dnes je 15.11.2019
Input:

Záloha a DPH

10.10.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Záloha a DPH

Ing. Jan Ambrož

V tomto článku řešíme práva a povinnosti plátců daně z přidané hodnoty související s poskytováním záloh (úplat) před uskutečněním dohodnutého plnění.

Právní úprava

Právní úprava

Vycházíme z obecných ustanovení popisujících povinnost přiznat daň, tj. ve čtvrtém oddílu zákona o DPH, například pro tuto povinnost je klíčový § 20a ZDPH.

Pozor!
K zálohám nalezneme v zákoně o dani z přidané hodnoty další texty, které komentujeme v jednotlivých kapitolách (uskutečnění zdanitelného plnění podle typu plnění, daňový doklad, základ daně aj.).

Rada
Nesmíme však zaměňovat používané pojmy, v článku klademe rovnítko mezi „zálohou” a „přijatou úplatou”, ale nepatří do našeho tématu například zaplacená záloha ve výši daně při pořízení nového dopravního prostředku podle § 19 odst. 7 zákona o DPH.

Novely

Ve výkladu zdůrazňujeme změny, které s sebou přinesly novely zákona z roku 2017 a aktuální úprava účinná od 1. 4. 2019.

Informace GFŘ

K pochopení novinky vydala finanční správa Informaci GFŘ k aplikaci ustanovení § 20a zákona o DPH, který by ale měl být aktualizován (viz 1.1).

Výklad

Text jsme rozdělili na čtyři části, postupně si vysvětlíme:

  • pravidla pro zdanění (1)

  • vyúčtování, resp. základ daně (2)

  • metodiku účetnictví (3) a

  • specifické případy, zahraničí, cizí měna, opravy základu a výše daně aj. (4)

1. PRAVIDLA PRO ZÁLOHY V DPH

V první kapitole si vysvětlíme povinnost přiznat daň (1.1), vliv klasifikace plnění (1.2), přenos daňové povinnosti (1.3), obecná pravidla pro daňové doklady a sazbu daně (1.4).

1.1 Povinnost přiznat daň

Daň na výstupu, tj. daňová povinnost, vzniká plátci DPH nejen při uskutečnění zdanitelného plnění, viz též § 108 zákona o DPH.

Princip

Platí obecná zásada, že se daň na výstupu přiznává:

  • ke dni uskutečnění zdanitelného plnění,

nebo

  • ke dni přijetí úplaty (dále používáme zavedený pojem „záloha”),

a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud není zákonem stanoveno jinak.

Novela 2019

V teoretické části si doplníme, že letošní novela zpřesnila v § 4 odst. 1 písm. a) bod 1., co je úplatou: „částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v přímé souvislosti s plněním…”.

Rada
Cílem této úpravy textu zákona o DPH je zdůraznění „… existence jednoznačné a přímé vazby mezi plněním a obdrženým protiplněním (úplatou)…”.

Novela 2017

Zákon o DPH, účinný od 1. 7. 2017, popisuje základní povinnost „přiznat daň” v § 20a – Vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby je ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Pro zálohy platí § 20a odst. 2 zákona o DPH:

  • „Je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty. To neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě.”

Pozor!
Pojem „dostatečně určitě” je trochu zavádějící, a tak § 20a obsahuje následující třetí odstavec:

  • „ Dodání zboží nebo poskytnutí služby je pro účely tohoto zákona známo dostatečně určitě, jsou-li známy alespoň tyto údaje:

a) zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta,

b) sazba daně v případě zdanitelného plnění a

c) místo plnění.”

Jednalo se o přelomovou novinku, proto si uvedeme konkrétní příklad spojení teorie s praxí.

Příklad
V tabulce uvádíme náměty, jak se mají málo identifikované zálohy posuzovat, jestli jsou nebo nejsou v režimu DPH.

Titul Zdanění 
Zákazník uhradil zálohu na koupi obleku, aniž by byl předmět této transakce více specifikován (ale zboží je s jasnou sazbou DPH) Ano 
Kosmetický salón inkasoval od zákazníka zálohu opravňující ho k využití různých služeb nebo zboží – vše je v základní sazbě DPH Ano 
Velkoobchod inkasoval zálohu od maloobchodu na budoucí odběr zboží, který není nijak určen a může být v „jakékoliv” sazbě DPH Ne 
Stravovací zařízení nabízí sjednání záloh vybraným klientům, které slouží k pořízení služeb ve vybraných restauracích, bez přesného stanovení služby, tím není dána ani sazba daně u budoucího zdanitelného plnění Ne 
Pronajímatel inkasuje zálohy na služby, aniž by bylo jasné, v jaké struktuře je záloha členěna (například jednotlivé druhy energie) Ne (*) 
Finanční záloha pro obchodního partnera bez jakékoliv další specifikace – může jít o odběr zboží nebo služeb s různými sazbami DPH Ne 

Rada
„Jednotícím” prvkem v uvedených případech byla často „shodná” sazba daně, tj. dostatečně určitá podle písm. b) výše uvedeného § 20a odst. 3 zákona o DPH. Doplňme si, že z hlediska obchodního bývají nabízeny zálohy s určitou slevou pro odběratele.

Zálohy na energie (*)

U těchto plnění bude rozhodující smluvní ujednání – je-li rozpis zálohy konkrétní, inkaso přijaté úplaty podléhá DPH.

Přechodná ustanovení

Důležitý byl okamžik změn, přechodná ustanovení zákona o DPH, bod šestý, se zabývají návaznostmi starého posouzení inkasa záloh a nového přístupu. Platí jednoduché pravidlo:

  • Pokud bylo zdaněno inkaso do 30. 6. 2017, použije se při následném zdanitelném plnění, tj. uskutečněném 1. 7. 2017 a později, původní platná norma (neprovádí se reklasifikace) zálohy.

  • Pro zálohy inkasované před novelou (a zdaněné jako inkaso přijaté úplaty), se při jejich případném převodu uplatní daň.

Pozor!
V příkladech uvedených v Informaci GFŘ se řeší poskytování poukazů, u nichž je však nutné od dubna letošního roku vzít v úvahu též nové ustanovení § 15 a násl. zákona o DPH.

1.2 Klasifikace plnění

Důležitá je klasifikace inkasované zálohy na budoucí zdanitelná plnění a jiné tituly, ze kterých povinnost přiznat daň nevzniká – třeba není předmětem daně z přidané hodnoty.

Rada
Jedná se například o inkaso záloh souvisejících se škodami (pokuty a penále) a jiných finančních vypořádání. Obdobně by se měly posuzovat různé kauce, které představují „krytí” případných vzniklých škody, apod.

Příklad
Společnost Velkoobchod dodává zboží společnosti Maloobchod. V srpnu 2019 byla inkasována záloha na budoucí zdanitelné plnění plánované na září 2019. Ze zálohy je nutné odvést daň z přidané hodnoty a vystavit daňový doklad. A budoucí odběratel má nárok na odpočet DPH při splnění obecných podmínek.

Příklad
srpnu 2019 obdržela společnost Velkoobchod částku 20 000 Kč, a to od dopravní společnosti jako zálohu na náhradu škody způsobenou touto společností při zajištění přepravy. Z této zálohy daň nebude odvedena. Nejde o úplatu na budoucí zdanitelné plnění.

Osvobozené plnění

Jak uvádíme výše, daňová povinnost u záloh vzniká pouze u inkasa finančních prostředků na budoucí zdanitelné plnění. Půjde-li o osvobozená plnění, DPH na výstupu se neodvádí.

Příklad
Společnost Nemovitost obdržela dvě zálohy:

  • od společnosti Velkoobchod na zdaňovaný pronájem ve výši 121 000 Kč,

  • na osvobozený pronájem od neplátce pana Nováka ve výši 50 000 Kč.

Daňová povinnost se týká jen částky 121 000 Kč.

Pozor!
Ale přiznat osvobozené plnění jako takové se musí, pokud je inkaso zálohy „dostatečně určité” – viz výše. Můžeme v této souvislosti odkázat na ustanovení § 51 odst. 2 zákona o DPH.

Dlouhodobé kontrakty

Význam záloh je zdůrazněn také u zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku po dobu delší než 12 měsíců.

Novela

Podle § 21 odst. 8 zákona o DPH jsou takové kontrakty do značné míry limitovány v tom smyslu, že je určen den uskutečnění zdanitelného plnění: „nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku následujícího po kalendářním roce, ve kterém bylo poskytování tohoto plnění započato”.

Toto pravidlo neplatí například pro kalendářní rok, v němž došlo k přijetí úplaty, ze které plátci vznikla povinnost přiznat daň.

Cestovní služby

Zákon o DPH obsahuje specifické ustanovení pro cestovní služby. Podle § 89 odst. 5 zákona o DPH platí, že při poskytnutí cestovní služby je poskytovatel povinen přiznat daň ke dni uskutečnění cestovní služby.

1.3 Přenos daňové povinnosti

U tuzemských plnění existuje jedna základní výjimka, která se týká plnění v režimu přenosu daňové povinnosti. Příjemce takového plnění bude mít povinnost:

  • odvést DPH na výstupu, až uskuteční zdanitelné plnění (§ 92a odst. 1 ZDPH) a

  • podle obecných pravidel uplatňovat nárok na odpočet DPH.

Dodavatel odvod DPH neřeší. A tak jím inkasované prostředky jsou mimo DPH.

Příklad
Společnost Výstavba inkasovala v srpnu 2019 dvě zálohy na stavební práce (obecně zařazené do reverse charge):

  • od plátce ve výši 242 000 Kč,

  • od neplátce částku 120 000 Kč.

Daň na výstupu bude odvedena ze druhé zálohy, protože je-li partnerem neplátce DPH, neaplikuje se přenos daňové povinnosti.

Kombinace plnění

Situace s vyúčtováním záloh je v mnoha případech složitější, stačí, aby byly různé sazby DPH nebo se část zálohy týkala osvobozených plnění, jak tomu bylo v předchozím případě. Povinností je kvalifikovaným způsobem stanovit částku, která:

  • je skutečně zálohou na zdanitelné plnění s definovanou sazbou daně,

  • se týká plnění osvobozených.

Příklad
Společnost Stravování inkasovala zálohu na budoucí stravovací služby s 15% sazbou DPH a doplňkové zboží zdaňované 21% sazbou. Odvod DPH bude skutečně stanoven podle odhadu, zde například objednávky apod.

Rada
Vraťme se k přenosu daňové povinnosti. Jestliže se plátce v souladu s § 56 odst. 6 ZDPH rozhodne zvolit režim zdanění, místo osvobození od daně, může dojít k reklasifikaci záloh, jestliže byla přijata před uskutečněním plnění a nevznikla povinnost přiznat daň. Ke dni uskutečnění zdanitelného plnění se základ daně stanoví podle obecných pravidel zakotvených § 36 ZDPH.

1.4 Procesní pravidla

Pro zálohy aplikujeme běžné obecné postupy s tím, že v zákoně o DPH jsou případně uvedeny výjimky (viz též čtvrtá kapitola).

Daňový doklad

Jedná-li se o „zdaňovanou zálohu”, je samozřejmě povinností podle § 28 odst. 1 písm. d) ZDPH vystavit daňový doklad.

Náležitosti DD

Podle § 29 zákona o DPH se uvádí na daňovém dokladu u přijatých záloh „den přijetí úplaty”. U souhrnného daňového dokladu vystaveného podle § 31b ZDPH se případně informace o záloze uvádí také.

Novela

Pro daňové doklady bylo doplněno v § 29 odst. 3 písm. b) ZDPH, že daňový doklad nemusí obsahovat rozsah plnění, není-li v případě přijetí úplaty znám. U souhrnných daňových dokladů je potvrzeno novelou, že může obsahovat jedno či více úplat, ze kterých vznikla povinnost přiznat daň.

Sazba DPH

U sazeb daně z přidané hodnoty se aplikuje obecný princip podle § 47 odst. 2 zákona o DPH, ve kterém je zdůrazněno pro přijatou úplatu, že se „…uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty”.

Pozor!
Při vyúčtování (2.1) se také aplikují samozřejmě podle § 37a odst. 3 zákona o DPH „…tytéž sazby daně…”, a to podle původního rozsahu plánovaného plnění.

Obdobně se zachová původní sazba daně podle § 42 odst. 7 ZDPH při opravě základu daně.

2. ZÁKLAD DANĚ A VYÚČTOVÁNÍ

Plátce přijal zálohu, odvedl daň z přidané hodnoty a řeší základ daně (2.1), jaká bude výše daně při „vyúčtování”, kterým rozumíme stanovení základu a výše DPH po uskutečnění zdanitelného plnění. V jiné situaci je poskytovatel zálohy, který se zabývá příjemnější stránkou, jaký má nárok na odpočet DPH (2.2).

Rada
Vyúčtování zálohy (přijaté úplaty) není opravou základu a výše daně (4.3).

2.1 DPH na výstupu

V případě, kdy vznikla povinnost přiznat daň z přijaté zálohy před uskutečněním zdanitelného plnění, se má daň vypočítat za uskutečněné zdanitelné plnění. Jednoduché pravidlo obsahuje § 36 odst. 2 zákona o DPH:

  • „ Základem daně v případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění je částka přijaté platby snížená o daň.”

Mělo by to být samozřejmé a v praxi by se neměly objevovat žádné problémy, každý standardní účetní program zajistí výpočet daně z