dnes je 6.8.2020

Input:

Paušální výdaje - změna prokazování

14.7.2020, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Paušální výdaje – změna prokazování

Ing. Jan Ambrož

Zákon o daních z příjmů nabízí v § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 ZDP poplatníkům daně z příjmů fyzických osob v konkrétních případech možnost uplatnit paušální výdaje, to znamená, že se stanoví dílčí základ daně (DZD) zvláštním způsobem, aniž by poplatník byl povinen daňově účinné výdaje (náklady) prokazovat, jak je podrobně rozebráno v článku paušální výdaje.

Takové rozhodnutí je velmi důležité, ale je možné způsob prokazování změnit! A tomuto tématu je věnován následující výklad.

Právní úprava

Právní úprava

Popisujeme tyto úpravy s vysvětlením daňových vlivů, dojde-li skutečně ke změně způsobu prokazování. Klíčový je text § 23 odst. 8 ZDP.

Výklad

Základní informace naleznete v úvodní části (1), a to včetně teoretických variant (1.1) a odkazu na úpravy dílčího daňového základu podle § 23 odst. 8 ZDP (1.2).

Jestliže poplatník výdaje přestane prokazovat, rozebíráme dopady v kapitole druhé. V případě, že se naopak zruší paušální výdaje („paušál”), příklady uvádíme v části třetí.

Pozor!
Závěrečný text ve čtvrté kapitole je věnován námětům pro optimalizaci rozhodování poplatníka včetně podstatné informace k současné situaci, návaznostem na opatření k nouzovému stavu.

Pokyn D-22

V letitém Pokynu D-22 Finanční správa uvádí doplňující názory k této problematice, týkají se:

  • přerušení činnosti (například z důvodů mateřské dovolené),

  • ukončení činnosti při přesunu předmětu nájmu z § 7 do § 9 ZDP, a

  • potvrzení, že se úprav dílčího základu daně netýkají pohledávky, které nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob nebo jsou od této daně osvobozeny.

1. PRÁVO ZMĚNY

Na první pohled je poplatník daně z příjmů v ideální situaci:

  • může se rozhodnout, zda výdaje bude či nebude prokazovat, a

  • systém lze za každý kalendářní rok (zdaňovací období) měnit.

Pozor!
Na straně druhé musíme zdůraznit, že toto právo je omezeno: nelze totiž podle zákona o daních z příjmů rozhodnutí použití paušálních výdajů dodatečně („zpětně”) měnit.

DPH

Dobrou zprávou je, že varianty prokazování výdajů, resp. jejich změny, nemají vliv na daňový status poplatníka k dani z přidané hodnoty, ať už se jedná o neplátce, osobu povinnou k dani, plátce nebo osobu identifikovanou k dani.

Navazující zdaňovací období

Zákon o daních z příjmů je vskutku v této oblasti benevolentní, záleží jen a jen na rozhodnutí poplatníka, což potvrzuje následující tabulka.

Poplatníci s příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) mají právo volby, které bez problémů, z důvodů optimalizace, realizovali v předchozích letech a též nejsou limitováni (vyjma dále rozebraných úprav) pro letošní rok.

Období Způsob prokazování 
Pan Novák Pan Novotný 
2018  Paušál  Prokázané výdaje  
2019  Prokázané výdaje  Paušál  
2020  Paušál  Prokázané výdaje  

Neřešíme v této části, jakou formu mají zmíněné „prokázané výdaje”, viz 1.1 a další kapitoly.

Různé dílčí základy daně

Ve hře není jen § 7 ZDP, stejně mohou postupovat i poplatníci s příjmy podle § 9 ZDP, tj. z nájmu. Zaktualizujeme si předchozí tabulku pro dva dílčí základy daně poplatníka pana Nováka.

Období Způsob prokazování pan Novák 
§ 7 § 9 
2018  Paušál  Prokázané výdaje  
2019  Prokázané výdaje  Paušál  
2020  Paušál  Prokázané výdaje  

Nejedná se o porušení zákazů zákona o daních z příjmů, neboť zde není kombinace stanovení jednoho dílčího základu daně více způsoby.

Úpravy DZD

Určité omezení ale existuje. Zákon o daních z příjmů obsahuje specifické ustanovení a podle § 23 odst. 8 může vzniknout poplatníkovi povinnost úpravy dílčího základu daně, jehož se změna týká. Navíc se korekce provádí za zdaňovacího období předcházející změně, jak potvrzují vzorové příklady!

Rada
Doplňme si, že obdobné postupy se aplikuji při ukončení činnosti, ukončení nájmu nebo zahájení likvidace, ale také při přerušení činnosti u příjmů podle § 7 a § 9 v průběhu zdaňovacího období, není-li znovu zahájena do termínu podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období. Tato metodika úprav se aplikuje též při skončení řízení o pozůstalosti.

„Jiné” paušální výdaje

V článku samozřejmě neřešíme jiné varianty paušálních výdajů a jejich změn, jakými jsou třeba paušál PHM nebo také výjimka v § 10 odst. 4 ZDP pro zemědělskou výrobu (viz Ostatní příjmy).

1.1 Teoretické varianty

Existuje několik modelových situací, jak popisuje následující schéma:

Původní     Nový  Výklad 
Evidence daňová   →   Paušál   2.1 
Účetnictví   →   Paušál   2.2 
Paušál   →   Evidence daňová   3.1 
Paušál   →   Účetnictví   3.2 

Příklad
Představme si čtyři poplatníky daně z příjmů s tím, že:

  • Pan Bílý v roce 2018 výdaje prokazoval daňovou evidencí a v roce letošním (2020) se rozhodl pro rok 2019 (*) použít paušální výdaje (1.1).

  • Pan Černý vedl účetnictví a zvolil nově paušální výdaje (1.2).

  • Do třetice pan Modrý je v opačné situaci a počítá s tím, že v roce 2019 pro něj bude výhodnější místo paušálních výdajů daňová evidence (3.1).

  • A zbývá nám pan Zelený, který přechází z paušálních výdajů na účetnictví (3.2).

Rada
Jak vyplývá z dalšího výkladu postup pana Bílého je správný – rozhodnutí učiněné v roce 2020 pro kalendářní rok 2019 (*)!

V tabulce uvádíme odkazy na konkrétní kapitoly, v nichž vysvětlujeme daňové dopady provedené změny.

Příjmy podle § 9 ZDP

U dílčího základu daně příjmy z nájmu podle § 9 ZDP bychom si měli doplnit, že při prokazování daňových výdajů:

  • se nepoužívá evidence daňová, ale tzv. vedení záznamů o příjmech a výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů (viz Nájem - daň z příjmů FO), a

  • vede-li poplatník účetnictví(v článku rozumíme „podvojné účetnictví”), není účetní jednotkou.

Pozor!
Přes výše uvedené zpřesnění postupujeme při změně prokazování u § 9 ZDP shodným způsobem, tj. jako kdyby platilo:

  • evidence příjmů a výdajů = daňová evidence, a

  • „účetnictví” pro § 9 ZDP = účetnictví.

1.2 Úpravy dílčího základu daně

Nutné je správné pochopení návazností jednotlivých kalendářních let.

Zdaňovací období „mínus 1”

Opravdu se jedná o zásahy do již dříve platně podaných daňových přiznání.

Příklad
Příklad (1)

Pan Veselý se rozhodl pro paušální výdaje v roce 2019, přitom v předchozím období výdaje prokazoval. Daňové přiznání podává do pátku 1. července 2020. Je-li jeho povinnosti zvýšit dílčí základ daně za rok 2018, musí tak učinit a včas daň doplatit.

Rada
Pro další výklad je totiž zásadní, že při úpravě znamenající doplatek daně, není žádná sankce – „…poplatník není v prodlení…”, pokud je daň zaplacena v termínu pro podání „nového” daňového přiznání, neboť tak zní ustanovení poslední věty § 23 odst. 8 ZDP.

Příklad
Příklad (2)

Pan Veselý musel podle § 23 odst. 8 ZDP zvýšit základ daně za rok 2018, tj. dílčí základ daně („DZD”) za § 7 ZDP doplatit částku 10 000 Kč. Podal dodatečné daňové přiznání a daň uhradil do 1. 7. 2020, proto mu žádná sankce nehrozí.

2. PŘECHOD NA PAUŠÁLNÍ VÝDAJE

V této části se zabýváme úpravami dílčího základu daně § 7 ZDP anebo § 9 ZDP v případech, kdy poplatník přechází z evidence daňové (2.1) nebo účetnictví (2.2) na systém paušálních výdajů.

2.1 Daňová evidence → Paušál

Za zdaňovací období, ve kterém poplatník vedl daňovou evidenci, je nutné upravit základ daně o řadu daňových položek. Opakujeme: úprava se týká předchozího zdaňovacího období a jedná se o konkrétní tituly uvedené v následující tabulce.

Položka Pravidla/výklad Vliv na DZD 
Pohledávky  Neinkasované s výjimkami  +  
Zálohy  Inkasované i uhrazené  x  
Dluhy (Závazky)  Neuhrazené, ale jen „daňové”  -  
Zásoby  Nespotřebované  +  
Finanční leasing  Časové rozlišení  x  
Rezervy daňové  Čerpání vytvořené rezervy  +  

Teorie

Poplatníci musí postupovat podle ustanovení § 23 odst. 8 ZDP, který by měl být novelizován (není zcela přesný). Cíl úpravy je jasný, musí se zohlednit rozdílný přístup, aby:

  • nebyl některý výdaj (náklad) uplatněn v daňovém přiznání dvakrát,

  • ale také se musí vzít v úvahu příjmová stránka – „aby” byl příjem skutečně zdaněn,

  • resp. byla vazba mezi příjmy a uznanými výdaji.

Pohledávky

Základ daně se zvýší o pohledávky zachycené v evidenci (neinkasované), které by byly při inkasu daňovým příjmem.

Rada
Do základu daně není třeba zahrnovat pohledávky za dlužníkem podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP (jejichž odpis je „daňový”). Například jde o tituly:

  • zrušení konkurzů a výsledků insolvenčního řízení,

  • pohledávky za poplatníkem, který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,

  • pohledávky za právnickou osobou, která zanikla bez právního nástupce,

  • výsledků veřejné dražby a exekuce aj. – viz Odpis pohledávek.

Zálohy

Neutrální jsou zálohy, není rozhodné, jestli se jedná o pohledávku (uhrazenou) nebo závazek (inkasovaný). Toto pravidlo je přímo uvedeno v § 23 odst. 8 písm. b) bod 2. („…s výjimkou přijatých a zaplacených záloh…”).

Dluhy (závazky)

Hodnota závazků se promítne do úpravy základu daně, vede k jeho snížení. Jedná se pouze o závazky, které by při úhradě byly daňově uznaným výdajem (nelze použít na závazky z titulu půjčky apod.).

 Zásoby

Nesmírně důležité je připomenutí, že poplatník na základě provedené inventarizace zvýší základ daně o cenu nespotřebovaných zásob.

Rada
Je zřejmé, že když poplatník zvýší základ daně o nespotřebované zásoby, bude-li je prodávat se ziskem, zdaní jen rozdíl (zohlední dodaněnou částku).

Příklad
Příklad (3)

Pan Veselý zvyšoval základ daně o hodnotu 100 000 Kč z důvodů nespotřebovaných zásob. Při jejich prodeji v roce 2019 za částku 120 000 Kč, daní „jen” 20 000 Kč.

Finanční leasing

Pravidla pro finanční leasing jsou jasná, uplatní se v daňových výdajích časové rozlišení, proto se neprovádí žádná korekce základu daně.

Rezervy

Základ daně je nutné upravit o zůstatky vytvořených zákonných rezerv. To může být pro poplatníka velmi nepříjemné.

Příklad
Pan Bílý se rozhodl pro rok 2019 změnit způsob