Prodej majetku FO
Prof. Ing. Alena Vančurová, Ph.D., Ing. Jan Ambrož
Příjmy z prodeje majetku mohou dosahovat individuálně značné výše a problémy kolem jejich zdanění jsou někdy dosti nepříjemné. A tak je třeba na okolnosti jejich případného zdanění myslet už v době, kdy se o prodeji majetku začíná uvažovat, někdy však je na potenciální možnost prodeje vhodné myslet už v době nabytí majetku.
Ve výkladu se odkazujeme na zákon o daních z příjmů, zejména následující ustanovení:
-
§ 4 odst. 1 písm. a) a písm. b) ZDP prodej nemovitých věcí,
-
§ 4 odst. 1 písm. c) prodej vybraných hmotných věcí,
-
§ 4 odst. 1 písm. g) pro prodej věcí vydaných v restituci,
-
§ 4 odst. 1 písm. s) převod podílu v obchodní kooperaci,
-
§ 4 odst. 1 písm. v) související s osvobozením z důvodů využití finančních prostředků pro uspokojení vlastní bytové potřeby,
-
§ 4 odst. 1 písm. w) a písm. x) převod cenných papírů,
-
§ 4 odst. 4, v němž je definován obchodní majetek pro účely daně z příjmů fyzických osob,
-
§ 10 pro ostatní příjmy.
Pokyn D-22
V další části se několikrát odvoláme na názor Generálního finančního ředitelství publikovaný v Pokynu D-22, kterým se zpravidla řídí daňová správa.
Novely 2017
V některých případech upozorňujeme na poslední novely zákona o daních z příjmů, které však nepřinesly zásadní změny, spíše se jedná o zpřesnění původních textů.
Výklad
V první kapitole si vysvětlíme základní pravidla, ve druhé kapitole se zaměříme na osvobození od daně fyzických osob podle jednotlivých druhů příjmů: nemovité a movité věci, obchodní podíly a cenné papíry, včetně rozboru specifických podmínek pro osvobození od daně (časové testy aj.). Třetí kapitola je věnována příjmům, které nejsou osvobozeny od daně, a tak je poplatník musí zařadit do ostatních příjmů.
To znamená, že v tomto článku neřešíme prodeje majetku, které uskutečňuje poplatník daně z příjmů fyzických osob a patří do příjmů ze samostatné činnosti, tj. § 7 ZDP.
Nahoru 1) ZÁKLADNÍ PRAVIDLA
Poplatník by se měl seznámit s hlavními paragrafy zákona o daních z příjmů, aby se mohl správně rozhodnout, jestli příjmy z prodeje majetku budou nebo nebudou osvobozeny od daně.
Postupně si vysvětlíme obecný princip osvobození od daně (1.1) a vliv skutečnosti, jestli předmětný majetek byl nebo nebyl zařazen do obchodního majetku (1.2).
Nahoru 1.1) Osvobození od daně
Příjmy z prodeje majetku jsou u fyzických osob často osvobozeny od daně z příjmů, ale toto osvobození není všeobecné a má celou řadu výjimek, které postupně zmíníme.
Osvobození příjmů z prodeje připadá v úvahu u následujících druhů majetku: movité věci, nemovité věci, majetkové účasti a cenné papíry. Samostatně doplňujeme komentář k osvobození pro majetek získaný z restitucí a rehabilitací.
O rozsahu osvobození kromě typu majetku především rozhoduje vztah prodávaného majetku k obchodnímu majetku poplatníka, jak je rozebráno v další části.
Prodej věci
Příjem z prodeje hmotných movitých věcí a nemovitých věcí, které nebyly vloženy do obchodního majetku, je zpravidla osvobozen od daně. Zejména u nemovitých věcí se však pro osvobození vyžaduje i splnění dalších podmínek.
Časový test
Kritériem pro posouzení, zda se jedná o osvobozený příjem, je nejčastěji časový test (viz druhá kapitola), někdy se také označuje jako spekulační lhůta, a je stanoven zpravidla ode dne nabytí majetku - počítání lhůt viz Lhůty. Laicky řečeno, pokud poplatník prodá majetek, který má určitou minimální dobu ve svém vlastnictví, je příjem z prodeje osvobozen.
Restituce, rehabilitace
Nabytí majetku v rámci narovnání majetkových křivd není předmětem daně podle § 3 odst. 4 písm. a) bod druhý.
Příjmy z prodeje tohoto majetku, tj. příjmy z prodeje nemovitých a movitých věcí nebo cenných papírů vydaných na základě zákonů o zmírnění následků některých majetkových křivd, o soudní rehabilitaci, o mimosoudních rehabilitacích atd., jsou osvobozeny od daně bez dalších podmínek.
Vložením restituovaného majetku do obchodního majetku se poplatník jednorázově zbavuje bezpodmínečného osvobození příjmu z prodeje tohoto majetku a nadále se u něj postupuje tak, jako by nebyl nabyt restitucí. Na druhé straně dosahování příjmů z nájmu tohoto majetku (není-li vložen do obchodního majetku) neznamená zrušení osvobození v případě prodeje tohoto majetku.
Převod vlastnictví
Osvobození příjmů z prodeje restituovaného majetku se týká pouze restituenta a nikoli osob, na které vlastnické právo přešlo dědictvím, darováním, rozšířením společného jmění manželů a podobně. Od roku 2001 se osvobození rozšířilo i na příjmy z prodeje restituovaných nemovitých věcí, u kterých došlo k vypořádání mezi podílovými spoluvlastníky rozdělením nemovité věci podle velikosti jejich podílů, na byty nebo nebytové prostory, které byly po vydání vymezeny jako (samostatné) jednotky.
Nahoru 1.2) Obchodní majetek
Obchodní majetek fyzické osoby je pro účely daně z příjmů v § 4 odst. 4 ZDP definován odlišně od pojetí zákona o DPH. Je jím část majetku, pro jehož složky musí být současně splněny dvě podmínky:
-
majetek je ve vlastnictví poplatníka (tj. nejedná se o majetek najatý, a to i formou finančního leasingu, vypůjčený či přenechaný k užívání, majetek v pachtu),
-
majetek, o kterém je nebo bylo účtováno anebo byl uveden v evidenci daňové (jednou z podmínek k tomu je, že se musí jednat o majetek ocenitelný).
To znamená, že obchodní majetek se definuje pouze pro ty fyzické osoby, které mají příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP a zároveň se rozhodnou, že budou prokazovat skutečné výdaje. Nepoužívají tedy systém paušálních výdajů.
Osvobození příjmů z prodeje majetku se nikdy nevztahuje na příjmy z prodeje majetku vloženého do obchodního majetku („OM”) v okamžiku prodeje.
Zrekapitulujeme si vliv obchodního majetku na osvobození jeho případného prodeje.
To znamená, že pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob, i když to pro laika vypadá na první pohled nesrozumitelně, je teoretická možnost osvobození nabídnuta i v případech, kdy jde o majetek pro podnikání (ale je využíván model paušálních výdajů) a vždy u majetku pro nájem, bez ohledu na skutečnost, že poplatník výdaje prokazuje účetnictvím nebo evidencí.
Nahoru 2) OSVOBOZENÍ PRODEJŮ PODLE TYPU MAJETKU
V této kapitole si rozebereme osvobození od daně z příjmů fyzických osob, které je možné u nemovitých věcí (2.1), vybraných movitých věcí (2.2), obchodních podílů (2.3) a cenných papírů (2.4). Pokud byl předmět prodeje v obchodním majetku, jsou pravidla pro osvobození od daně přísnější (2.5).
Nahoru 2.1) Prodej nemovité věci
Postupně si vysvětlíme podmínky osvobození u časového testu dvouletého (2.1.1) a pětiletého (2.1.2). Samostatně se seznámíme s variantou osvobození při použití finančních prostředků pro zajištění bytové potřeby (2.1.3) a v závěru upozorníme na specifika související se zálohami na budoucí prodej (2.1.4).
Časový test
Pro příjmy z prodeje nemovitostí se vždy používá časový test. Zvláštní časový test je určen pro nemovitost, ve které má poplatník bydliště bezprostředně před prodejem.
Formální změny vlastnictví
Za změnu vlastnictví pro počítání časového testu u příjmů z prodeje nemovitých věcí (a to včetně bytů a obytných domů) se nepovažuje:
-
vypořádání mezi spoluvlastníky nemovité věci rozdělením podle velikosti jejich podílů,
-
vznik, vymezení jednotek, bytu nebo nebytových prostor jako samostatné jednotky,
-
vypořádání společného jmění manželů a
-
rozdělení pozemků.
Pokyn D-22
V tomto pokynu GFŘ jsou k § 4 odst. 1 ZDP popsány relevantní právní úkony pro běh konkrétních lhůt testování „nabytí” a prodeje majetku.
Nahoru 2.1.1) Dvouletý časový test
Kratší časový test je určen podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP pro příjmy z prodeje bytu, rodinného domu, spoluvlastnického podílu na bytovém domu včetně pozemku a podílu na společných částech domu a jednotky, která neobsahuje nebytový prostor, a to i včetně souvisejících pozemků. Test je určen též pro spoluvlastnický podíl na takovéto nemovité věci.
Tento časový test je závislý na tom, zda poplatník má v dané nemovité věci bydliště bezprostředně před jejím prodejem. Pokud tedy poplatník:
Rozhodne-li se např. poplatník, který řadu let bydlel v nájemním bytě, tento byt bezprostředně po nabytí vlastnického práva k němu prodat, bude příjem z prodeje osvobozen od daně z příjmů fyzických osob. Rozhodující je, že měl v tomto bytě bydliště déle než dva roky bezprostředně před prodejem bytu.
Osvobození nelze použít v případě příjmu plynoucího z budoucího prodeje uvedené nemovité věci, který byl přijat v době kratší než dvou let, kdy měl poplatník v tomto místě bydliště.
Optimalizace
Osvobození příjmů u daného typu nemovitých věcí je dále rozšířeno, vždy však musí platit, že poplatník měl v dané nemovitosti bydliště bezprostředně před prodejem. Poplatník nemusí nutně splnit časový test, aby příjem z prodeje byl osvobozen od daně. Stačí prokázat, že příjem z prodeje nemovité věci poplatník použil k uspokojení vlastní bytové potřeby, jak je rozebráno v kapitole 2.3.
Společné jmění
Pokud jde o příjmy z prodeje majetku ve společném jmění manželů, potom se situace kolem časových testů komplikuje, i když ve prospěch poplatníka.
U osvobození příjmů z prodeje bytů, rodinných domů atd., ve kterých měl poplatník bydliště před prodejem, které plynou z nemovitých věcí ve společném jmění manželů, stačí, když podmínky pro osvobození jsou splněny alespoň u jednoho z manželů. Toho lze využít, když každý z manželů má bydliště jinde.
Například se manželé po svatbě rozhodnou, že svoje stávající menší byty prodají a pořídí si jeden větší.
Tato benevolence se však rozpustí, když nemovitou věc jeden z manželů vložil do obchodního majetku.
Nahoru 2.1.2) Pětiletý časový test
Na veškeré další příjmy z prodeje „ostatních” nemovitých věcí je stanoven časový test na 5 let od nabytí, a to podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP. Stejně se postupuje u příjmů z prodeje bytů (s výše uvedenou výjimkou), nebytových prostor, a to včetně podílu na společných částech domu, a jednotek.
Pan Jaroš 15. dubna 2018 prodal byt, který získal darem od své matky 22. března 2013. V tomto bytě trvale bydlel od 1. ledna 2017 až do prodeje bytu.
Jaká jsou pravidla pro osvobození v tomto konkrétním případě:
-
Časový test pro rodinné domy a byty, ve kterých měl poplatník bezprostředně před prodejem bydliště, tento příjem nesplňuje.
-
Na druhé straně bohatě vyhovuje obecnému pětiletému testu od nabytí, a tak tento příjem pana Jaroše bude osvobozen od daně z příjmů fyzických osob.
Nabytí nemovité věci dědictvím
V tomto případě se pro stanovení časového testu doba vlastnictví poplatníka sčítá s dobou, po kterou bezprostředně před ním danou nemovitou věc vlastnil příbuzný v řadě přímé nebo manžel za předpokladu, že k přechodu vlastnictví docházelo výhradně na základě dědictví.
Tyto po sobě jdoucí doby lze i několikanásobně sčítat za podmínky, že k přechodu vlastnictví nedošlo nikdy jinak než na základě dědictví, tedy ne darováním nebo úplatným prodejem, případně směnou.
Příklad (1 )
Poplatník prodává chatu, kterou před jedenácti měsíci zdědil po své matce. Matka zdědila nemovitou věc po svém bratru tři roky před svou smrtí. V tomto případě příjem z prodeje chaty nebude osvobozen od daně z příjmů, protože matka nemovitou věc zdědila po osobě, která není příbuzným v řadě přímé, a tak součet doby vlastnictví poplatníka a jeho matky nestačí k pokrytí časového testu.
Příklad (2)
Pokud otec převede za svého života, ať už úplatně či neúplatně nemovitou věc na své děti, u dětí se časový test začne načítat znovu. Ale dojde-li k přechodu vlastnického práva k nemovité věci až v rámci dědického řízení, potom se u dítěte jako dědice do časového testu bude počítat i doba, po kterou nemovitou věc vlastnil otec jako zůstavitel.
Nahoru 2.1.3) Osvobození - bytová potřeba
Navazujeme na předchozí výklad, resp. kapitolu 2.1.1), v níž bylo zmíněno „dodatečné” osvobození, jsou-li získané finanční prostředky použity na zajištění vlastního bydlení – bytové potřeby.
Bytová potřeba pro účely ZDP je definována v § 15 odst. 3, a to v následujícím rozsahu. Připomeneme si, že se jedná například o výstavbu bytového domu, rodinného domu, bytu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor, nebo změna stavby, je jím též koupě pozemku nebo bytového domu, rodinného domu včetně rozestavěné stavby těchto domů nebo bytu atd., jak je podrobně popsáno v článku Úroky z hypotečního úvěru.
Oznámení
Poplatník, který využije tuto variantu, musí skutečnost oznámit správci daně podle § 4 odst. 1 písm. v) ZDP (v němž se řeší osvobození tzv. odstupného).
Aby se jednalo o bytovou potřebu, musí být užívána k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů. Toto osvobození je i částečné, a tak pokud poplatník použije na uspokojení své bytové potřeby jen část příjmu z prodeje nemovitosti, bude přicházet v úvahu jen zdanění zbývající části příjmu. Formulace zákona dokonce umožňuje, aby použití pro bytovou potřebu bylo splněno i po prodeji nemovitosti.
Novela 2017
V zákoně o daních z příjmů byl v § 4 odst. 1 písm. a) text zpřesněn a bylo doplněno „…na uspokojení vlastní bytové potřeby…”. Obdobně bylo doplněno ustanovení § 4 odst. 1 písm. v) ZDP.
Nejlepší bude, když poplatník stihne prokázat použití na bytovou potřebu do termínu pro podání daňového přiznání FO za to zdaňovací období, ve kterém má zdaňovat příjem z prodeje nemovitosti.
Manželé Dobří si v roce 2017 koupili byt za 5 000 000 Kč, ve kterém po celou dobu vlastnictví bydleli. V roce 2018 obě děti odešly z domova, byl pro ně byt příliš velký, a tak ho v dubnu prodali a koupili si menší za 2 500 000 Kč.
Příjem z prodeje velkého bytu byl 8 000 000 Kč. U částky 2 500 000 Kč budou moci manželé prokázat, že jej vynaložili na uspokojení své bytové potřeby. Zbytek „zisku” bude třeba zdanit, ale existuje ještě možnost, že třeba tyto prostředky použijí na koupi bytu pro své děti; v takovém případě by mohl být až celý příjem osvobozen od daně.
Nahoru 2.1.4) Budoucí prodej
Stejně jako příjem z prodeje nemovité věci se posuzuje příjem z budoucího prodeje, tj. např. z předkupního práva nebo dosažený na základě smlouvy o smlouvě budoucí, byl-li příjem přijatý v průběhu časového testu, a to i v případě, že kupní smlouva bude uzavřena až po uplynutí časového testu.
To platí i pro příjmy z prodeje bytu, rodinného domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor, spoluvlastnického podílu a souvisejícího pozemku, ve kterém měl poplatník před prodejem bydliště s tím, že v tomto případě se samozřejmě používá dvouletý časový test.
V tomto případě nezáleží na tom, kdy byla smlouva, na základě které plyne příjem z budoucího prodeje nemovité věci uzavřena, ale jen na datu přijetí příjmu na jejím základě.
Pan Kuchař nabyl bytový dům, ve kterém nemá trvalé bydliště, dědictvím po strýci 17. dubna 2013. V únoru roku 2017 uzavřel předkupní smlouvu s panem Cukrářem. Na základě této smlouvy mu byla panem Cukrářem 15. července 2017 vyplacena částka 500 000 Kč. K prodeji nemovité věci podle této smlouvy došlo až 20. května 2018, k tomuto dni byl převod evidován v katastru nemovitostí. Částku 2 000 000 Kč pan Kuchař obdržel po podpisu kupní smlouvy 17. dubna 2018.
U obou uvedených příjmů (dne 15. 7. 2017 a 17. 4. 2018) časový test naplněn nebyl. U druhého to není na první pohled zřejmé. Je-li prvním dnem časového testu 18. duben 2013, pak posledním dnem tohoto testu je den se stejným číslem, tj. 18. duben 2018. A tak i u druhého příjmu časový test nebyl naplněn. Ani jeden z uvedených příjmů není osvobozen od daně z příjmů fyzických osob.
Kdyby pan Kuchař myslel včas na daň z příjmů, mohl si příjem za prodej nemovité věci nechat vyplatit až o den později a celé dva miliony korun by byly osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob.
Nahoru 2.2) Prodej vybrané hmotné movité věci
Příjmy z prodeje hmotných movitých věcí jsou osvobozeny v nejširší míře. Časové testy se vztahují jen na příjmy z prodeje motorových vozidel, lodí a letadel. U nich je časový test jednotně stanoven na 1 rok od nabytí.
Poplatníci chybují při posuzování časového testu v případech, kdy pořizují majetek formou finančního leasingu. Časový test se načítá až okamžikem odkoupení věci po skončení doby nájmu. Do obdobné situace se poplatník může dostat rovněž při splátkovém prodeji, kdy vlastnické právo podle smlouvy přechází na poplatníka až po úplném zaplacení věci.
Poplatník si pořizoval osobní automobil formou postupného plnění v průběhu tří let. Nyní vše doplatil a hodlá automobil okamžitě prodat. To, zda příjem z prodeje osobního vozidla bude osvobozen od daně z příjmů fyzických osob, záleží na formě, kterou majetek nabyl.
Jestliže šlo:
-
o finanční leasing, potom příjem nebude osvobozen od daně, protože časový test se načítá až od odkoupení automobilu po skončení nájmu,
-
kdyby se jednalo o splátkový prodej, příjem bude osvobozen za předpokladu, že vlastnictví nabyl již před třemi lety po uzavření kupní smlouvy, a nikoli až po úplném splacení automobilu.
Devizy
Protože hotovostní peníze jsou také hmotnou movitou věcí, příjmy plynoucí ze směny hotovostních peněz do různých měn a zpět na koruny, tj. tzv. kurzové zisky, jsou (nejde-li o peníze z obchodního majetku poplatníka) osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob podle § 4 odst. 1 písm. ze) ZDP.
Totéž platí pro kurzový zisk při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně, nejedná-li se o účet zahrnutý v obchodním majetku. Dále se osvobození netýká ani výnosů z účtu na tuzemském nebo zahraničním veřejném trhu (burze), jde-li o účet vedený v cizí měně.
Nahoru 2.3) Převod podílu v obchodní korporaci
Příjmy z převodu účastí na obchodních korporacích jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob, jestliže k převodu dochází po více než 5 letech od nabytí, a to podle § 4 odst. 1 písm. s) ZDP.
Novela 2017
V zákoně o daních z příjmů bylo doplněno obdobné výhodné pravidlo, které platí pro zkoumání časového testu u nemovitých věcí. Započítává se doba, po kterou byl podíl prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele. Je poplatníkem nabyt v rámci dědictví a zůstavitelem byla osoba příbuzná v řadě přímé nebo manžel.
Příjem z převodu majetkové účasti je příjem, který plyne společníkovi od jiného společníka anebo třetí osoby, a nikoli od právnické osoby, jejíž účast je převáděna. Nelze tedy zaměňovat příjem z převodu majetkové účasti s vypořádacím podílem, který vyplácí daná právnická osoba a který se zdaňuje odlišně.
Do konce roku 2013 platilo, že jedna osoba může mít jen jeden obchodní podíl na jedné právnické osobě. U majetkových účastí pořizovaných po 1. 1. 2014 je třeba mít na paměti, že jedna osoba může vlastnit více obchodních podílů na jedné právnické osobě. U každého z podílů pořízených od roku 2014 se tedy bude časový test počítat zvlášť.
Příklad (1)
Společníci společnosti s ručením omezeným Vaněk a Vaněček, založili tuto společnost v roce 2000, se v průběhu roku 2013 dohodli na tom, že pan Vaněk koupí podíl pana Vaněčka. Pokud společníci převod uskutečnili v roce 2013, pak se bude jednat o jeden podíl pana Vaňka a příjem z jeho případného prodeje by byl okamžitě osvobozen od daně.
Příklad (2)
Bude-li převod uskutečněn až v roce 2014 a později, pak se bude jednat o dva obchodní podíly pana Vaňka:
-
u toho původního už časový test pro příjem z prodeje uplynul, a
-
u nově nabytého obchodního podílu pětiletý časový test začne běžet ode dne převodu v roce 2014.
Další příklady k této problematice naleznete v článku Obchodní podíl.
Bytové družstvo
Obdobně jako je osvobozeno odstupné za uvolnění bytu, je formulováno osvobození i pro příjem z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu, pokud je v této souvislosti zrušena nájemní smlouva k bytu (tj. uvolněn byt). Podmínkou je i v tomto případě použití částky na uspokojení bytové potřeby.
Budoucí převod
Také u podílů na kapitálových společnostech a družstvech platí, že osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí z budoucího prodeje těchto účastí v době trvání časových testů, ačkoli k převodu dojde až po naplnění časových testů.
Majetek vyřazený z OM
Pro příjmy z prodeje hmotných věcí, cenného papíru nebo pro příjmy z převodu podílu na obchodní korporaci, které byly vloženy do obchodního majetku v minulosti a následně byly vyřazeny (za vyřazení věci se považuje den, kdy bylo o majetku naposledy účtováno anebo byl uveden v daňové evidenci), jsou časové testy stanoveny vždy.
U hmotných věcí se zpravidla odvíjejí od vyřazení z obchodního majetku, u cenných papírů a obchodních podílů až od ukončení samostatné činnosti.
Nahoru 2.4) Prodej cenných papírů
Pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů se pravidla výrazné zkomplikovala od roku 2014. Jinak se postupuje u cenných papírů nabytých:
-
do 31. 12. 2013, kde se používá znění zákona o daních z příjmů platné do konce roku 2013,
-
a pořízených od 1. 1. 2014.
Do roku 2013
Například u příjmů z prodeje cenných papírů je časový test stanoven na 6 měsíců od nabytí, pokud se ovšem nejedná o cenné papíry pořízené z prostředků v obchodním majetku. Pro vyšší podíly na základním kapitálu více než 5 % platil časový test 24 měsíců.
Test se nepřerušuje
Časový test pro osvobození se nepřerušuje, jestliže v průběhu vlastnictví podílového listu, resp. akcie dojde k:
