

Účetní předpisy zdůrazňují, že opravné položky účtujeme na základě provedené inventarizace majetku, jejich výše musí být prokazatelná – i když se často jedná skutečně o odborný odhad. Pravidla musí být obsažena ve vnitropodnikové směrnici.

Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek a nelze je logicky tvořit na zvýšení hodnoty majetku.

Tvorba a čerpání OP

Navážeme na předchozí příklad. Představme si, že v následujícím účetním období pominuly důvody pro předchozí účtované korekce – přechodné snížení aktiv. Například byla předmětná aktiva prodána.

Příklad
Ve druhém příkladu společnosti Alfa se v účetnictví objeví operace týkající se opravných položek.

Operace  Kč  MD   
1. Čerpání OP k pozemku 200 000  092.1 559.2 
2. Čerpání OP ke zboží 50 000  196.1 559.4 
3. Čerpání OP k pohledávkám 60 000  391.9 559.9 

Všechny opravné položky byly zrušeny, zaúčtovány ve prospěch nákladů. V účetní závěrce za rok 2016 již nebude původní korekce v rozvaze vykázána, resp. aktiva budou v jiné výši.

Mohou však být vytvořeny jiné, například:

Operace  Kč  MD   
4. Tvorba OP k finanční investici 100 000  579.1 096.1 
5. Tvorba OP k materiálu 30 000  559.2 191.2 
6. Tvorba OP Pohledávka insolvence 40 000  558.1 391.1 

Základní pravidlo

Je zřejmé, že účtujeme opravné položky:

  • tvorbu na vrub nákladů,

  • čerpání, rozpouštění (zrušení) ve prospěch nákladů.

Používáme účtovou skupinu 55, pro účetní opravné položky účet 559 a souvztažně účtové skupiny podle typu aktiv (09, 19, 29 a 39).

ČÚS

Českém účetním standardu č. 005, novelizovaný s účinností od 1. 1. 2016, se navazuje na výše citované účetní předpisy.

Rada
Doplňme si několik důležitých poznámek, i když novela ČÚS žádné podstatné změny nepřinesla.

OP a dlouhodobý majetek

Užitná hodnota odpisovaného hmotného a nehmotného majetku se průběžně snižuje oprávkami (účetním odpisem), přesto vykazovaná netto hodnota v účetnictví nemusí být správná. Je-li zjištěna tzv. užitná hodnota výrazně nižší, účtujeme opravnou položku, není-li snížení trvalého rázu ("definitivní").

Příklad
Společnost Nemovitosti vlastní dlouhodobý hmotný majetek – skladový areál, jehož pořizovací cena byla 5 000 000 Kč, oprávky 2 000 000 Kč. Areál je v současné době vzhledem k neúspěšnému stavebnímu řízení (možnost provést potřebné stavební práce bude až v roce 2017) prakticky nepoužitelný.

Užitná hodnota tohoto aktiva je na přechodnou dobu výrazně snížena, proto bylo v účetnictví zachyceno nové nižší ocenění, a to formou opravné položky zaúčtované MD 559/D 092 v částce 2 000 000 Kč.

OP a finanční investice

Podle ČÚS č. 019 pro tvorbu a čerpání opravných položek k finančním investicím použijeme účtovou skupinu 57.

OP a krátkodobý finanční majetek

Podle ČÚS č. 005 se účtují opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku s využitím účtové skupiny 57 souvztažným zápisem na skupinu 29 (doplněno novelou z roku 2016).

OP a zásoby

Správné ocenění zásob se v praxi řeší jen u účetních jednotek, které mají povinný audit účetní závěrky.

Příklad
Společnost Elektro vlastní zásoby zboží, které bylo pořízeno v roce 2013. V roce 2015 bylo vyjádřeno snížení ocenění prostřednictvím opravných položek, neboť na trhu došlo k přechodnému poklesu cen. Intenzivní jednání obchodních zástupců bylo v roce 2016 úspěšné a tyto pomaluobrátkové zásoby byly konečně vyprodány.

Rok 2015

Text  Kč  MD   
PZ  Zboží na skladě  1 000 000  132    
1.  Tvorba opravné položky  500 000  559.3  196.1  

Rok 2016

Text  Kč  MD   
PZ  Zboží na skladě  1 000 000  132    
PZ  Opravná položka ke zboží  500 000    196.1 
1.  Faktura za prodané zboží  600 000  311  604  
2.  Vyskladnění zboží 1 000 000  504  132  
3.  Čerpání opravné položky  500 000  196.2  559.4  

Odpis pohledávek

Je-li nepromlčená pohledávka evidována v nulové hodnotě, protože je vytvořena opravná položka ve 100% výši, je umožněn odpis pohledávky s výjimkou pohledávek za dlužníky v konkurzním a vyrovnacím řízení.

Rada
Odepsaná pohledávka se dále vykazuje v podrozvahové evidenci.

Daňové opravné položky

Do určité míry samostatnou kategorii představují daňové (zákonné) opravné položky k pohledávkám, rozebírané ve stejnojmenném článku a tvořené podle zákona o daních z příjmů, resp. zákona o rezervách.

Pozor!
Opravdu se běžně používá výraz daňové nebo zákonné opravné položky, aby se jednoznačně odlišily od účetních, které byly účtovány ve všech předchozích příkladech.

Daň z příjmů

Pro poplatníky daně z příjmů je samozřejmě zásadní správně určit základ daně z příjmů PO a FO (je-li účetní jednotkou), když jsou v účetnictví zaznamenány operace související s tvorbou a čerpáním opravných položek.

Úprava základu daně

Daňově účinné, tj. výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, mohou být pouze opravné položky k pohledávkám, splní-li kritéria ZDP a ZoR.

Pozor!
Uznány jsou zákonné opravné položky, což znamená, že jejich tvorba a čerpání přímo ovlivní daň z

Nahrávám...
Nahrávám...