dnes je 28.11.2022

Input:

Pokyn D-6

1.4.2012, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Pokyn D-6

Ing. Jan Ambrož

Pokyn Generálního finančního ředitelství D-6 byl nahrazen pokynem D-22 ze dne 6.2.2015, zveřejněným ve Finančním zpravodaji č. 3/2015 Sb., jemuž se věnujeme v samostatném článku Pokyn D-22.

V tomto textu rozebíráme vybrané body z pokynu Generálního finančního ředitelství D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ("ZDP“).

Tento pokyn nahrazuje pokyn D-300 uveřejněný ve FZ č. 11-12/2006, včetně jeho oprav, pokyn D-324 uveřejněný ve FZ č. 4/2009 a přejímá Sdělení č. 25 k pokynu D-300 uveřejněné ve FZ č. 8-9/2007.

Celá řada úprav je jen formálního rázu, protože nový pokyn reaguje na platné znění zákona o daních z příjmů a některé texty již dávno neplatily.

Pozor!
Úvodem je třeba zdůraznit, že se v žádném případě nejedná o text zákona o daních z příjmů, ale o oficiální odborný názor správy daní, sekce metodiky a výkonu daní, odboru daně z příjmů GFŘ publikovaný pod č. j. 32320/11-31.

Rada
Je nanejvýš vhodné se seznámit s názory správy daní, využít je, pokud jsou rozumné. Na druhé straně, jsou-li v rozporu se zákonem o daních z příjmů v neprospěch poplatníků, je třeba vyžadovat dodržování litery zákona.

2011

Přestože byl pokyn publikován až na konci kalendářního roku, lze jej poprvé použít za zdaňovací období, které započalo v roce 2011.

Struktura pokynu

Text je koncipován tak, že k vybraným paragrafům zákona nebo konkrétním odstavcům jsou uvedeny číslované poznámky, dále "body“ nebo "komentáře“. Orientace je proto poměrně snadná, i když nejsou k dispozici například návaznosti mezi jednotlivými body.

Výklad podřídíme této struktuře, ale vysvětlíme si pouze nejdůležitější body a zvýrazníme změny proti letitému pokynu D-300.

§ 4 - Osvobození od daně

Pro poplatníky daně z příjmů je to klíčové ustanovení obsahující výčet desítky titulů, příjmů, které sice podléhají dani z příjmů, ale jsou od této daně osvobozeny (viz Osvobození od daně z příjmů). Proto není divu, že je k dispozici třináct komentářů.

Rada
Ve srovnání s předchozím pokynem nedošlo k žádným zásadním změnám, úpravy jsou formálního rázu.

Časové testy

Nejsložitější je počítání časových testů pro osvobození, bod druhý k § 4 odst. 1 ZDP uvádí tzv. "den nabytí“ majetku pro nemovitosti, movité věci, cenné papíry, finanční leasing či obchodní podíly.

Příklad
Vazba na právní úkony je nutná, pořizujete-li si obchodní podíl. Den D, od kterého běží časový test, může být různý:

  • den vzniku společnosti, tj. den zápisu do obchodního rejstříku v případě zakládajícího účastníka společnosti,

  • den zápisu zvýšení kapitálu společnosti do obchodního rejstříku v případě nového společníka, který přebírá závazek k novému vkladu do již existující společnosti,

  • den účinnosti smlouvy o převodu obchodního podílu v případě nabytí podílu převodem od jiného společníka,

  • den nabytí podílu (podle předchozích variant) i v případě, že společník zvýší svůj obchodní podíl např. převodem podílu od jiného společníka,

  • den úmrtí zůstavitele v případě zděděného podílu na společnosti.

Rada
Velkou pomoc nabízí pokyn při propojení práva a daní, jak vyplývá z předchozího příkladu. Méně šťastné bývají odkazy na účetnictví a daň z přidané hodnoty.

§ 5 - Základ DPFO

Problematiku základu daně řeší zákon o daních z příjmů zvlášť pro fyzické osoby (§ 5 ZDP), zvlášť pro právnické osoby (§ 20 ZDP) a společně pro oba typy poplatníků v § 23 ZDP.

Daňová ztráta

U poplatníků daně z příjmů fyzických osob se vykázané daňové ztráty zohlední v aktuálním zdaňovacím období, nebo se stávají odčitatelnou položkou od základu daně. V pokynu se v komentáři k § 5 odst. 3 potvrzuje, že ztráta vzniká i v případech, kdy poplatník má jen výdaje, žádné příjmy.

Příklad
Pan Novák podniká a dosáhl v § 7 "zisku“ 200 000 Kč. V témže roce se rozhodl pronajímat byt, který nabyl v listopadu v dědickém řízení. Příprava a různé opravy ho stály 60 000 Kč, ale nájemce získal až v lednu následujícího roku.

Základ daně bude 140 000 Kč, protože "aktuální daňová ztráta“ z pronájmu se použije a započítá s plusovým dílčím daňovým základem z § 7 ZDP.

§ 6 - Závislá činnost

Ustanovení § 6 ZDP je věnován příjmům ze závislé činnosti a funkčních požitků a obsahuje sedmnáct odstavců. Generální finanční ředitelství publikovalo deset poměrně rozsáhlých komentářů k několika vybraným odstavcům.

Osobní automobil

viz Automobil i v jiných textech se několikrát setkáme se situací, kdy je základ daně zaměstnance zvýšen o 1 % vstupní ceny, pokud může používat vůz pro soukromé účely. Zákon užívá pojmy: "...poskytuje-li...“, "...poskytne...“

Pozor!
Naprosto logické je, aby nebylo zdaněno jako nepeněžní příjem něco, co není využito. Pokud GFŘ v pokynu požaduje zvýšení základu daně i v případech, kdy není vozidlo zaměstnancem pro soukromé účely použito, a správce daně na tom bude trvat, doporučujeme proto upravit vnitřní směrnice. Je to lepší způsob, než se zbytečně domáhat u soudu neoprávněného zdaňování neexistující výhody.

Příklad
Pan Nováček má k dispozici referentské vozidlo, které může používat také pro soukromé účely. Celý kalendářní měsíc únor byl nemocen, přesto správce daně požaduje odvod daně z příjmů (navíc je také součástí vyměřovacích základů zákonného pojistného).

Rada
Neřešitelnou situaci napraví vnitropodniková pravidla, která stanoví, že pouze v případě skutečného použití pro soukromé účely odsouhlasují smluvní strany režim "poskytování“ vozidla pro služební a soukromé účely. A tak se žádné fiktivní výhody nebudou dodaňovat.

Jednodušší by bylo samozřejmě opravit text pokynu.

Dary

Pro fyzické osoby platí u darů trochu jiné podmínky než pro právnické osoby. Souvisí-li dar se zaměstnáním nebo podnikáním, je zahrnut do daně z příjmů na rozdíl od právnických osob, u nichž dary nejsou předmětem daně.

Rada
Výjimkou jsou jen některé dary, například dary od zaměstnavatelů do úhrnné hodnoty 2 000 Kč za kalendářní rok.

§ 7 - Podnikání

Jen jedna strana pokynu je věnována dílčímu daňovému základu pro příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Je to mimo jiné způsobeno tím, že v současné době většina těchto poplatníků používá systém paušálních výdajů.

§ 9 - Příjmy z pronájmu

Názor správy daní se nezměnil a důležité je, že se stále do příjmů z pronájmu nezahrnují inkasa záloh za služby (např. za vytápění, za dodávku teplé vody, úklid společných prostor v domě atd.).

Pozor!
Uvedené platí při splnění tří podmínek - pronajímatel zálohy:

  • po uplynutí roku zúčtuje se skutečnými výdaji za tyto služby,

  • nezařadí do daňových výdajů,

  • sám neposkytuje.

Příklad
Pan Novotný pronajímá malý činžovní dům, v minulých letech ho opravoval, náklady na správu a údržbu budou tedy v roce 2012 minimální, a tak využije 30% paušální výdaje.

Inkaso nájemného je 300 000 Kč, za služby obdržel 60 000 Kč. Protože provede řádné vyúčtování služeb, dílčí daňový základ je 210 000 Kč (300 000 – 90 000), nikoliv 252 000 Kč (360 000 – 108 000).

§ 10 - Ostatní příjmy

Také zde nenajdeme žádné podstatné změny. Velmi významný je názor správy daní na pojem "jednotlivý druh příjmů“. Podle Generálního finančního ředitelství jde například o příjem z prodeje:

  • nemovitostí,

  • movitých věcí,

  • cenných papírů.

Dále jde o příjmy z příležitostných činností a z příležitostného pronájmu movitých věcí, o příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným a další druhy podle § 10 ZDP.

Rada
Jak je důležité slůvko "například“, dokumentuje následující příklad.

Příklad
Pan Novosad dosáhl níže uvedených příjmů a výdajů zařazených do ostatních příjmů v § 10 ZDP:

Titul Příjem Výdaj Rozdíl 
Byt A 2 000 000 1 800 000 +200 000 
Byt B 3 000 000 3 200 000 –200 000 
"Celkem“ byty 5 000 000 5 000 000 
Cenné papíry A 100 000 70 000 +30 000 
Cenné papíry B 40 000 100 000 –60 000 
"Celkem“ CP 140 000 170 000 
Sbírka známek A 200 000 160 000 +40 000 
Sbírka známek B 50 000 100 000 –50 000 
"Celkem“ známky 250 000 260 000 
Celkem § 10 5 390 000 5 430 000 

Výsledek je správný, protože můžeme uznat "interní“ ztrátu v rámci jednotlivého druhu příjmů, ale nemůžeme ji přenést dále - viz ztráta z prodeje CP a sbírek známek.

Pozor!
Pan Novosad musí podat daňové přiznání, i když dílčí daňový základ v § 10 ZDP je nulový.

§ 15 - Nezdanitelné části základu daně

Překvapivě pouze devět bodů nalezneme k veledůležitému § 15 ZDP, který se týká snad všech poplatníků daně z příjmů, neboť nezdanitelné části základu daně FO využíváme všichni.

Bytová potřeba

V pokynu byl doplněn text k vysvětlení pojmu bytová potřeba, kterou rozumíme také splácení úvěru na splácení následných hypotečních úvěrů či úvěrů na stavební spoření, kterými byly refinancovány předchozí úvěry na financování bytových potřeb podle § 15 odst. 3 písm. a) až h) ZDP.

Právnické osoby

Specifická pravidla platná jen pro právnické osoby obsahuje zákon o daních z příjmů v §§ 17 až 21. V pokynu mnoho bodů není, proto se v dalším textu budeme věnovat tzv. společným ustanovením ZDP.

§ 22 - Zdroj příjmů

Tento paragraf obsahuje výčet příjmů ze zdrojů na našem území, které mohou být nerezidentům daňovým zdaněny.

Rada
Připomínáme, že uzavřené mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou nadřazeny tuzemské normě.

Nahrávám...
Nahrávám...