Smlouva s Rakouskem o zamezení dvojího zdanění

3.10

Smlouva s Rakouskem o zamezení dvojího zdanění

Ing. Pavel Kyselák

Do konce roku 2007 se ve vzájemných daňových vztazích mezi Českou republikou a Rakouskem uplatňovala dříve sjednaná smlouva mezi Československou socialistickou republikou a Rakouskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a z majetku, která byla podepsána ve Vídni dne 7. března 1978 a zveřejněna ve sbírce zákonů pod č. 48/1979 Sb. (dále jen „původní smlouva“). Tato starší smlouva byla po rozdělení federace stejně jako všechny ostatní smlouvy uzavřené bývalým Československem převzata od 1. 1. 1993 tzv. sukcesí do právního řádu nově vzniklé České republiky.

Už v roce 2005 byl sjednán na expertní úrovni text nové smlouvy mezi Českou republikou a Rakouskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku (dále jen „nová smlouva“). Dne 8. června 2006 byla v Praze tato nová smlouva podepsána. Po následných legislativních krocích byla publikována ve sbírce mezinárodních smluv pod číslem 31/2007 Sb.m.s. v částce 21, která byla rozeslána dne 22. května 2007. Vzhledem k chybě v úvodním sdělení Ministerstva zahraničních věcí k nové smlouvě vyšlo opravné sdělení Ministerstva zahraničních věcí, a to č. 39/2007 Sb.m.s. (v částce 25 rozeslané dne 8. června 2007). Podle tohoto sdělení vstoupila nová smlouva včetně Protokolu, který tvoří její nedílnou součást, v platnost dne 22. března 2007. V návaznosti na ustanovení článku 27 se tato nová smlouva začala provádět (tj. nabyla účinnosti) dnem 1. ledna 2008. Od tohoto data přestala být v platnosti a přestala se provádět, v relaci mezi Českou republikou a Rakouskou republikou, výše uvedená původní smlouva.

 NahoruPokyn D-311

K uplatňování nové mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s Rakouskem vydalo Ministerstvo financí pokyn č. D - 311, který byl zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 6-7/2007 (pořadové číslo 19) pod č.j. 15/56 742/2007-153.

Ve srovnání s původní smlouvou s Rakouskem (č. 48/1979 Sb.) obsahuje nová smlouva následující vybrané změny.

 NahoruRezident

Článek 4 – Rezident uvádí problematiku rezidentství, na kterou se potom vztahuje tzv. neomezená daňová povinnost z celosvětových příjmů v příslušném smluvním státě. Na rozdíl od původní smlouvy uvádí nová smlouva v prvním odstavci citovaného článku, že za rezidenta je považován i sám smluvní stát, jeho nižší správní útvar nebo místní úřad. Smlouva samotná nezasahuje do vnitrostátních zákonů obou smluvních států, které stanovují podmínky, za nichž je určitá osoba daňově posuzována jako rezident. Tento článek však řeší konflikt eventuálního dvojího rezidentství. Při určování rezidentství nastává nejsložitější situace u FO. Proto smlouva uvádí další postupná kritéria, pomocí nichž se určí rezidentství (stálý byt, středisko životních zájmů, obvyklé zdržování, státní příslušnost). Jestliže rezidentství FO nelze jednoznačně určit ani za pomoci těchto kritérií, určí je smluvní strany na základě vzájemné dohody.

Pokud jde o české či rakouské osobní společnosti (tzv. transparentní entity), i když mohou naplňovat podle článku 3 – Všeobecné definice výraz „osoba“, ve smyslu článku 4 – Rezident je není možné považovat za rezidenty některého z uvedených států. U těchto – pro daňové účely transparentních společností – není totiž splněna podmínka uvedená v prvním odstavci článku 4, podle níž výraz rezident smluvního státu označuje pro účely smlouvy každou osobu, která je podle právních předpisů tohoto státu podrobena v tomto státě zdanění. V rámci Rakouska, Německa či Švýcarska jde o entity označované jako KG, OHG, OEG, KEG, GesnbR, GbR atd. Z hlediska ČR jde zejména o veřejnou obchodní společnost.

V případě konfliktu dvojího rezidentství u právnických osob se podle třetího odstavce článku 4 předpokládá, že tato osoba je rezidentem pouze toho státu, v němž se nachází místo jejího hlavního vedení. Sdělení k problematice „místo vedení“ uvádí Finanční zpravodaj č. 1/2001 pod č.j. 251/122 867/2000.

 NahoruPoskytování služeb

Oproti původní smlouvě obsahuje nová smlouva v článku 5 – Stálá provozovna ve třetím odstavci pod písmenem b) samostatně problematiku poskytování služeb. Česká republika zde uplatnila svoji výhradu k článku 5 ke vzorové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění při poskytování služeb během delších časových období. Stejně jako v ustanovení § 22 odst. 2 tuzemského ZDP je v nové smlouvě obdobně uplatněný časový test u tzv. „službových“ stálých provozoven v délce šesti měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Původní smlouva speciální pojednání k příjmům ze služeb neobsahovala.

U tzv. „staveništních stálých provozoven“ nová smlouva zachovává stejný časový test v délce dvanácti měsíců, dále však rozepisuje samotnou definici tohoto typu stálé provozovny. Česká republika uplatňuje ke komentáři vzorové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění svoji výhradu, pokud jde o termín „instalační projekt“, který je uveden v nové smlouvě s Rakouskem v rámci tzv. „staveništní“ stálé provozovny. Česká republika přijala užší výklad tohoto výrazu a omezuje jej tak na instalaci a montáž, která souvisí se stavebním projektem a stavebnictvím. V případě, že instalační projekt nesouvisí se stavebnictvím (samotná instalace nového stroje apod.), podléhá zdaňování těchto příjmů pravidlům uplatňovaným u jiných služeb než služeb stavebně-montážního charakteru. (V případě, že by podobnou montáž stroje na území České republiky prováděla rakouská společnost, by se tedy pro vznik stálé provozovny umístěné na území ČR v daném případě uplatňoval šestiměsíční časový test.) Dále viz Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002, Finanční zpravodaj č. 1/1/2003, č.j. 494/1 173/2003.

 NahoruZajištění daně

I když plátcům daně odpadá povinnost zajištění daně u zdanitelných příjmů rezidentů Rakouska ze zdrojů na území ČR (podle tuzemského zákona i podle nové smlouvy s Rakouskem), z nichž není daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, coby příjmů rezidentů členského států Evropské unie (odst. 1 až 3 § 38e ZDP), mají tito poplatníci v daném případě povinnost podat daňové přiznání jako poplatníci podle § 2 odst. 3 a dále podle § 17 odst. 4 ZDP v návaznosti na další ustanovení daňového řádu.

 NahoruPříjmy z dividend

Oproti původní smlouvě uvádí nová smlouva v článku 10 – Dividendy dvě varianty (ve státě zdroje) u příjmů z dividend, které dosahuje rezident jednoho smluvního státu ve druhém smluvním státě, jehož je společnost, která vyplácí dividendy, rezidentem:

1. Jestliže je skutečným vlastníkem dividend rezidentní společnost prvního státu, která vlastní nejméně 10 % kapitálu společnosti druhého státu, která vyplácí tyto dividendy, potom ve státě zdroje příjem nepodléhá zdanění. (Na rozdíl od ustanovení § 19 ZDP nestanovuje nová smlouva časový test pro nutnou dobu držení podílu na společnosti. Tento režim je tedy příznivější, než vyplývá ze Směrnice Rady č. 90/435/EHS, o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, v platném znění.)

2. Ve všech ostatních případech má stát zdroje podle druhého odstavce písmeno a) citovaného článku právo na zdanění do výše 10 % hrubé částky dividend (tento případ se bude vztahovat zejména na fyzické osoby).

 NahoruOsvobození

Vzhledem k tomu, že Rakousko i ČR jsou členskými státy Evropské unie, uplatňuje se při zdanění dividendových příjmů Směrnice Rady 90/435/EHS, o společném zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, v platném znění. Tuzemský ZDP tuto směrnici zapracoval v § 19 odst. 1 písmeno ze) až zi), kde je uvedena možnost osvobození od daně také u dividend a jiných podílů na zisku. Návaznou úpravu obsahuje ustanovení § 19 odst. 3 a odst. 4 ZDP. Na třetí odstavec § 19 navazuje Sdělení Ministerstva financí k § 19 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů, uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 3/2007 pod č.j. 15/112 988/2006-151.

 NahoruPříjmy z úroků

Stejně jako v původní smlouvě má i podle nové smlouvy v článku 11 – Úroky právo na zdanění těchto příjmů pouze stát příjemce, pokud tyto úroky mají zdroj na území druhého smluvního státu a jsou skutečně vlastněny rezidentem prvního smluvního státu. Sdělení k problematice „skutečný vlastník“ uvádí Finanční zpravodaj č. 1/2001 pod č. j. 251/122 867/2000.

Osvobození od zdanění ve státě zdroje nepřichází v úvahu v případě, kdy je skutečným příjemcem úroků stálá provozovna zahraniční osoby umístěná ve druhém státě, kde je zdroj úroků. Potom se postupuje podle tuzemského zákona o daních z příjmů. Tento článek také uvádí situaci, kdy existuje mezi příjemcem a plátcem úroků spřízněnost a kdy je záměrně účtována vyšší částka úroků než v obvyklých případech. Potom se osvobození ve státě zdroje uplatní jen na část obvykle používaného úroku. Zbylou (navýšenou) část může potom finanční úřad rekvalifikovat jako dividendu a zdanit ji podle článku 10 smlouvy. Související úprava je uvedena v § 22 odst. 1 písm. g) bodě 3. ZDP. Za předpokladu splnění všech příslušných podmínek přichází v daném případě v úvahu osvobození od daně podle ustanovení § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP.

Vzhledem k předchozím polemikám a pro právní jistotu poplatníků je v nové smlouvě ve druhém odstavci článku 11, který uvádí definici termínu „úroky“, uvedená poslední věta, že „výraz ,úroky‘ nezahrnuje žádnou část příjmu, která je považována za dividendu podle ustanovení článku 10 odstavec 3“. Je to vlastně potvrzení postupu u výše uvedené rekvalifikace úroků na dividendy, kdy ZDP v § 22 odst. 1 písm. g) bod 3. uvádí, že za podíly na zisku se pro účely zákona považuje i zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu a dále úroky, které se neuznávají jako výdaj (náklad) podle § 25 odst. 1 písm. w) – nízká kapitalizace. Třetí odstavec článku 10 nové smlouvy potom uvádí, že „výraz ,dividendy‘ označuje i jiné příjmy, které jsou podrobeny stejnému daňovému režimu jako příjmy z akcií podle právních předpisů státu, jehož je společnost vyplácející příjem rezidentem“.

 NahoruLicenční poplatky

Daňové zacházení s příjmy z licenčních poplatků ve státě zdroje podle článku 12 – Licenční poplatky nové smlouvy zůstalo kompromisně zachováno jako v původní smlouvě.

Podle druhého odstavce článku 12 dává nová smlouva právo na zdanění také státu zdroje u těchto příjmů:

• tzv. průmyslových licenčních poplatků včetně počítačových programů (softwaru), avšak maximální zdanění je ve výši 5 %. Oproti původní smlouvě však definice množiny tzv. průmyslových licenčních poplatků výslovně uvádí také příjmy z počítačových programů (software).

Tzv. kulturní licenční poplatky s výjimkou počítačového programu není možné ve státě zdroje zdanit.

 NahoruNávaznost na smlouvu s Belgií

Hraniční sazba daně ve výši 5 % na území státu zdroje u tzv. průmyslových licenčních poplatků v nové smlouvě s Rakouskem ovlivní, respektive sníží…