dnes je 4.12.2021

Input:

Opravy daně, opravy a úpravy odpočtu

18.10.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

1101
Opravy daně, opravy a úpravy odpočtu

RNDr. Ivan Brychta, Ing. Jana Kolářová

  • základní vymezení problematiky

  • oprava daně z objektivních důvodů

  • oprava daně v důsledku chyb

  • oprava DPH u nedobytných pohledávek

  • oprava daně na vstupu, oprava nároku na odpočet

  • úprava a vyrovnání u odpočtu

Vymezení problematiky

V praxi se čas od času může stát, že při aplikaci zákona uděláme nějakou tu chybičku nebo nastane taková změna okolností, že je nutné opravit dříve přiznanou daň i nárok na odpočet. Proto je důležité seznámit se s tím, jak budeme řešit opravy. Navážeme přitom na problematiku probranou v 9. lekci, kdy jsme si vymezili základ daně a uvedli, jakým způsobem se daň vypočítá, a také probereme opravy a úpravy u nároků na odpočet, které jsme probírali v 10. lekci.

Rozdělení problematiky

Opravy můžeme rozlišit z hlediska povinnosti (možnosti opravovat) na opravy, které:

  • jsme povinni provést,

  • můžeme provést (tj. nechceme-li, tak nemusíme),

  • nelze provést.

Další dělení v zákoně je podle toho, zda:

  • je oprava vynucena objektivními příčinami, vnějšími skutečnostmi (např. zrušení části zdanitelného plnění), nebo

  • opravu provádíme ze subjektivních důvodů, tj. v důsledku chyby při stanovení sazby daně (např. nesprávné použití základní místo první či druhé snížené sazby daně), anebo

  • využijeme možnost provést opravu DPH u nedobytných pohledávek.

Opravy můžeme také rozdělit z pohledu toho:

  • zda se opravuje plnění na výstupu, tj. zda opravujeme přiznanou DPH, anebo

  • zda se jedná o opravu DPH nárokované na vstupu formou odpočtu.

A jako již tradičně budeme probírat odlišnosti při opravách daně

  • u plnění mezi tuzemskými subjekty a

  • u plnění v rámci EU nebo se zahraničním prvkem, i když aktuální znění ZDPH samostatně tyto případy příliš nezdůrazňuje.

Oprava daně z objektivních důvodů

Nejprve si probereme skupinu oprav daně z objektivních důvodů, zapříčiněných vnějšími skutečnostmi (např. byla poskytnutá sleva po uskutečnění zdanitelného plnění apod.). Pokud ZDPH takovou opravu umožňuje a provedeme ji v souladu se zákonem, neměla by pro nás z toho plynout žádná sankce ze strany správce daně.

Tato skupina oprav základu daně a výše daně je vymezena ustanovením § 42 ZDPH, přičemž 6 důvodů pro opravu je uvedeno přímo v § 42 odst. 1 ZDPH. Projděte si tyto důvody vyjmenované v § 42 odst. 1 ZDPH a poté řešte následující příklad.

Příklad

Které z následujících případů řešíme opravou podle § 42 ZDPH?

a) poskytnutí slevy z plnění (před uskutečněním zdanitelného plnění), neboť se dodavatel opozdil s dodávkou zboží,

b) poskytnutí slevy na základě reklamace v průběhu záruční doby,

c) dodavatel chybně uvedl na faktuře základní sazbu daně místo první snížené sazby,

d) je vracena záloha, z níž bylo přiznáno DPH, neboť se plnění neuskutečnilo,

e) je vracena část zálohy, z níž bylo přiznáno DPH, neboť konečné plnění bylo nižší,

f) je předčasně ukončena smlouva o finančním leasingu automobilu z důvodu jeho odcizení.

Správné odpovědi naleznete zde1

Jak při takové opravě postupovat? Oprava se neřeší dodatečným přiznáním, ale je považována (podle § 42 odst. 3 ZDPH) za samostatné zdanitelné plnění. Do 31. 3. 2019 bylo toto zdanitelné plnění považováno za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém:

  • byla oprava provedena, pokud plátce opravou základu daně a výše daně zvyšuje daň na výstupu

  • byl opravný daňový doklad doručen osobě, pro kterou se plnění uskutečnilo, pokud jde o snížení daně na výstupu, a příjemcem plnění je OPD, právnická OND nebo IO

  • pokud není povinnost vystavit opravný daňový doklad, je oprava uskutečněna nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, kdy došlo k jejímu zaznamenání do evidence pro účely DPH (vedené podle § 100 ZDPH).

Snížení základu daně

S účinností od 1. 4. 2019 se novelizací zákonem č. 80/2019 Sb. úprava změnila. Nejběžnější opravy základu daně, tj. jeho snížení po DUZP, kdy byl na původní plnění vystaven daňový doklad, jsou podle znění § 42 odst. 3 ZDPH považovány za samostatné zdanitelné plnění uskutečněné dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně. Tento údaj je náležitostí opravných daňových dokladů, je podle § 45 odst. 1 písm. k) ZDPH den, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně.

Plátci vzniká při opravě základu daně povinnost vystavit opravný daňový doklad, pokud měl podle § 28 ZDPH povinnost vystavit daňový doklad na původní plnění, nebo tuto povinnost neměl, ale daňový doklad vystavil a odběratel je mu dostatečně znám.

Plátce je povinen vystavit opravný daňový doklad a vynaložit (v případě potřeby i opakovaně) úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění do 15 dnů (předání k doručení poskytovateli poštovních služeb, odeslání datovou schránku či jiným ujednaným způsobem. Není nutné (často z objektivních příčin ani možné), aby ve stejné lhůtě byl také daňový doklad doručen příjemci plnění (tj., daňový doklad se do dispozice příjemce může dostat i po uplynutí lhůty).

V daňovém přiznání se oprava základu daně podle § 42 odst. 6 ZDPH uvede za zdaňovací období, ve kterém plátce vynaložil úsilí k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění.

Příklad

Plátce se dohodl na poskytnutí slevy k plněním uskutečněným dne 30. 4. 2021. Slevy byly dohodnuty 25. 5. 2021.

  1. opravný daňový doklad byl vystaven 31. 5. 2021 a ve stejný den byl odeslán,
  2. opravný daňový doklad byl vystaven 31. 5. 2021 a dne 3. 6. 2021 byl odeslán,
  3. opravný daňový doklad byl vystaven 3. 6. 2021 a dne 3. 6. 2021 byl odeslán.

Dodavatel může snížit základ daně a daň za tato období:

  1. v přiznání za květen,
  2. v přiznání za červen,
  3. v přiznání za červen.

Reorganizace

Pokud dochází ke změně základu daně z důvodu reorganizace, jde o opravu podle § 42 odst. 1 písm. f) ZDPH. Opravu lze provést jen u plnění, které je jako pohledávka zahrnuto do schváleného reorganizačního plánu.

Jde o samostatné plnění uskutečněné podle § 42 odst. 3 ZDPH:

b) dnem schválení reorganizačního plánu v případě, že k opravě základu daně dochází z důvodu změny výše základu daně na základě tohoto plánu,

c) dnem zrušení rozhodnutí o schválení reorganizačního plánu v případě, že k opravě základu daně dochází z důvodu změny výše základu daně na základě tohoto zrušení, nebo

d) dnem přeměny reorganizace v konkurs v případě, že k opravě základu daně dochází z důvodu změny výše základu daně na základě této přeměny.

Tato oprava se uvádí do přiznání za zdaňovací období, ve kterém se tato oprava považuje za uskutečněnou. 

Podle § 42 odst. 7 ZDPH použijeme při opravě základu daně a výše daně sazbu daně platnou

  • ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění nebo

  • ke dni přijetí úplaty (tato alternativa je umožněna od roku 2015 a uplatní se v situaci, kdy se plnění ještě neuskutečnilo).

Zopakujme si

V 9. lekci jsme probírali sazby DPH a uváděli jsme rovněž historické změny sazeb DPH. Například při dodání novin a časopisů (kde reklama nepřesahuje 50 % plochy), byla do 28. 2. 2017 uplatňována 15% sazba DPH, kdežto od 1. 3. 2017 jsou zařazeny ve druhé snížené sazbě, tj. 10% DPH. Pokud však opravujeme základ daně podle zmiňovaného § 42 ZDPH u novin a časopisů dodaných do 28. 2 2017, je třeba aplikovat vždy původní, tj. 15% sazbu DPH!

Příklad

Stavební firma postavila a dodala v prosinci 2012 manželům Novákovým rodinný dům (pro sociální bydlení) za cenu 4 560 000 Kč vč. 14% DPH. Stavba však byla provedena nekvalitně, a tak manželé Novákovi oprávněně požadovali slevu. V březnu 2015 firma reklamaci uznala a snížila konečnou cenu o 228 000 Kč. Z pohledu DPH bude na tuto opravu (snížení základu daně na základě sjednaných podmínek u zdanitelného plnění, ke kterému dojde po datu uskutečnění zdanitelného plnění) aplikována také 14% sazba DPH (základ daně bude 200 000 Kč a 14% DPH 28 000 Kč), přestože v době uznání reklamace (březen 2015) již platí sazba vyšší (15 %).

Lhůta pro opravy základu daně

Provádění oprav je však časově omezeno, a to 3 roky od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění, nebo došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo.

Výjimkou jsou následující situace popsané v § 42 odst. 9 ZDPH, který byl novelizací zákonem č. 170/2017 Sb. upraven. Oprava se podle něj provede ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém:

  1. došlo k převzetí celkového díla v případě, že byla poskytována dílčí plnění (předání a převzetí celkového díla po částech se novelizací vynechává),
  2. došlo k převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele majetku po finančním leasingu,
  3. nastala skutečnost, na jejímž základě nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele majetku po finančním leasingu (ať už z vůle účastníků, nebo např. z důvodu odcizení nebo zničení předmětu převodu).

S účinností od 1. 7. 2017 byl doplněn § 42 odst. 10 ZDPH, podle kterého pokud u finančního leasingu nedojde k převedení vlastnického práva na uživatele, provede se oprava ve výši snížení o daň vypočítanou zdola z rozdílu mezi úplatou (bez daně), která měla být zaplacena, a částkou, která náleží do dne zániku závazku převést vlastnické právo k užívanému zboží.

Příklad

Stavební firma staví na zakázku bytový dům. Dodávky fakturuje v dílčích plněních k 11. 5. 2017, 12. 4. 2018 a 13. 3. 2019 (konečná faktura, v 03/2019 došlo k převzetí dokončeného bytového domu). Maximální tříletá lhůta pro opravy u všech plnění (jde-li o opravy podle § 42 ZDPH) se řídí převzetím celkového díla, tudíž opravy všech tří plnění lze provést až do 1. 4. 2022.

Stavení lhůty

Novelou zákonem č. 80/2019 Sb. účinnou od 1. 4. 2019 bylo do § 42 odst. 8 ZDPH doplněno k běhu lhůty:

Lhůta neběží po dobu soudního nebo rozhodčího řízení v souvislosti se zbožím nebo službou, které byly předmětem původního plnění, pokud toto řízení má vliv na výši základu daně.

U soudního řízení jde o dobu mezi podáním žaloby na soud nebo vydáním usnesení o zahájení řízení bez návrhu až do nabytí právní moci posledního rozhodnutí.

U rozhodčího řízení jde o dobu mezi okamžikem, kdy žaloba došla stálému rozhodčímu soudu nebo rozhodci až do vydání rozhodčího nálezu, kterým se rozhoduje o žalobních nárocích.

U insolvenčního řízení lhůta pro opravu základu daně neběží v období ode dne zahájení insolvenčního řízení do dne schválení reorganizačního plánu.

V případě přenechání zboží k užití na základě smlouvy podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH lze opravu základu daně provést po celou dobu tohoto přenechání zboží (finanční leasing).

Staví se i běh lhůty, která započala přede dnem nabytí účinnosti novely. Řízení, která započala před účinností, staví běh této lhůty až ode dne nabytí účinnosti novely.

Upozornění

  • Dojde-li ke zvýšení či snížení základu daně do data zdanitelného plnění, vyjádří změněný základ daně a daň již v daňovém dokladu vystavovaném při uskutečnění zdanitelného plnění, a k opravě tudíž nedochází.

  • Pokud by byla oprava vyvolána kromě objektivních důvodů (které nyní probíráme) i z důvodů chyb (chybné sazby daně apod.), musíme nejprve provést samostatně opravu těchto chybných údajů.

Opravy plnění v případech přeshraničních plnění

Opravy plnění v případech, kdy měl povinnost přiznat daň příjemce plnění (tj. při pořízení zboží z jiného členského státu, při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v JČS nebo zahraniční osobou, při dovozu zboží) a dále při dodání zboží do JČS, se postupuje zcela analogicky jako v případech oprav tuzemských plnění.

Povšimněme si alternativní možnosti stanovení kurzového přepočtu v situaci, kdy plátce opravuje výši plnění příjemce služby nebo zboží od subjektu z JČS či od zahraničního subjektu, a to v návaznosti na § 42 odst. 7 ZDPH:

  • pro přepočet cizí měny na českou se použije kurz uplatněný u původního zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, anebo

  • v případě opravy základu daně a výše daně podle § 42 odst. 1 písm. f) ZDPH (např. u bonusů či skont), kdy je plátce zároveň vystavit souhrnný opravný daňový doklad podle § 45 odst. 4 ZDPH, lze použít i kurz platný první pracovní den kalendářního roku, ve kterém vznikl důvod opravy.

Výjimkou z předchozích pravidel je provedení opravy v případě, kdy daň vyměřil celní úřad. Oprava je v tomto případě svěřena podle § 42 odst. 12 ZDPH také celnímu úřadu, daňový subjekt ale na nutnost opravy musí upozornit.

Oprava u cestovních služeb

Tak trochu skryta (v § 89 odst. 13 ZDPH) zůstává oprava základu daně a daně u cestovních služeb (§ 89 odst. 2 ZDPH), tj. např. služeb cestovních kanceláří, poskytovaných v tzv. zvláštním režimu podle § 89 ZDPH. Tyto možnosti oprav si probereme až v 13. lekci, kde budeme zvláštní režimy popisovat. Nyní pouze předešleme, že povinnost provést opravu je v případě, že bylo odvedeno méně, možnost v případě, že bylo odvedeno více.

Způsob provedení opravy

Daňový doklad pro provedení opravy nese pouze označení opravný daňový doklad. Jeho náležitosti jsou přímo uvedeny v § 45 odst. 1 ZDPH. Novou náležitostí opravných daňových dokladů je podle § 45 odst. 1 písm. k) ZDPH den, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně.

Pokud by se oprava týkala zjednodušeného daňového dokladu (§ 30 ZDPH, § 30a ZDPH), opravný doklad by nemusel obsahovat (podle § 45 odst. 2 ZDPH) následující údaje:

  • označení osoby (§ 29 odst. 4 ZDPH), pro kterou se plnění uskutečnilo,

  • DIČ příjemce plnění,

  • rozdíl mezi opraveným a původním základem daně a

  • rozdíl mezi opravenou a původní daní.

Příklad

Prostudujte si ještě jednou náležitosti opravných daňových dokladů podle § 45 odst. 1 ZDPH a § 45 odst. 2 ZDPH a poté zodpovězte (ANO – NE), zda je povinnou náležitostí opravného daňového dokladu:

a) důvod opravy,

b) rozdíl mezi opraveným a původním základem daně,

c) rozdíl mezi opravenou a původní daní,

d) rozdíl mezi opravenou a původní úplatou,

e) den, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně.

Správné odpovědi naleznete zde2

Oprava při přeshraničních plněních (pořízení zboží z JČS, dodání zboží do JČS, poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku, poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko, při dovozu a vývozu zboží), jakož i u režimu přenesení daňové povinnosti (§ 92a ZDPH), se provede podle obdobných zásad, které jsme rozebírali v předchozím (§ 42 odst. 1 až 6 ZDPH), a to s tím, že opravný DD nemusí (podle § 45 odst. 3 ZDPH) obsahovat:

  • rozdíl mezi opravenou a původní daní, ani

  • rozdíl mezi opravenou a původní částkou, kterou osoba, která plnění uskutečňuje, získala nebo má získat za uskutečňované plnění celkem.

Podle obdobných zásad [ustanovení § 42 odst. 1 a odst. 4 až 8 ZDPH] se provádí oprava také v případě plnění v tuzemsku, na které se použije zvláštní režim jednoho správního místa (§ 110a ZDPH, více bude v 13. lekci).

„Souhrnný opravný doklad”

V § 45 odst. 4 ZDPH nalezneme popis případu, kdy chceme provést opravu týkající se více zdanitelných plnění (ke kterým byly vystaveny samostatné DD). Zákon v těchto případech připouští vystavit pouze jediný opravný DD. Označme ho jako souhrnný opravný DD, neboť zásady připomínají souhrnný DD, který jsme probírali v 8. lekci v návaznosti na § 31b ZDPH). Souhrnný opravný DD může obsahovat údaje, které jsou společné pro všechny opravované DD, jen jednou.

Zapamatujme si

Nejsou-li na opravném DD uvedena evidenční čísla původních DD (např. kvůli tomu, že by se tam nevešla), musí být na opravném DD takové vymezení opravovaných plnění, aby souvislost mezi původním a opraveným plněním byla jednoznačně určitelná. V tomto případě se rozdíly mezi opravenými a původními základy daně a tomu odpovídající částky daně

Nahrávám...
Nahrávám...