Ing. Jan Ambrož
V tomto textu rozebíráme vybrané oblasti účtování rezerv s tím, že současně upozorňujeme na souvislosti daňové, případy, kdy je tvorba rezervy daňově účinným nákladem snižujícím základ daně, a naopak její čerpání zvyšuje základ daně.
Právní úprava
Základní informace o rezervách obsahují:
-
Účetní předpisy: zákon o účetnictví (§ 25 odst. 3 a § 26 odst. 3 ZoÚ k oceňování v účetnictví, Vyhláška (dále PVZÚ) v mnoha ustanoveních (mj. § 16, § 57 a § 58), Český účetní standard č. 004.
-
Daňovou účinnost řeší § 24 odst. 2 písm. i) ZDP a úpravy základu daně obsahuje § 23 odst. 3 písm. a) bod 7. a 18., § 23 odst. 3 písm. c) bod 10.
-
Související otázku osvobození úroků z povinně uložených finančních prostředků řeší pro fyzické osoby § 4 odst. 1 písm. e) ZDP a pro právnické osoby v § 19 odst. 1 písm. zl) ZDP.
-
K dispozici je speciální norma zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ZoR).
Výklad
Postupně se seznámíme s účetními pravidly (1) a přístupem daňovým (2), ve třetí kapitole zvlášť rekapitulujeme problematiku rezerv u poplatníků daně z příjmů fyzických osob.
Tzv. daňovým (zákonným) rezervám, které účetní jednotky, resp. poplatníky nejvíce zajímají, konkrétně rezervám - na opravy hmotného majetku, se věnujeme v samostatném článku, ale též v části 2.2.
Nahoru1. ÚČETNICTVÍ
Vysvětlíme si základní principy pro účetní rezervy a obecné metody účtování (1.1), účetní operace a typy rezerv (1.2).
Nahoru1.1 Princip
Účetní pohled na tvorbu a čerpání rezerv vychází ze zásady, že rezerva představuje účetní jednotkou vytvořený zdroj na krytí budoucích závazků nebo výdajů ve smyslu ustanovení § 26 odst. 3 ZoÚ. Jedná se o naplnění principu oceňování v účetnictví.
Titul a výše rezervy
Důvod tvorby rezervy musí být podle zákona o účetnictví zřejmý – jde o identifikaci budoucích závazků nebo nákladů: "...jejich povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo je jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik vzniku."
Provádí se co nejpřesnější kvalifikovaný odhad částky k vypořádání nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částky, která je zapotřebí k úhradě. Nejedná se však o dohadné položky pasivní.
Její hodnotu stanovíme zpravidla kvalifikovaným odhadem (kalkulaci) podle bodu 3.2 ČÚS č. 004, tvoří se procentem z určeného základu nebo v absolutní částce, není-li třeba jinou normou stanoveno jinak. U plátce daně z přidané hodnoty v úrovni bez DPH.
Audit účetní závěrky
V praxi se běžně řeší rezervy u povinně auditovaných účetních jednotek, neboť takové, které mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu podle § 9 ZoÚ, nemusí o účetních rezervách účtovat [§ 13a odst. 1 písm. d)].
Příloha v účetní závěrce
Základní informace o tvorbě a vykazování rezerv, ať už účetních nebo daňových, je třeba uvést v příloze v účetní závěrce. Týká se to zejména případů, kdy dochází ke kompenzaci při vykazování rezervy na daň z příjmů (viz dále).
Mezinárodní účetní standardy
Mezinárodní účetní standardy obsahují jiná pravidla, přístupy k rezervám, a tak mohou vznikat rozdíly při transformaci příslušných účetních závěrek.
Obecné metody účtování
Rezervy nelze tvořit podle vůle účetní jednotky. Podkladem kalkulace je "titul", tj. budoucí závazek nebo výdaj, jak vyplývá z výše uvedených principů podle zákona o účetnictví. To znamená, že je znám účel, je pravděpodobné, že nastane.
Rezervy účtujeme:
Další pravidla vyplývají z povahy účetních rezerv:
-
Zůstatky převádíme do dalšího účetního období.
-
Z charakteru rezerv vyplývá, že nesmějí mít aktivní zůstatek.
-
Rezervy netvoříme na tituly, na které jsou účtovány opravné položky, nepoužívají se ke korekci ocenění výše aktiv.
-
Výjimku představuje podle § 57 odst. 2 PVZÚ také situace, když účetní jednotka využívá metodu komponentního odpisování podle § 56a Vyhlášky. V takovém případě se neúčtuje o rezervě na opravu hmotného majetku.
Směrnice
Je povinností účetní jednotky provádět dokladové inventury rezerv, při kterých se posuzuje jejich výše a odůvodněnost. Nezbytné je též, aby účetní jednotka ve svém předpisu – směrnici – určila postupy účtování, způsob tvorby a použití rezerv, viz ČÚS č. 004 v bodě 2.2.
Inventarizace a evidence
Podle výsledku povinné inventarizace účetních rezerv se v účetní závěrce upraví hodnota povinně vykazované rezervy. Ke každé rezervě vedeme její kartu (viz níže) a důsledně používáme analytické účty.
V praxi se může stát, že v některých případech vznikne povinnost zrušení vytvářené rezervy; například když byl majetek prodán. Nebo naopak je provedena aktualizace její výše, ale vždy podle řádně doložených podkladů.
Stejný princip je požadován také podle dále komentovaného zákona o rezervách v § 3 odst. 2 ZoR. Je totiž povinností v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby rezerv a jejich skutečný stav.
Nahoru1.2 Účetní operace a typy rezerv
Na následujícím schématu je vyjádřeno, jak se promítne v účetnictví.
Postup účtování
Řídíme se Českým účetním standardem č. 004. O tvorbě rezerv se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 45 - Rezervy se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu nákladů účtové skupiny:
-
55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti, jedná-li se o provozní činnosti,
-
57 - Rezervy a opravné položky ve finanční činnosti, jestliže jde o finanční činnosti,
-
59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů, pokud se týkají rezervy na daň z příjmů.
Vykazování v rozvaze
Je nutné postupovat podle Vyhlášky, a to ustanovení § 3 PVZÚ, § 3a a § 4.
NahoruTypy účetních rezerv
Jejich přehled uvádí § 16 Vyhlášky a také Český účetní standard č. 004.
NahoruRezerva na důchody a obdobné závazky
Zpravidla se jedná o povinnost účetní jednotky vyplácet zaměstnancům důchody nebo obdobné požitky, pokud je takto upraveno smlouvou nebo právním předpisem. Tato rezerva se v českém účetnictví zatím příliš nevyskytuje, protože se může vykazovat pouze za podmínky, že je povinností účetní jednotky podle zvláštních předpisů vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené jí smlouvou nebo právním předpisem.
NahoruRezerva na daň z příjmů
Účtuje se při sestavení účetní závěrky, pokud předchází okamžiku řádného vyčíslení daně. Musí se postupovat obezřetně, protože účetní jednotka může evidovat již zaplacené zálohy na budoucí daňovou povinnost.
Vychází se z odborné kalkulace, zpravidla je podkladem pracovní verze vyplněného tiskopisu daňového přiznání, ale je logické, že skutečná daňová povinnost, zjištěná dodatečně, bude jiná.
Společnost Alfa účtuje rezervu na daň z příjmů (nebyly hrazeny žádné zálohy) v účetní závěrce sestavené k 31. 12. 2025. Jedná se o operaci MD 599/D 453, částka 290 000 Kč.
V následujícím účetním období se zaúčtuje konkrétní daňová povinnost a zruší se původní rezerva: 1. například částka 280 000 Kč, MD 591/D 341 a 2. zruší se rezerva: 290 000 Kč, MD 453/D 599.
Zálohy
Platí metodická zásada, že výše rezervy na daň z příjmů je vykazována se zohledněním uhrazených záloh.
Pokud by v předchozím příkladu byla hodnota uhrazených záloh ve výši 200 000 Kč, rezerva na daň z příjmů by sice byla 290 000 Kč:
-
zaúčtována a vyjádřena ve výkazu zisku a ztrát,
-
v rozvaze by byla kompenzována, nebyla by vykázána v plné výši.
Uvedený postup lze dovodit z § 11 odst. 5 Vyhlášky: zaúčtuje se celá výše rezervy (očekávaná hodnota daňové povinnosti), ale provede se "kompenzace" pro vykazování v rozvaze.
Příklad
Představme si, že zálohy na daň z příjmů jsou ve výši 400 000 Kč, odhad daně je 290 000 Kč. V takovém případě by se zaúčtovala částka 290 000 Kč, ale:
-
na řádku C.II.2.4.3 by se vykazovala jen hodnota 110 000 Kč,
-
v položce B.2. Rezerva na daň z příjmů bude nulová hodnota.
Doplňujeme, že je v takových případech nutné situaci popsat v příloze v účetní závěrce. Provedená kompenzace je plně v souladu se zněním § 58 Vyhlášky upravující tzv. vzájemné zúčtování. K dispozici je také Interpretace NÚR I-3 Rezerva na splatnou daň .
NahoruRezervy tvořené podle zvláštních právních předpisů
V běžné praxi se setkáme zejména s daňovými rezervami, kterým se věnujeme v části druhé.
NahoruOstatní rezervy
Typickým příkladem budiž rezervy na budoucí rizika třeba spojená s povinnými výdaji na garanční opravy, na právní spory apod.
Akciová společnost vyrábí komponenty pro automobilový průmysl. Produkty jsou podrobeny ve výrobním cyklu přísné kvalitativní kontrole, nicméně zákazník uplatňuje oprávněné reklamace. Na základě analýzy vícenákladů na odstranění reklamací v garanční lhůtě - tj. na účet výrobce, je v účetní závěrce zaúčtována rezerva na garance účetní operací MD 554/D 459.
Metodika účetnictví je standardní, ale při stanovení výše "rezervy na likvidaci" je třeba postupovat obezřetně. Například by se neměly promítnout případné výnosy z likvidace apod., jak je rozebráno mimo jiné v Interpretaci Národní účetní rady I-34 Rezerva na likvidaci .
Nahoru2. DAŇ Z PŘÍJMŮ
V této kapitole si vysvětlíme základní daňový přístup k rezervám (2.1), okomentujeme některé typy daňový rezerv (2.2.). Specifika pro fyzické osoby rozebíráme ve třetí kapitole.
Nahoru2.1 Rezerva daňově (ne)účinná
Rezervy členíme na:
-
zákonné (daňové), jejichž tvorba a použití je stanoveno ZDP, resp. zákonem o rezervách (ZoR),
-
účetní ("ostatní/nedaňové"), jejichž tvorba a použití není zohledněna zákonem o daních z příjmů a o nichž si rozhoduje účetní jednotka sama (resp. podle účetních předpisů).
"Daňový…
