dnes je 26.1.2022

Input:

Úvěry a zápůjčky - bezúročné zápůjčky

29.6.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Úvěry a zápůjčky – bezúročné zápůjčky

Ing. Ivana Pilařová

Právní úprava

Právní úprava

Daňový dopad bezúročných zápůjček musí být řešen z obou smluvních stran. V případě zápůjčky pak ze strany zapůjčitele (věřitele) a vydlužitele (dlužníka). Je podstatné rozlišit bezúročnou a úročenou (i když nízkoúročenou) zápůjčku. Soustředíme se na bezúročnou zápůjčku.

Osoby uzavírající smlouvu jsou:

a) zapůjčitel (věřitel)

  • na jeho straně vzniká pohledávka ve výši zapůjčených prostředků (jistina),

  • nemá ve svých výnosech zaúčtovaný žádný výnosový úrok, neboť zápůjčka podle soukromoprávních předpisů může být sjednána i jako bezúročná,

  • při smlouvách uzavřených mezi spojenými osobami se neaplikuje zásada obvyklých cen, neboť úrok z bezúročné zápůjčky neexistuje (je nulový). Pokud však je úrok sjednán, nejedná se o bezúročnou zápůjčku (problematika je mimo tento článek) a zásada ceny obvyklé se uplatní.

b) vydlužitel (dlužník)

  • na jeho straně vzniká závazek ve výši jistiny zapůjčených prostředků (jistina),

  • vzniká majetkový prospěch, který je předmětem daně z příjmů, byť v některých případech od daně osvobozený.

Níže budeme řešit jak podmínky osvobození (§ 19b odst. 1 písm. d) ZDP), tak i možnosti následného využití neosvobozeného majetkového prospěchu v návaznosti na § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 14 a § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 8.

Obecný popis obsahu smlouvy o zápůjčce najdeme v článku Úvěry a zápůjčky - právní úprava.

Bezúplatné příjmy

V obecné rovině (a v definici v § 23 odst. 1 ZDP) jsou předmětem daně z příjmů veškeré příjmy (v případě účetních jednotek pak výnosy) bez rozlišení, zda jsou úplatné, bezúplatné, peněžní, či nepeněžní. Zákon o daních z příjmů zavedl pojem „bezúplatné příjmy”, se kterým dále pracuje, aniž by ho však pro své potřeby definoval. Je potřeba si tedy přiblížit obsah tohoto pojmu. Jedná se o příjmy, které vznikají bez protiplnění, které by příjemce poskytl původci svého příjmu. Mezi takové příjmy se řadí dědictví, dar a majetkový prospěch.

Pokud zákon o daních z příjmů nestanoví výjimku, podle které bezúplatné příjmy nejsou předmětem daně, případně jsou za různých podmínek od daně osvobozeny, jedná se o příjmy, které je nutné zdanit v daňovém přiznání.

Vznik majetkového prospěchu v souvislosti se zápůjčkou

Vydlužiteli vzniká bezúročným použitím cizích peněžních prostředků majetkový prospěch, a to samozřejmě i v případě, kdy budou (a musí být) tyto prostředky vráceny. Tato skutečnost se váže jak ke dříve uzavřeným smlouvám o půjčce, tak i ke smlouvám o zápůjčce (ty jsou uzavírány počínaje rokem 2014).

Majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce – jako typ bezúplatného příjmu – má v ZDP zvláštní postavení. Jedná o příjem, který je za splnění určitých podmínek od daně z příjmů osvobozen (§ 19b odst. 1 písm. d) ZDP). Pokud však podmínky osvobození splněny nejsou, příjem se stává součástí základu daně vydlužitele.

Bezúročné zápůjčky z hlediska vydlužitele

Podmínky osvobození je nutné vyložit v kontextu s ostatními druhy bezúplatných příjmů. Ustanovení § 19b odst. 1 písm. d) ZDP osvobozuje příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč. Jedná se o souhrnný limit na bezúplatné příjmy typu:

1. vydlužitele při bezúročné zápůjčce,

2. vypůjčitele při výpůjčce a

3. výprosníka při výprose,

Pokud souhrn takových příjmů za zdaňovací období od jednoho poskytovatele nepřevýší limit 100 000 Kč, nedojde ke zvýšení základu daně. Pokud však bude limit převýšen, základ daně bude zvýšen o celkovou hodnotu dosažených bezúplatných příjmů. Toto potvrzuje i Pokyn GFŘ D-22 v části k § 4a písm. m) ZDP – v případě, že úhrn příjmů v podobě majetkových prospěchů od téhož poplatníka přesáhne za zdaňovací období částku 100 000 Kč, jsou zdanitelným příjmem všechny tyto příjmy, nikoli pouze částka přesahující uvedený limit.

Bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci

Aktuálně platná pravidla se vztahují na všechny dosud nesplacené zápůjčky, a to bez ohledu na to, zda se jedná o uzavřené smlouvy o zápůjčce počínaje rokem 2014, nebo o smlouvy o půjčce uzavřené do konce roku 2013. Pozici zaměstnance, kterému vzniká z titulu přijetí bezúročné (zá)půjčky majetkový prospěch, řeší speciální ustanovení § 6 odst. 9 písm. v) ZDP, nikoliv tedy ustanovení obecné v § 4a písm. m) ZDP. Majetkový prospěch vzniklý zaměstnanci jako vydlužiteli z titulu bezúročné zápůjčky od zaměstnavatele se osvobozuje až do úhrnné výše nesplacených jistin 300 000 Kč. Majetkový prospěch ve výši obvyklého úroku z jistin převyšujících tuto částku se bude zdaňovat jako příjem ze závislé činnosti a stane se také součástí vyměřovacího základu pro povinné sociální a zdravotní pojištění.

S tím je spojena potřeba kvantifikace vzniklého majetkového prospěchu a proces zjišťování obvyklé úrokové míry. Na pomoc přichází poměrně obsáhlá část Pokynu GFŘ D-22 v části k § 6 odst. 3 ZDP:

Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin. Tento výpočet se pro účely zdanění provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku). Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem.

Vzhledem k tomu, že smlouvy o zapůjčení peněžních prostředků zaměstnancům mohou být uzavřeny před mnoha lety a přetrvávat do současné doby, je vhodné řešit i následky těchto starých smluv.

Příklad
Bezúročná půjčka zaměstnanci uzavřená v roce 2013

Společnost Alfa, s. r. o., poskytla v srpnu 2013 svému zaměstnanci panu Žáčkovi, v pozici hlavního konstruktéra, bezúročnou půjčku ve výši 1 500 000 Kč na nákup rekreační chaty se splatností do 10 let. Ke konci roku 2020 byla část půjčky splacena, zůstatek k 1. 1. 2021 činil 350 000 Kč, do konce roku 2021 neproběhla z důvodu pandemie a podané žádosti zaměstnance žádná další splátka. Obvyklá úroková míra zjištěná podle Pokynu D–22 pro rok 2021 činí (v tomto příkladu) 10 % p.a.

Řešení:

Vydlužitel pan Žáček v souladu se smlouvou o bezúročné půjčce uzavřené v roce 2013 žádné úroky neplatil, nicméně na konci roku 2013 mzdová účetní vypočítala úroky z dlužné částky za použití obvyklé úrokové míry, kterou společnost zjistila v bance v případě poskytnutí srovnatelného produktu. Výši takto zjištěných úroků pak panu Žáčkovi přičetla jako nepeněžní příjem k hrubé mzdě a zahrnula do základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění. Došlo tak k nárůstu daňové povinnosti pana Žáčka i nárůstu odvodu na povinné pojistné jak pana Žáčka, tak i zaměstnavatele.

Pro období roku 2014 se obvyklá výše úroků z dlužné částky nevypočítávala, ani nezdaňovala, ani nezahrnovala do vyměřovacích základů pro odvod povinného pojistného. Daňové dopady nevznikly ani u zaměstnance, ani u zaměstnavatele.

Počínaje 1. 1. 2015 a v dalších letech (tedy i v roce 2021) je nutné od částky zbylé půjčky (tj. od hodnoty zbytkové jistiny 350 000 Kč) odečíst 300 000 Kč a ze zbylé hodnoty 50 000 Kč bude vypočtena výše majetkového prospěchu. Majetkový prospěch ve výši 5 000 Kč bude zaměstnanci zdaněn jako součást mzdy a vstoupí do vyměřovacího základu pro povinné sociální a zdravotní pojištění.

Z hlediska zapůjčitele – společnosti Alfa nedojde k žádnému zvýšení základu daně, neboť obvyklá úroková míra u bezúročné zápůjčky je nulová. Z pohledu zapůjčitele tedy nedochází k žádnému daňovému dopadu.

Hledisko zapůjčitele

1. Bezúročná zápůjčka mezi nespojenými osobami

Zápůjčka (úročená i bezúročná) patří pod pojem „úvěrové finanční nástroje”. V případě vydlužitele a zapůjčitele, kteří nejsou spojenými osobami, je velmi málo pravděpodobné, že se setkáme s bezúročnou zápůjčkou, neboť výši úroků řídí tržní prostředí. Pokud by se však bezúročná zápůjčka mezi nespojenými osobami vyskytla, zákon o daních z příjmů by jednotlivé smluvní strany posoudil následovně:

  • zapůjčitel, který nemá ve svých výnosech zaúčtovaný žádný výnosový úrok, neboť zápůjčka podle soukromoprávních předpisů může být sjednána jako bezúročná, nebude pro účely daně z příjmů svůj účetní výsledek hospodaření nijak v tomto smyslu upravovat. Důvodem je, že ustanovení § 23 odst. 7 ZDP se na tento případ nevztahuje;

  • vydlužiteli vzniká majetkový prospěch, který se řeší v souvislosti se všemi dalšími majetkovými prospěchy od téhož poskytovatele v rámci zdaňovacího období, a to buď podle § 4a písm. m) ZDP pro fyzické osoby, nebo podle § 19b odst. 1 písm. d) ZDP pro právnické osoby. Výjimkou je výše uvedený vztah zaměstnance a zaměstnavatele.

2. Bezúročná zápůjčka mezi spojenými osobami

Pokud vznikne vztah mezi spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP), je nutné pro účely stanovení základu daně respektovat pravidlo „obvyklých cen”, které je v zákonu o daních z příjmů zakotveno velmi dlouho. V použití pravidla obvyklých cen jsou dvě výjimky, kdy se pravidlo obvyklých cen nepoužije. Stane se tak v případě:

  • uzavření smlouvy o výprose nebo výpůjčce mezi spojenými osobami,

  • uzavření smlouvy o úvěrovém finančním nástroji, kdy sjednaná výše úroků mezi spojenými osobami je nižší, než by byla sjednaná cena mezi nespojenými osobami a věřitelem je:

a) daňový nerezident, nebo

b) člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem ČR, nebo

c) fyzická osoba.

Nabízí se tedy otázka, zda se na bezúročnou zápůjčku uzavřenou mezi spojenými osobami vztahuje toto pravidlo s tím, že u zapůjčitele by bylo nutné zvýšit základ daně na obvyklou úrokovou míru. Odpověď je záporná. Pokud se jedná o bezúročnou zápůjčku, pravidlo obvyklé ceny se u zapůjčitele nepoužije, ustanovení § 23 odst. 7 ZDP se neaplikuje a základ daně se nebude zvyšovat. Logickým vysvětlením je, že obvyklý úrok u bezúročné zápůjčky je nulový, tudíž odchylka od obvyklé ceny nemůže u bezúročné zápůjčky vzniknout.

Zcela odlišná situace by však nastala při uzavření nízkoúročené zápůjčky mezi spojenými osobami, kdy by se pravidlo § 23 odst. 7 ZDP u zapůjčitele

Nahrávám...
Nahrávám...