Zamezení dvojího zdanění - smlouva s Ukrajinou

Zamezení dvojího zdanění - smlouva s Ukrajinou

Ing. Pavel Kyselák

Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Ukrajiny o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku (dále jen smlouva) byla publikována ve Sbírce zákonů č. 103/1999. Smlouva vstoupila v platnost dne 20. dubna 1999, ale pro praktickou daňovou aplikaci je účinná až od 1. ledna 2000. Tato skutečnost vyplývá z článku 28 - Vstup v platnost, odst. 1 písm. a) a b), kde se nepřímo (ve vazbě na datum, kdy smlouva vstoupí v platnost) uvádí, že ustanovení této smlouvy se uplatňují jak u daní vybíraných srážkou u zdroje, tak u ostatních daní z příjmů a daní z majetku od 1. ledna 2000.

Podle druhého odstavce citovaného článku se smlouvy bývalé RVHP (smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmu a majetku FO č. 30/1979 Sb. a smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmu a majetku PO č. 49/1979 Sb.) vůči Ukrajině uplatňovaly až do 31. 12. 1999. Uplatňování těchto smluv ve vzájemných daňových vztazích mezi ČR a Ukrajinou po rozpadu bývalého Sovětského svazu bylo uvedeno ve Finančním zpravodaji č. 7-8/1993 ze dne 25. 8. 1993 pod č.j. 251/35201/93. Podle aplikace smlouvy bývalé RVHP příjmy ukrajinských právnických osob dosahované na území ČR převážně nepodléhaly zdanění.

Datum 1. leden 2000 je tedy velmi důležité, neboť uplatňování smluv bývalé RVHP ve vztahu k ukrajinským rezidentům působícím v ČR mělo mnohdy zcela zásadní rozdílné daňové dopady v porovnání s uplatňováním nové dvoustranné smlouvy. K uplatňování smlouvy vydalo MF ČR pokyn č. D-211 pod č.j. 251/19 938/2000 ve Finančním zpravodaji č. 3/2000.

Obsah a členění smlouvy vychází z modelové smlouvy OECD (Organizace pro evropskou spolupráci a rozvoj), které je Česká republika členem od roku 1995. Výhrady České republiky k některým článkům vzorové smlouvy OECD byly publikovány ve Finančním zpravodaji č. 4/1996 a zároveň byly uplatněny i ve smlouvě s Ukrajinou. Samotnou smlouvu lze pak dle jednotlivých článků rozdělit takto:

1. Úvodní a definiční články (1 - 4)

2. Jednotlivé druhy příjmů (5 - 22)

3. Metody zamezení dvojího zdanění (23)

4. Závěrečné články (24 - 29).

Nyní si rozebereme nejvýznamnější body smlouvy.

V článku 1 - Osoby, na které se smlouva vztahuje, jsou vymezeny osoby, kterých se smlouva týká. Jde o právnické a fyzické osoby, které mají bydliště nebo sídlo v České republice, na Ukrajině nebo v obou státech. Kritérium bydliště nebo sídla lze v tomto případě označit za jeden z hlavních znaků pro určení daňové příslušnosti konkrétní osoby (kde je rezidentem).

Jak už říká sám název smlouvy, smlouva se vztahuje na daně z příjmů a z majetku. Netýká se například daně z přidané hodnoty. V odstavci 3 článku 2 - Daně, na které se smlouva vztahuje, jsou konkrétně uvedeny názvy těch druhů daní, které platily (a dosud platí) v době uzavírání smlouvy. Na případ, že jeden ze smluvních států změní název, strukturu apod. těchto druhů daní, pamatuje odstavec 4, který říká, že v těchto případech se nebude měnit smlouva - bude platit i nadále. S tím dovětkem, že příslušné úřady (rozumí se podle článku 3 smlouvy v případě Ukrajiny Ministerstvo financí Ukrajiny nebo jeho zmocněný zástupce a v případě ČR ministr financí ČR nebo jeho zmocněný zástupce) si tyto změny vzájemně sdělí.

První odstavec článku 3 - Všeobecné definice definuje některé termíny, které jsou ve smlouvě běžně použity. Pochopitelně nevyčerpává definice všech termínů ve smlouvě, což řeší tzv. „zbytkovou“ metodou odstavec 2, který říká, že u výrazů, které nejsou definovány v předchozím odstavci, se bude vycházet z právního výkladu toho státu, který bude smlouvu aplikovat. V odst. 1 písm. h) je definován výraz „mezinárodní doprava“, což potom navazuje na článek 8 - Mezinárodní doprava, který uvádí právo na zdanění zisků z provozování lodí, člunů, letadel, silničních nebo železničních vozidel právě v mezinárodní dopravě. Pro aplikaci této definice a dále tedy aplikaci dle článku 8 musí být splněny podmínky:

1. Tuto dopravu musí provozovat český nebo ukrajinský podnik.

2. Tato linka bude vedena mezi místy v obou státech.

Článek 4 - Rezident uvádí definici rezidentství, na kterou se potom vztahuje tzv. neomezená daňová povinnost z celosvětových příjmů v příslušném smluvním státě. Při určování rezidentství nastává nejsložitější situace u fyzických osob. Proto smlouva uvádí další postupná kritéria, pomocí nichž se určí rezidentství (stálý byt, středisko životních zájmů, obvyklé zdržování, státní příslušnost). Jestliže rezidentství fyzické osoby nelze jednoznačně určit ani za pomoci těchto kritérií, určí je smluvní strany (ministerstva financí) na základě vzájemné dohody.

Jednotlivé druhy příjmů, o kterých se smlouva zmiňuje, lze podle článků rozdělit takto:

1. příjmy z přímého podnikání v zahraničí (články 5, 7, 8)

2. příjmy z movitého a nemovitého majetku (články 6 a 13)

3. příjmy z kapitálového majetku (články 10-12)

4. příjmy fyzických osob (články 14-20)

5. ostatní příjmy (článek 21)

V článku 5 - Stálá provozovna je tento výraz definován jako trvalé místo pro podnikání, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku. Druhý odstavec uvádí příkladmý výčet situací, které přicházejí v úvahu u tohoto pojmu.

Pro vznik stálé provozovny platí dále uvedená pravidla, a to dle činnosti, druhu příjmů.

U staveniště je časový prostor pro vznik stálé provozovny v porovnání se ZDP prodloužen na 12 měsíců. Bližší podmínky pro vznik „staveništní“ stálé provozovny uvádí pokyn D-190 k § 22 zákona, bod 7.

Smlouva také vyjmenovává tzv. „službovou“ stálou provozovnu s časovým testem delším než tři měsíce. Vzhledem k tomu, že tuzemský ZDP u této stálé provozovny uvádí časový test delší než šest měsíců, v případě poskytování uvedených služeb ukrajinskými rezidenty v ČR by se ale použila tato šestiměsíční lhůta. Bližší postup ke zdaňování těchto příjmů nerezidentů v ČR uvádí pokyn MF D-154.

K výše uvedeným typům stálých provozoven je nutné připomenout, že uzavře-li zejména tuzemská osoba „staveništní“ či „službový“ kontrakt s ukrajinskými rezidenty, má povinnost tuto skutečnost oznámit svému místně příslušnému finančnímu úřadu dle ustanovení § 34 odst. 17 ZSDP.

Odstavec 4 uvádí situace, za kterých i při naplnění vlastnosti trvalého místa (například kanceláře) nerezidentovi stálá provozovna na území druhého státu nevzniká. Například když podnik ve druhém státě má kancelář jen za účelem nákupu zboží (vývozní aktivita) nebo místo má charakter jen přípravný nebo pomocný (mapování trhu, zjišťování poptávky, reklama pro svůj podnik apod.). Vlastnosti přípravného nebo pomocného charakteru naplňují zejména zahraničními subjekty v ČR otevírané tzv. obchodní reprezentace. V případě, že činnost této reprezentace spočívá například i v napomáhání dovozní aktivity mateřské firmy do ČR (zprostředkování obchodů, vyřizování reklamací apod.), potom jde už o překročení činností přípravného a pomocného charakteru kanceláře a jde tedy o stálou provozovnu.

Odstavec 5 uvádí speciální okolnost, kdy činnost závislého zástupce (agenta) je ve druhém státě považována za stálou provozovnu. Tato situace nastává v případě, že společnost jednoho státu dá plnou moc osobě ve druhém státě k jednání jménem společnosti, k uzavírání hospodářských smluv jejím jménem a k celkovému zastupování. Pokud nejde o činnosti uvedené v odstavci čtvrtém, potom vzniká zahraniční osobě ve druhém státě stálá provozovna.

Naproti tomu, jestliže společnost jednoho státu jedná ve druhém státě prostřednictvím nezávislého zástupce (například makléře, který zprostředkovává obchody cenných papírů i jiným společnostem, není tedy závislý jen na této jedné společnosti), stálá provozovna této společnosti ve druhém státě nevzniká.

Význam odstavce 7 spočívá ve vzájemné deklaraci, že na základě toho, že společnost jednoho státu založí (či má) ve druhém státě dceřinou společnost, potom jen dle této skutečnosti nevznikne společnosti jednoho státu stálá provozovna ve druhém smluvním státě.

Článek 7 - Zisky podniků upravuje zejména zdaňování stálých provozoven. Právo na zdanění zisků podniků jednoho smluvního státu na území druhého státu vzniká vesměs dle tohoto článku v případě, že tyto zisky jsou na území druhého státu dosahovány prostřednictvím stálé provozovny, která je tam umístěna. Při zdanění stálé provozovny lze vycházet jen z těch zisků, které lze stálé provozovně přičítat, přičemž je uplatňován princip nezávislosti. Znamená to, že u zdanění stálé provozovny se vychází z obdobných podmínek nezávislého podniku při styku s podnikem, jehož je stálou provozovnou.

K obvyklostem při zdaňování stálých provozoven patří i odečet tzv. správních výloh vedení podniku v souvislosti s řízením stálé provozovny v zahraničí. Tento postup je uveden i v tuzemském pokynu Ministerstva financí ČR D-190 k § 22 ZDP bod 5.

V případě, že dopravní činností české nebo ukrajinské firmy je naplněna definice mezinárodní dopravy, jak je uvedena v článku 3, potom zisky z této přepravy se zdaňují pouze v zemi provozovatele této dopravy, což vyplývá z článku 8 - Mezinárodní doprava. Toto právo na zdanění pouze v jednom smluvním státě souvisí s pragmatickými problémy, značnou administrativní náročností, která by vznikala při rozdělování dosaženého zisku.

Právo na zdaňování těchto příjmů upravují článek 6 - Příjmy z nemovitého majetku a článek 13 - Zisky ze zcizení majetku. V šestém článku je upravena zásada, že příjmy z užívání nemovitého majetku, který pobírá rezident jednoho smluvního státu, podléhají zdanění v tomto druhém smluvním státě. Čili právo na zdanění náleží tomu státu, kde se nemovitost nachází. V případě, že jde o zdanění v ČR, při definování nemovitého majetku se vychází z ustanovení ObčZ.

Stejná zásada jako u zdanění příjmů z pronájmu nemovitosti se uplatňuje i u prodeje nemovitosti, což vyplývá z ustanovení článku 13. Podle tohoto článku nelze v ČR zdanit příjmy ukrajinských rezidentů z prodeje účasti nebo podílu na obchodní společnosti nebo družstvu se sídlem na území ČR nebo příjmy z prodeje cenných papírů vydávaných poplatníky se sídlem na území ČR, pokud majetek těchto společností není tvořen hlavně nemovitým majetkem, který je v ČR umístěn.

V prvním odstavci článku 10 - Dividendy je zakotveno právo státu na zdanění dividend přijatých jeho rezidentem na území druhého smluvního státu. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy.

Druhý odstavec článku 10 dává právo na zdanění příjmů z dividend státu, v němž má sídlo společnost, která je vyplácí, za předpokladu, že zahraniční příjemce je skutečným vlastníkem dividend. Hraniční neboli maximální sazba srážkové daně dle tohoto odstavce je buď ve výši 5 %, nebo 15 %. Použití nižší sazby přichází v úvahu, jestliže příjemcem je společnost, která vlastní minimálně 25 % majetku společnosti vyplácející dividendy. Tato sazba se tedy týká právnických osob kromě osobních společností. V ostatních případech (zejména se to týká fyzických osob) se použije sazba ve výši 15 %. Sníženou daň ve výši 5 % český plátce při výplatě dividend ukrajinským rezidentům uplatňuje v ČR automaticky. Refundační systém nebyl u nás dosud zaveden.

Jak vyplývá z pokynu č. D-211, který se týká uplatňování mezinárodní smlouvy s Ukrajinou a který byl uveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 3/2000, Ukrajina má zaveden tzv. refundační systém. To znamená, že ukrajinská společnost vyplácející dividendy rezidentovi ČR provede srážku daně podle vnitrostátních daňových předpisů. Český daňový rezident nejpozději do jednoho roku od data, kdy byla provedena srážka daně, požádá příslušného ukrajinského správce daně o refundaci částky daně, která přesahuje částku, jež může být vybrána v souladu s příslušnými ustanoveními smlouvy. Žádost se podává neformálním způsobem (není speciální formulář) v jazyce anglickém nebo ukrajinském. Žadatel musí k žádosti předložit potvrzení o rezidentství v ČR…