3.140 Vracení DPH a insolvence
Mgr. Radmila Kulková, Ing. Jan Ambrož
Novela zákona o DPH s účinností od 1. 4. 2011 dovolila provést zvláštní opravu daně – plátce může získat zpět daň z přidané hodnoty, je-li jeho dlužník v insolvenčním řízení.
Jde o zcela jiné případy než ty, které jsou rozebrány v článku Oprava základu a výše DPH. Nejedná se svou povahou o vracení DPH, jak je rozebráno ve stejnojmenných článcích. Na druhé straně věřitel-plátce, který přiznal daň z přidané hodnoty z jím uskutečněného zdanitelného plnění, skutečně touto opravou získává dotčenou DPH zpět, ovšem za zákonem striktně daných podmínek.
Klíčovými ustanoveními zákona o DPH pro toto „vrácení DPH” jsou §§ 44 a 46 ZDPH.
Nahoru 31. 3. 2011/1. 4. 2011
Vážné diskuse byly vedeny na téma, zda se tato možnost týká dříve (před 1.4.2011) uskutečněných zdanitelných plnění.
Přechodná ustanovení novely zákona o DPH tuto problematiku výslovně neupravují, proto bylo ve zdaňovacím období duben 2011 a dále u plátce DPH možné uplatnit opravu podle § 44 ZDPH i u plnění, která se uskutečnila před novelou, tj. do 31. 3. 2011. Tento přístup odpovídal i odbornému názoru publikovanému v informaci Generálního finančního ředitelství.
Avšak s odstupem podle aktualizovaného dodatku informace Generálního finančního ředitelství již tomu tak není. Tento výkladový posun vyplynul z judikatury, která se v tomto postupně ustálila.
Pod č.j. 20 067/13/7001-21000-010165 byl dne 26. 4. 2013 publikován dodatek č. 1 k Informaci GFŘ ze dne 22. 7. 2011 k aplikaci § 44 ZDPH - Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení.
Podle tohoto dodatku Informace GFŘ:
-
pokud podléhalo původní zdanitelné plnění zákonu o DPH, ve znění před účinností novely, tj. do 31. 3. 2011,
-
nelze u tohoto plnění opravu výše daně podle ustanovení § 44 ZDPH, ve znění účinném od 1. 4. 2011, provést.
Jak bylo již zmíněno, byla tato změna Informace důsledkem soudní judikatury.
Nahoru 1. 4. 2011/26. 4. 2013
Podle Generálního finančního ředitelství se nový přístup aplikoval na případy oprav výše daně uplatněné po vydání tohoto dodatku.
Bylo tedy třeba sledovat konkrétní data, kdy se opravy prováděly, a to (s ohledem na lhůtu 3 let od uskutečnění zdanitelného plnění, v níž maximálně lze opravu výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení provést) je již dnes pro nové uplatnění oprav neaktuální.
Nahoru Podmínky opravy DPH v případě dlužníka v insolvenci
Opravu lze provést pouze ve vztahu ke zdanitelným plněním uskutečněným mezi plátci.
Nahoru Pozice plátce – věřitele
Je samozřejmým východiskem, že věřitel splnil u původního zdanitelného plnění svou daňovou povinnost (přiznal daň na výstupu). Řešíme částku daně z přidané hodnoty vztahující se k části dotčené pohledávky, kterou věřitel od odběratele (dlužníka) nedostal uhrazenu.
Nahoru Pozice plátce – dlužníka
Dlužník závazek vůči svému dodavateli neuhradil a musí se nacházet v insolvenčním řízení. Není-li dlužník již plátcem DPH, nárok na „vrácení” (opravu DPH) nelze uplatnit.
Uvedené skutečnosti ještě pro uplatnění „pohledávky”, resp. pro opravu výše daně vážící se k této pohledávce, nestačí.
Nahoru Právní kroky a navazující podmínky
Současně musí být splněny následující body:
-
věřiteli při uskutečnění zdanitelného plnění vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň,
-
dlužník je v insolvenčním řízení a insolvenční soud rozhodl o způsobu řešení úpadku formou konkurzu (*),
-
pohledávka vznikla v období končícím 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku a doposud nezanikla,
-
věřitel přihlásil tuto pohledávku nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku dlužníka,
-
tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží,
-
věřitel a dlužník nejsou kapitálově spojenými osobami, osobami blízkými nebo osobami, které podnikají společně např. na základě smlouvy o společnosti (dříve sdružení bez právní subjektivity),
-
věřitel doručil dlužníkovi opravný daňový doklad,
-
od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění, neuplynuly více než 3 roky.
Ke druhému bodu (*) doplňujeme, že podmínka, že opravy lze provádět pouze v případech insolvencí dlužníků řešených konkurzem (pokud je řešením úpadku reorganizace, opravu provádět nelze), platí na základě novely účinné od 1. 1. 2013.
Nahoru Novela zákona od 2013
S účinností od 1. 1. 2013 byly zpřísněny podmínky k aplikaci § 44 ZDPH přímo i textem zákona. Jak již bylo výše naznačeno, jde o naplnění podmínky, že již bylo rozhodnuto o způsobu řešení úpadku.
Opravu podle ustanovení § 44 ZDPH lze provést pouze, je-li způsobem řešení úpadku konkurz, tzn. že soud musel rozhodnout o prohlášení konkurzu na majetek dlužníka. Do konce roku 2012 byla podmínka rozhodnutí o způsobu řešení úpadku (od 1. 4. 2011 do 31. 12. 2012 byla v praxi podmínka splněna i tehdy, pokud řešením úpadku byla reorganizace).
Společnost Gama uskutečnila v lednu 2012 zdanitelné plnění v hodnotě 120 000 Kč a odvedla DPH ve výši 20 000 Kč. V srpnu se dostal dlužník do úpadku, věřitel pohledávku řádně přihlásil a byla uznána. V listopadu 2012 soud povolil reorganizaci dlužníka.
Věřitel opravil základ daně podle § 44 ZDPH v prosinci 2012 a získal zpět 20 000 Kč, protože splnil všechny podmínky (vč. doručení opravného daňového dokladu dlužníkovi v prosinci 2012).
Od 1. 1. 2013 by již věřitel v obdobné situaci nastalé v roce 2013 opravu provést nemohl, protože platí, že opravu lze provést pouze, pokud soud u dlužníka, který je v insolvenčním řízení, prohlásil konkurz.
Plátce – věřitel je limitován zákonem o DPH, musí být dodrženy dva časové testy, jak potvrzují následující příklady.
Společnost Alfa, měsíční plátce DPH, uskutečnila pro plátce – společnost Beta – následující zdanitelná plnění. Účetní věřitele v roce 2013 řešila, zda může ve zdaňovacím období duben 2013 uplatnit opravu DPH, když rozhodnutí soudu o úpadku je z ledna 2012, současně s rozhodnutím o úpadku byl prohlášen konkurz.
Všechny opravné doklady byly doručeny před zveřejněním dodatku č. 1 k informaci GFŘ ve věci § 44 ZDPH:
To znamená, že z šesti evidovaných a řádně přihlášených pohledávek nárokovala za plátce oprávněně opravu DPH u pěti z nich.
V příkladu jsme počítali lhůty po kalendářních měsících, resp. rocích. Řešili jsme i novinku z roku 2013 (viz výklad k přechodným ustanovením při zavedení § 44). Situace by však mohla být vyhodnocena jinak (konkrétně u prvního a druhého plnění), pokud by opravné daňové doklady byly doručeny po zveřejnění dodatku č. 1 k Informaci GFŘ.
Vzhledem ke tříleté lhůtě má již dnes tento příklad význam v zásadě pouze pro přezkoumání oprávněnosti tehdejších postupů či možností. Dnes by již oprava u výše zmíněných zdanitelných plnění nemohla být nově uplatněna u žádného z výše uvedených případů zejména právě proto, že uplynula nejzazší lhůta pro provedení opravy, která činí tři roky od uskutečnění zdanitelného plnění. Praktický příklad si proto v dalším textu zopakujeme, ale na aktuálnějších datech.
Nahoru Novela zákona 2016
Zavedení možnosti opravy daně v insolvenci provázely krom jiného i spory ohledně správného výkladu podmínky vztahující se k prvnímu časovému testu, tj. 6 měsíců. Tento se týká stáří pohledávky:
-
a byl do zákona mezi podmínky opravy od počátku zakomponován,
-
s cílem vyloučit z možnosti opravy pohledávky vzniklé často spekulativně, „narychlo” před rozhodnutím o úpadku dlužníka.
Oprava naopak měla být umožněna ve vztahu k pohledávkám starším, než stanovil zmíněný test, tj. vzniklým v období, kdy většinou ani nemuselo být detekovatelné, že dlužníkova situace spěje k insolvenci.
V tomto smyslu byl i ustálený výklad aplikace dotčené lhůty (tj. že opravu lze provést u pohledávek:
Řešeny však byly i výklady, že oprava se naopak může týkat jen „čerstvých” pohledávek – těch, které vznikly těsně před rozhodnutím o úpadku, resp. maximálně 6 měsíců před rozhodnutím o úpadku. Zdrojem sporu…
